Anwendungsfragen zu § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b EStG
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis einer Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder ist unter Hinweis auf das IV A 2 – S 1910 – 194/02 (KSt-Kartei zu § 4 KStG, Karte A 27) – ergänzend folgende Auffassung zu vertreten:
1. Rücklagenbildung bei Regiebetrieben
Wegen der Zulässigkeit der Rücklagenbildung wird auf die in Rdnr. 23 des / [KSt-Kartei zu § 4 KStG A 27] aufgestellten Grundsätze verwiesen. Diese Grundsätze gelten auch für Regiebetriebe.
2. Buchgewinne bei Tausch von Wirtschaftsgütern
Nach Rdnr. 22 des [KSt-Kartei zu § 4 KStG A 27] ist für die Ermittlung des nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b EStG maßgebenden Gewinns grundsätzlich der verwendbare Gewinn maßgebend. Unter Berücksichtigung der Ausführungen unter 1. rechnen zu diesem Gewinn nicht bloße Buchgewinne, die sich beim Tausch von Wirtschaftsgütern des Betriebs gewerblicher Art ergeben. Durch den Tausch gelten die Buchgewinne als reinvestiert und damit als für betriebliche Zwecke verwendet.
3. Wiedereinlage erhaltener Dividenden in die ausschüttende Gesellschaft
Fließen dem Betrieb gewerblicher Art aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft Dividenden zu, die dieser im Zuge einer Kapitalerhöhung wieder in diese Kapitalgesellschaft einlegt, gelten die Beträge als reinvestiert.
4. Steuerliches Einlagekonto – Allgemeines
Nach Rdnrn. 8 und 13 des [KSt-Kartei zu § 4 KStG A 27] werden Betriebe gewerblicher Art mit eigener Rechtspersönlichkeit im Grundsatz mit Kapitalgesellschaften gleichgestellt. Diese Betriebe gewerblicher Art haben ein Nennkapital oder eine hiermit vergleichbare Größe. Solche Eigenkapitalteile sind nicht Bestandteil des Einlagekontos. Dieses weist als Anfangsbestand nur die in Rdnr. 13 des [KSt-Kartei zu § 4 KStG A 27] genannten Größen aus. Eine Herabsetzung des Nennkapitals oder der hiermit vergleichbaren Größe und anschließende Rückzahlung führt grundsätzlich nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe a EStG und lässt das Einlagekonto im Ergebnis unverändert.
Nach Rdnr. 25 des [KSt-Kartei zu § 4 KStG A 27] haben Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit ein Einlagekonto zu führen, dessen Anfangsbestand sich aus den dort genannten Größen zusammensetzt; im Übrigen gelten die Grundsätze des Rdnrn. 8 und 13 des BMF-Schreibens entsprechend. Haben solche Betriebe auf der Grundlage landesrechtlicher Regelungen ein Nennkapital oder eine hiermit vergleichbare Größe – dies ergibt sich aus den einschlägigen kommunalrechtlichen Vorschriften (bloße satzungsrechtliche Vorgaben reichen nicht aus) –, gelten für die „Herabsetzung” und anschließende „Auskehrung” die vorstehenden Ausführungen entsprechend.
Dies setzt allerdings voraus, dass die Maßnahmen nach den landesrechtlichen Regelungen auch zulässig sind. Sie sind in der Regel nicht zulässig, wenn der nach „Herabsetzung” und „Auskehrung” verbleibende Betrag für die zukünftige Entwicklung des Betriebs nicht als ausreichend anzusehen ist. Hierfür kann der Umstand sprechen, dass es alsbald nach der „Auskehrung” wieder zu einer Kapitalzuführung kommt.
Eine pauschale Annahme von Nennkapital oder einer hiermit vergleichbaren Größe mittels Rückgriff auf die Regelungen in R 33 Abs. 2 KStR 2004 ist nicht möglich.
5. Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos
Zu der Frage, ob vor dem Systemwechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren zum Zwecke des Verlustausgleichs geleistete Einlagen des Trägers des BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit in den Anfangsbestand des Einlagekontos zu übernehmen sind, ist folgende Auffassung zu vertreten:
Nach § 27 Abs. 1 KStG hat eine steuerpflichtige Kapitalgesellschaft die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jeden Wirtschaftsjahres auf dem steuerlichen Einlagekonto zu erfassen und ausgehend vom Bestand zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres um die jeweiligen Zu- und Abgänge fortzuschreiben.
Die Vorschrift gilt ab dem ersten Vz., in dem das erste Wirtschaftsjahr endet, das unter neues KSt.-Recht fällt (§ 34 Abs. 1 KStG i.d.F. des StSenkG vom ).
In das steuerliche Einlagekonto sind daher grundsätzlich nur solche Einlagen einzustellen, die der Kapitalgesellschaft ab dem (bei abweichenden Wirtschaftsjahren entsprechend später) zugeführt worden sind. Alteinlagen in Wirtschaftsjahren vor dem Systemwechsel sind grundsätzlich nicht zu berücksichtigen, da auf den Schluss des dem ersten Wirtschaftsjahr im neuen Recht vorangehenden Wirtschaftsjahres kein Bestand des steuerlichen Einlagenkontos festzustellen ist. Diese Grundsätze gelten nach § 27 Abs. 7 KStG insbesondere für BgA sinngemäß.
Ergänzend dazu enthält § 39 Abs. 1 KStG die Regelung, dass ein sich nach § 36 Abs. 7 KStG ergebender positiver Endbestand des EK 04 als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos zu übernehmen ist. Eine entsprechende Anwendung auf im alten Recht nicht dem Anrechnungsverfahren unterliegende Körperschaften scheidet nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift aus. Denn es werden nicht die in früheren Jahren tatsächlich geleisteten und noch im Eigenkapital vorhandenen Einlagen als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos übernommen, sondern der formal festgestellte Endbestand des EK 04. Ein solcher Betrag existiert bei „Nicht-Gliederungskörperschaften” jedoch nicht. Die Bestimmung befindet sich daher auch nicht etwa in § 27 KStG selbst, sondern im sechsten Teil des KStG, der die Sondervorschriften für den Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren enthält.
Nach dem Gesetzeswortlaut beträgt der Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos bei nicht dem Anrechnungsverfahren unterliegenden Körperschaften damit grundsätzlich Null. Dem widersprechen auch nicht die Regelungen in Rdnr. 13 und 25 des [KSt-Kartei zu § 4 KStG A 27]. Nach diesen Bestimmungen sind im Ergebnis alle im Zeitpunkt des Systemwechsel vorhandenen Eigenkapitalteile, die das Nennkapital bzw. eine vergleichbare Kapitalgröße des BgA übersteigen (also alle noch vorhandenen Altgewinne und Alteinlagen), als Anfangsbestand in das steuerliche Einlagekonto zu übernehmen.
Die neue Gesetzessystematik des Halbeinkünfteverfahrens setzt sich aus zwei Komponenten zusammen:
zum Einen aus der 25 %igen Definitivbelastung des Einkommens bei der Körperschaft selbst
und
zum Anderen aus der zusätzlichen ermäßigten Besteuerung beim Letztempfänger dieses Einkommens.
Bei BgA erfolgt die nachgelagerte Besteuerung beim Letztempfänger des Einkommens (Trägerkörperschaft) im Weg der Erhebung der 10 %igen KapSt. nach §§ 20 Abs. 1 Nr. 10, 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 7b, 7c, 43a Abs. 1 Nr. 5, 6 EStG. Allerdings kommt die nachgelagerte Besteuerung nur für solches Einkommen des BgA in Betracht, das er in unter das Halbeinkünfteverfahren fallenden Wirtschaftsjahren erzielt hat (§ 52 Abs. 37a EStG). Altgewinne und Alteinlagen, die im Zeitpunkt des Systemwechsels noch im Eigenkapital des BgA vorhanden sind, dürfen dagegen bei ihrer Abführung an die Trägerkörperschaft nicht dem Kapitalertragsteuerabzug unterworfen werden. Um dies auf technisch einfache Weise sicherzustellen, sind diese Beträge als Anfangsbestand in das steuerliche Einlagekonto einzustellen.
Soweit hingegen vor dem Systemwechsel entstandene Verluste durch Einlagen ausgeglichen wurden, ist eine Einstellung dieser Beträge in das steuerliche Einlagekonto nicht möglich, weil insoweit keine verwendungsfähigen Beträge mehr existieren.
Im Ergebnis ist daher festzuhalten, dass bei der Feststellung des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos eines BgA nur auf die im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandenen Eigenkapitalteile, die das Nennkapital bzw. eine vergleichbare Kapitalgröße des BgA übersteigen, abzustellen ist.
6. Erstmalige Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b EStG
Die vorgenannte Vorschrift regelt nicht die Besteuerung des Betrieb gewerblicher Art, sie betrifft die Besteuerung des Trägers (hier: Empfänger des Gewinns). In dem [KSt-Kartei zu § 4 KStG A 27] wird in Rdnr. 38 ausgeführt, dass die Vorschrift erstmals auf Gewinn anzuwenden ist, die der Empfänger nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres des Betriebes gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit erzielt, für das das KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetztes erstmals anzuwenden ist.
Dabei ist unter Gewinn im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b EStG der im Zeitpunkt der Bilanzerstellung (hier: Bilanzfeststellung) ermittelte Betrag zu verstehen, soweit er nicht in Rücklagen zugeführt wird. Der Gewinn des Jahres 2001 fällt, da er aus der Sicht des Trägers erst im Kalenderjahr 2002 als im Sinne der Vorschrift ermittelt gilt, bereits in den Anwendungsbereich der Regelung.
7. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b EStG und verdeckte Gewinnausschüttungen
Nach Rdnr. 27 des [KSt-Kartei zu § 4 KStG A 27] kann die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsgutes des BgA, das aus versteuerten Gewinnen angeschafft worden ist, den Tatbestand der vGA erfüllen und in Höhe der vGA zu einem steuerpflichtigen Ertrag i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b EStG beim Träger führen.
An diesen Rechtsfolgen ändert sich nichts, wenn das fragliche Wirtschaftsgut nicht vom BgA angeschafft, sondern von seinem Träger eingelegt worden war.
Verdeckte Gewinnausschüttungen lösen damit ebenfalls die Rechtsfolgen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b EStG aus.
Ob eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen ist, ergibt sich unter Anwendung der allgemeinen Grundsätze zur verdeckten Gewinnausschüttung. Hierbei ist die Frage zu entscheiden, welche Auswirkungen die neuere BFH-Rechtsprechung auf dem Bereich der sog. Dauerverlustbetriebe hat. Hierzu wird die Finanzverwaltung gesondert Stellung nehmen.
8. Anwendung des § 8b KStG bei unentgeltlichem Übergang von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in den Hoheitsbereich des Trägers des BgA
Kommt es bei der unentgeltlichen Übertragung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in den Hoheitsbereich des Trägers des BgA auf der Ebene des BgA zu einer vGA, so ist hierauf bei dessen Einkommensermittlung § 8b KStG anzuwenden, wenn die übrigen Voraussetzungen der Norm erfüllt sind.
Die Steuerpflicht der Sachauskehrung auf der Ebene des Trägers nach § 20 EStG bleibt hiervon unberührt.
9. Entstehungszeitpunkt der Kapitalertragssteuer
Nach § 44 Abs. 6 Satz 2 EStG entsteht die Kapitalerstragsteuer grundsätzlich im Zeitpunkt der Bilanzerstellung (hier: Bilanzaufstellung), spätestens acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres. Gegen die gesetzliche Festschreibung dieses Endzeitpunktes kann nicht eingewandt werden, sie berücksichtige nicht, dass nach einigen landesrechtlichen Regelungen eine Feststellung des Jahresabschlusses zu einem späteren Zeitpunkt noch zulässig ist. Den feststellenden Gremien ist es nicht verwehrt, die Feststellung so rechtzeitig vorzunehmen, dass die Kapitalertragsteueranmeldung fristgerecht vor Ablauf des Endzeitpunktes abgegeben werden kann.
Diese Rdvfg. fasst die Erlasse vom und – S 2706a A – 001 – II 41 zusammen.
OFD Frankfurt am Main v. - S 2706 a A - 1 - St II 1.04
Fundstelle(n):
NAAAB-67611