Gründe

I. Die Kläger, Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagten (Kläger) —Ehegatten— wurden für die Streitjahre 1988 und 1990 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte u.a. Einkünfte aus der Beteiligung an der AM-GmbH. An dieser GmbH war er seit August 1987 als Gesellschafter mit 40 v.H. des Stammkapitals beteiligt. Die Anteile hielt er im Privatvermögen.

1. Am 11. Februar 1988 übertrug der Kläger 20 v.H. seiner Beteiligung zum Nennwert von 1 Mio. DM auf die Klägerin. Den Kaufpreis finanzierte die Klägerin aus dem Erlös, den sie aus dem Verkauf einer ihr gehörenden anderen Beteiligung erzielt hatte. Nach einer Kapitalerhöhung im Juni 1989 waren der Kläger noch mit 18,5 v.H. und die Klägerin mit 25 v.H. des Stammkapitals an der AM-GmbH beteiligt. Die übernommene Kapitaleinlage finanzierte die Klägerin mit Hilfe eines vom Kläger aufgenommenen Darlehens über 1,5 Mio. DM. Am 11. Dezember 1989 erwarb der Kläger von einem Mitgesellschafter einen Anteil von 6,5 v.H. an der AM-GmbH hinzu.

Am 19. Dezember 1989 veräußerten die Kläger ihre Anteile mit Wirkung vom 2. Januar 1990 an die E-KG. Der Kaufpreis betrug ... Mio. DM und war am 15. Januar 1990 fällig.

Im Rahmen einer bei den Klägern, der AM-GmbH und deren Beteiligungsgesellschaften durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass der gemeine Wert des vom Kläger auf die Klägerin übertragenen GmbH-Anteils im Zeitpunkt des Verkaufs mindestens 8 Mio. DM (800 v.H. des Nennwerts) betragen habe. Dementsprechend beurteilte der Prüfer den Verkauf zum Nennwert als gemischte Schenkung des Klägers an seine Ehefrau und ermittelte auf dieser Grundlage einen Veräußerungsgewinn nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 875 000 DM für das Jahr 1988 und von 4 375 000 DM für das Jahr 1990.

2. Im Rahmen einer von der Außenprüfung durchgeführten Geldverwendungskontrolle blieb außerdem eine Geldausgabe des Klägers in Höhe von 750 000 DM im Februar 1988 ungeklärt. Der Kläger gab dazu an, dieser Betrag sei als Schmiergeld zur Aufrechterhaltung der Dividendenfähigkeit der AM-GmbH an einen ausländischen Empfänger gezahlt worden. Er beantragte anlässlich der Schlussbesprechung, die Zahlung als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen. Da hierzu weder Unterlagen vorgelegt noch der Betrag hinreichend genau beziffert wurde, lehnte der Prüfer den Abzug als Werbungskosten wegen fehlender Gläubigerbenennung nach § 160 der Abgabenordnung (AO 1977) ab.

3. Das Finanzamt B setzte die Einkommensteuer für 1988 und 1990 auf der Grundlage des Außenprüfungsberichts fest. Die Einsprüche, mit denen die Kläger geltend machten,

- es habe sich bei der Anteilsübertragung um ein vollentgeltliches Geschäft gehandelt, weil alle Bemühungen in den Jahren 1988 und 1989, einen höheren Kaufpreis zu erzielen, erfolglos geblieben seien und

- die Schmiergeldzahlungen seien an den Belgier Z geleistet worden

hatten u.a. auch insoweit Erfolg als der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionskläger, das nunmehr zuständige Finanzamt X (FA), der Besteuerung im Veranlagungszeitraum 1988 lediglich einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 500 000 DM und im Veranlagungszeitraum 1990 lediglich einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 2 500 000 DM zugrunde legte.

Die Klage hatte ebenfalls teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging dabei davon aus, dass der zwischen den Klägern abgeschlossene Abtretungsvertrag wegen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten mit der Folge unbeachtlich sei, dass die Anteile dem Kläger weiterhin zuzurechnen waren und deshalb im Veranlagungszeitraum 1988 kein Veräußerungsgewinn entstanden sei; das Gericht sah den alleinigen Grund für die Anteilsveräußerung an die Klägerin darin, dass die Anteile der Steuerverstrickung nach § 17 EStG entzogen werden sollten. Im Übrigen sei die Klage abzuweisen. Der im Veranlagungszeitraum 1990 nach § 17 Abs. 1 EStG zu erfassende Veräußerungsgewinn sei allein dem Kläger zuzurechnen (Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 10. April 2003 2 K 304/00, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2003, 1553).

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts (§ 76 der Finanzgerichtsordnung —FGO—, §§ 42, 160 AO 1977, §§ 9 Abs. 1 Satz 1, 17 Abs. 1 und 2, 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Klägers 1988 um 500 000 DM zu kürzen, bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers Werbungskosten in Höhe von 750 000 DM zu berücksichtigen und die Einkommensteuer 1988 entsprechend niedriger festzusetzen sowie die Einkommensteuer 1990 unter Berücksichtigung von Einkünften aus Gewerbebetrieb der Kläger in Höhe von 0 DM festzusetzen.

Das FA beantragt,

1. die Revision als unbegründet zurückzuweisen,

2. hilfsweise, das Urteil des FG hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides 1988 aufzuheben und die Sache insoweit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

II. A. Revision der Kläger

Die Revision der Kläger ist unbegründet, soweit sie sich gegen den Einkommensteuerbescheid 1988 richtet; im Übrigen ist sie begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 2, Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

1. Einkommensteuerbescheid 1988

Die Revision ist insoweit unbegründet.

a) Das FA hat den in diesem Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung beim Kläger erfassten Gewinn aus der Veräußerung der GmbH-Anteile an die Klägerin in voller Höhe unberücksichtigt gelassen. Eine Herabsetzung der Einkommensteuer 1988 kommt deshalb nur dann in Betracht, wenn die Einkünfte aus Kapitalvermögen des Klägers um die von ihm geltend gemachten Werbungskosten in Höhe von 750 000 DM zu mindern wären.

b) Das FG hat jedoch zutreffend entschieden, dass die angeblich als Schmiergelder geleisteten Zahlungen nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

Ist sowohl streitig, ob dem Grunde oder der Höhe nach Werbungskosten vorliegen, als auch, ob die fehlende Benennung der Zahlungsempfänger dem Abzug entgegensteht, ist zunächst festzustellen, ob Werbungskosten vorliegen. Erst wenn dies zu bejahen ist, ist zu prüfen, ob und inwieweit die fehlende Benennung der Zahlungsempfänger gemäß § 160 AO 1977 dem Abzug der Zahlungen als Werbungskosten entgegensteht (vgl. —für Betriebsausgaben— Senatsurteil vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51). Im Streitfall steht schon nicht fest, ob Werbungskosten vorliegen. Es ließ sich nach den Feststellungen des FG nicht nachweisen, dass die von den Klägern behaupteten Zahlungen tatsächlich aus ihrem Vermögen abgeflossen und durch die Einkünfte aus Kapitalvermögen veranlasst waren; die Beweislast für das Vorliegen des von ihnen behaupteten Sachverhalts tragen —wie der Senat in dem oben genannten Urteil ebenfalls ausgeführt hat— die Kläger. Fehlt es bereits an diesem Nachweis, kommt es auf die Benennung des Zahlungsempfängers nicht mehr an.

Soweit die Kläger rügen, das FG habe Z auch zu der Frage des Zahlungsabflusses als Zeugen vernehmen müssen, haben sie eine Verletzung der Amtsermittlungspflicht des FG schon deshalb nicht schlüssig dargelegt, weil sich aus ihren eigenen Ausführungen im Klageverfahren ergibt, dass sich infolge Zeitablaufs ein Nachweis zu diesem Beweisthema nicht mehr erbringen lasse. Im Übrigen waren sie verpflichtet, diesen Zeugen vor dem FG zu stellen (vgl. u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 26. Februar 1992 I R 155/90, BFH/NV 1992, 581; Beschlüsse vom 20. Januar 1993 I B 242/90, BFH/NV 1993, 403; vom 14. Januar 2000 VIII B 72/99, juris) und die unterlassene Zeugenvernehmung in der mündlichen Verhandlung zu rügen (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 28. Januar 2000 VII B 244/99, BFH/NV 2000, 872, ständige Rechtsprechung).

2. Einkommensteuerbescheid 1990

Der Senat kann auf der Grundlage des vom FG festgestellten Sachverhalts nicht abschließend beurteilen, ob die Übertragung der GmbH-Anteile vom Kläger auf die Klägerin wegen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten unbeachtlich war (§ 17 Abs. 1 und 2 EStG, § 42 AO 1977).

a) Nach § 42 Satz 1 AO 1977 kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten in diesem Sinne liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43).

b) Diese Voraussetzungen wären erfüllt, wenn die Veräußerung der GmbH-Anteile an die Klägerin lediglich dazu gedient hätte, diese Anteile der Steuerverstrickung beim Kläger für den Fall eines späteren Verkaufs an Dritte zu entziehen (vgl. —zur Zwischenschaltung der Ehefrau in den Veräußerungsvorgang— FG Münster, Urteil vom 29. September 1997 1 K 1018/97 E, EFG 1998, 115, und allgemein BFH-Urteil vom 28. Januar 1972 VIII R 4/66, BFHE 104, 300, BStBl II 1972, 322); die Umgehungsabsicht ist nachzuweisen (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 5. Februar 1992 I R 127/90, BFHE 166, 356, BStBl II 1992, 532, unter II.D.5. der Gründe; BFH-Beschluss vom 29. Juli 1998 II B 96/97, BFH/NV 1999, 284; Klein, Abgabenordnung, 8. Aufl., § 42 Rz. 22, m.w.N.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 42 AO 1977 Rz. 44, m.w.N.). Der Nachweis wird regelmäßig einen Indizienbeweis auf der Grundlage der besonderen Umstände des Einzelfalles erfordern (vgl. etwa Senatsurteil vom 28. Januar 1992 VIII R 7/88, BFHE 167, 273, BStBl II 1993, 84; BFH-Urteil vom 10. September 1992 V R 104/91, BFHE 169, 258, BStBl II 1993, 253, unter II.3. der Gründe, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 20. Mai 1997 VIII B 108/96, BFHE 183, 174, zu II.2.c der Gründe).

c) Davon ist das FG im Ergebnis zutreffend ausgegangen. Die von ihm festgestellten Indizien reichen jedoch zur Begründung eines rechtsmissbräuchlichen Verhaltens der Kläger nicht aus.

aa) Die tatsächlichen Feststellungen des FG zum Sachverhalt auf der Grundlage eines Indizienbeweises sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur eingeschränkt überprüfbar. Sie sind nur insoweit revisibel, als Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze vorgekommen sind (vgl. u.a. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 118 Rz. 27 bis 30, mit Rechtsprechungsnachweisen). Das ist anzunehmen, wenn die Sachverhaltswürdigung nicht nachvollziehbar ist. So liegt der Fall hier.

Das FG hat —ausgehend von der Darlegung der Kläger— zur Begründung seines Ergebnisses ausgeführt, dass die AM-GmbH im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile an die Klägerin erheblich verschuldet gewesen sei und der Wert der Anteile deshalb eher unter als über dem Nennwert gelegen habe. Es habe sich deshalb kein Erwerber für die Anteile gefunden; der zwei Jahre später von der E-KG erzielte Kaufpreis sei nur von dieser und nur aus strategischen Gründen entrichtet worden. Damit ging das FG bei seinen weiteren Überlegungen davon aus, dass der Verkauf der Anteile an die Klägerin zum Nennwert ein für den Kläger günstiges entgeltliches Geschäft war.

Mit diesen Ausführungen lässt sich die Feststellung des FG nicht vereinbaren, dass die Veräußerung der Anteile an die Klägerin einem Fremdvergleich nicht standhält. Diese Schlussfolgerung wäre nur dann zutreffend, wenn der Kläger die Anteile nachweislich nicht veräußert hätte, ohne dabei einen Gewinn zu erzielen. Dieser Nachweis ist aber nicht erbracht. Insbesondere lässt das Urteil nicht erkennen, ob bereits Verkaufsverhandlungen mit der E-KG im Veräußerungszeitpunkt aufgenommen waren oder aus welchen anderen Gründen der Kläger hoffen konnte, für seine Anteile bereits in diesem Zeitpunkt oder in einem überschaubaren Zeitraum danach einen höheren Kaufpreis zu erzielen. Damit fehlt es für einen wesentlichen Teil der Schlussfolgerungen des FG an tatsächlichen Feststellungen. Das stellt einen ohne Verfahrensrüge nachprüfbaren materiellen Mangel des Urteils dar (vgl. dazu die Rechtsprechungsnachweise bei Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 81).

bb) Bei diesem Ergebnis der Sachverhaltswürdigung hatten die Kläger keinen Anlass, die von ihnen bestrittene Schlussfolgerung des FG zu erschüttern (zum Erschütterungsbeweis vgl. u.a. Senatsurteil in BFHE 167, 273, BStBl II 1993, 84, unter 2.b cc der Gründe). Der Senat weist jedoch darauf hin, dass auch die Ausführungen des FG zum Vortrag der Kläger, sie hätten den Anteilsbesitz deshalb geteilt, weil sie wegen der vereinbarten Gütertrennung auch das mit der Beteiligung verbundene wirtschaftliche Risiko teilen wollten, die Glaubwürdigkeit dieses Vortrags nicht erschüttern können. Dass sich die Klägerin an der Kapitalerhöhung nur mit Hilfe eines Darlehens ihres Ehemannes beteiligen konnte, lässt die Risikoverteilung hinsichtlich des Anteilsbesitzes unberührt; es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die Klägerin dieses Darlehen nicht zurückzahlen musste. Sollten auch nach erneuter Prüfung des Falles Zweifel an einer missbräuchlichen Gestaltung bleiben, ist von einer angemessenen Gestaltung durch Verkauf der Anteile auszugehen (zur Beweislastverteilung vgl. u.a. BFH-Urteil vom 26. Juli 1995 I R 78/93, I R 86/94, BFH/NV 1996, 383; Klein, a.a.O., § 42 Rz. 28, 33, m.w.N.).

d) Sollten sich keine zusätzlichen Anhaltspunkte für eine missbräuchliche Gestaltung ergeben, wird das FG prüfen müssen, ob und ggf. in welchem Umfang eine gemischte Schenkung des Klägers an seine Ehefrau vorliegt. Die Kläger haben den Vorgang zwar als Veräußerung gestaltet; bleibt der vereinbarte Kaufpreis aber hinter dem Verkehrswert der Anteile zurück, ist das Rechtsverhältnis als teilweise entgeltliche und teilweise unentgeltliche Anteilsübertragung zu beurteilen. Erstere unterliegt nach § 17 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG der Versteuerung im Zeitpunkt der Anteilsübertragung —hier also im Veranlagungszeitraum 1988—, letztere bleibt nach § 17 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 2 Satz 2 EStG weiterhin steuerbefangen und löst eine Steuerpflicht erst im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile durch die Klägerin aus (BFH-Urteil vom 17. Juli 1980 IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11; Schmidt/ Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 17 Rz. 82, 83, 105, m.w.N.). Die bei Übertragungen unter Fremden geltende Vermutung einer vollentgeltlichen Veräußerung gilt bei nahe stehenden Personen nicht (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 7. März 1995 VIII R 29/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693, m.w.N.).

Die Feststellung des Verkehrswerts der Anteile im Verkaufszeitpunkt wirkt sich zwar wegen der Rechtskraft der Entscheidung des FG in der Einkommensteuersache 1988 nicht mehr auf den Veräußerungsgewinn des Klägers aus; sie bestimmt aber die Anschaffungskosten der von der Klägerin 1990 veräußerten Anteile. Da hinsichtlich der unentgeltlich erworbenen Anteile der Klägerin das Ergebnis dasselbe ist wie beim Kläger (Anschaffungskosten in Höhe des ursprünglichen Nennwerts), können sich Vorteile für die Kläger nur dann ergeben, wenn das Verhältnis von Verkehrswert 1988 zum Kaufpreis 1988 zu Gunsten der Klägerin zu höheren Anschaffungskosten führt als das FA dies in der Einspruchsentscheidung angenommen hat.

B. Anschlussrevision des FA

Die Anschlussrevision des FA ist unzulässig.

1. Der Senat legt die Stellungnahme des FA zur Revisionsbegründung der Kläger als unselbständige Anschlussrevision gegen das Urteil des FG aus, soweit dieses der Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 1988 stattgegeben hat. Das FA hat sein Begehren zwar nicht ausdrücklich als Anschlussrevision bezeichnet. Es hat aber mit der Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und der Zurückverweisung der Sache an das FG mehr als nur die Zurückweisung der Revision als unbegründet beantragt; es hat damit mit hinreichender Deutlichkeit zum Ausdruck gebracht, dass es insoweit die Abänderung des Urteils erreichen will (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 15. März 1994 IX R 6/91, BFHE 174, 4, BStBl II 1994, 599; Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Rz. 83, m.w.N.).

Die Anschlussrevision ist jedoch unzulässig. Sie hätte innerhalb eines Monats nach Zustellung der Revisionsbegründung eingelegt und innerhalb dieser Frist begründet werden müssen (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 20. September 1999 III R 33/97, BFHE 190, 266, BStBl II 2000, 208, unter II.B.2. der Gründe; Gräber/ Ruban, a.a.O., § 120 Rz. 84, m.w.N.). Daran fehlt es hier. Die Revisionsbegründung ist dem FA am 25. August 2003 zugestellt worden, die Revisionserwiderung des FA ging am 16. Oktober 2003 beim BFH ein.

C. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO (zum Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung vgl. u.a. Gräber/Ruban, a.a.O., § 143 Rz. 8, m.w.N.).