Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, die ein Autohaus mit angeschlossener Kfz-Werkstatt betreibt. Die Anteile werden von einem Ehepaar gehalten, die Ehefrau ist als Komplementärin zu 54 v.H. und der Ehemann als Kommanditist zu 46 v.H. beteiligt.

Das Unternehmen wird auf Grundstücken betrieben, die die Ehefrau und der Ehemann an die Klägerin vermietet haben. Dabei handelt es sich um ein Grundstück (Betriebsgebäude und Abstellflächen, Flurnr. ...) mit einer Gesamtfläche von 8 360 qm, das im Eigentum der Ehefrau steht, sowie um zwei Grundstücke (Abstellflächen, Flurnrn. ... und ...), deren Eigentümer die Eheleute je zur Hälfte sind.

Bei der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der Klägerin wurden die an die Gesellschafter gezahlten Mieten stets als Sonderbetriebseinnahmen behandelt.

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung kam es für die Streitjahre (1993 bis 1997) —aus hier nicht interessierenden Gründen— zu geänderten Gewinnfeststellungsbescheiden. Gegen diese Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein mit der Begründung, zwischen ihr und ihren Gesellschaftern bestehe eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung. Daher stellten die Grundstücke nach der inzwischen geänderten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs —BFH— (Urteil vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325) kein Sonderbetriebsvermögen bei ihr, der KG, dar, sondern seien als Betriebsvermögen einer aus den Gesellschaftern bestehenden Besitzgesellschaft anzusehen. Bei den Mieten handle es sich daher bei ihr, der Klägerin, um Betriebsausgaben.

Die Einsprüche hatten keinen Erfolg. Zur Begründung hat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) ausgeführt, dass die Grundsätze des von der Klägerin zitierten BFH-Urteils keine Anwendung fänden, wenn der Betriebspersonengesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen von „Einzelpersonen” vermietet würden.

Hiergegen erhob die Klägerin Klage mit der Begründung, zwischen den Eheleuten habe infolge der wirtschaftlichen Zusammengehörigkeit der vermieteten Grundstücke eine GbR bestanden.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Entscheidung vom 28. November 2002 6 K 3032/00 ist in Deutsches Steuerrecht/ Entscheidungseildienst (DStRE) 2005, 558 veröffentlicht.

Hiergegen richtet sich die zugelassene Revision der Klägerin, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt wird.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils

1. die angefochtenen Bescheide über die Gewinnfeststellung für 1993 bis 1997 sowie die Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge 1993 bis 1997 dahin gehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des Gewinns die an die Gesellschafter für die Überlassung der Grundstücke gezahlten Mieten in Höhe von 310 800 DM (1993 und 1994), 330 000 DM (1995) und 426 000 DM (1996 und 1997) als Betriebsausgaben abgezogen und nicht als Vergütungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt werden;

2. die Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1994 und den 1. Januar 1997 dahin zu ändern, dass die überlassenen Grundstücke im Wert von insgesamt 1 109 000 DM ausgeschieden werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet (§§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

1. Die Feststellungen des FG lassen die Beantwortung der Frage, ob die von der Klägerin genutzten Grundstücke zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter und die Mietzahlungen zu deren Sonderbetriebseinnahmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören, nicht zu.

Allerdings erfasst § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG nicht nur Entgelte für Leistungen (Tätigkeit, Darlehensgewährung, Nutzungsüberlassung), die ein einzelner Gesellschafter erbringt, sondern in gleicher Weise auch Entgelte für Leistungen, die alle Gesellschafter der die Leistungen empfangenden und die Vergütung gewährenden Personengesellschaft (oder ein Teil dieser Gesellschafter) gemeinsam über eine GbR erbringen (BFH-Urteil vom 25. April 1985 IV R 36/82, BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622, unter 1. der Gründe, m.w.N.). Das gilt jedoch ohne Einschränkung nur, wenn die leistende Personengesellschaft nicht gewerblich tätig ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325, unter 1.c, m.w.N.).

Demgegenüber stellen die überlassenen Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der überlassenden Personengesellschaft dar, wenn

(1) die vermietende Gesellschaft einen Gewerbebetrieb unterhält oder

(2) gewerblich geprägt ist oder

(3) Besitzgesellschaft im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ist.

Letzteres gilt deshalb, weil auch die Besitzgesellschaft wegen der personellen und wirtschaftlichen Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 240/81, BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296; BFH-Urteil in BFHE 181, 1, 4, zweiter Absatz, BStBl II 1998, 325, 326, rechte Sp., zweiter Absatz).

Mit diesen Grundsätzen, an denen festzuhalten ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 1998 VIII R 61/97, BFHE 187, 297, BStBl II 1999, 483), stimmt das FG-Urteil nicht überein, wenn es annimmt, die Bilanzierung der vermieteten Wirtschaftsgüter bei der vermietenden Gesellschaft und die Erfassung der Mieten als deren Betriebseinnahmen komme nur dann in Betracht, wenn diese Gesellschaft selbst einen Gewerbebetrieb unterhalte. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben.

2. Die Sache ist nicht spruchreif.

Das FG hat —aus seiner Sicht konsequent— keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Voraussetzungen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung im Streitfall vorliegen. Geht man vom Akteninhalt aus, so wird sich im zweiten Rechtsgang ergeben, dass hinsichtlich des der Ehefrau gehörenden Grundstücks die Klage mangels Vermietung durch eine Besitzpersonengesellschaft keinen Erfolg haben wird (s. unten unter a und c), während der Erfolg der Klage hinsichtlich der beiden im Miteigentum der Eheleute stehenden Grundstücke davon abhängen wird, ob sie zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der Klägerin gehören (s. unten unter b).

a) Überlässt ein Einzelgewerbetreibender eine wesentliche Betriebsgrundlage einer Personengesellschaft, an der er beherrschend beteiligt ist, gilt nach wie vor die Ablehnung der Subsidiaritätsthese, d.h. die Betriebsaufspaltung tritt hinter das Sonderbetriebsvermögen zurück (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 1994 III R 23/89, BFHE 174, 372, BStBl II 1994, 709; aus neuerer Zeit Urteil vom 6. März 2002 XI R 9/01, BFHE 198, 480, BStBl II 2002, 737; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 28. April 1998, BStBl I 1998, 583, Tz. 6; Brandenberg, Der Betrieb —DB— 1998, 2488, 2490; Strahl, Kölner Steuerdialog —KÖSDI— 1998, 11533; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl. § 15 Rz. 534, m.w.N., und Rz. 861). In diesem Sinne hat der BFH auch mehrfach entschieden, wenn das Wirtschaftsgut seitens der Muttergesellschaft der Tochtergesellschaft zur Nutzung überlassen wurde (BFH-Urteile vom 24. März 1999 I R 114/97, BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399, und vom 7. Dezember 2000 III R 35/98, BFHE 194, 294, BStBl II 2001, 316).

b) Hinsichtlich der beiden Grundstücke, die im Miteigentum der Eheleute stehen, gilt Folgendes:

aa) Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann auch eine Bruchteilsgemeinschaft ohne Gesamthandsvermögen „Besitzgesellschaft” einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sein (Oberfinanzdirektion —OFD— München, Verfügung vom 10. Juni 1999, DB 1999, 1878; Berz/Müller, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1996, 1919; Poll, DStR 1999, 477; a.A. Strahl, KÖSDI 1998, 11533; Meyer/Ball, Finanz-Rundschau —FR— 1998, 1075, 1082). Der BFH ist im Urteil vom 29. August 2001 VIII R 34/00, (BFH/NV 2002, 185) davon ausgegangen, dass zwischen den Miteigentümern einer Bruchteilsgemeinschaft, die ein Grundstück erworben haben, um es einer von ihnen beherrschten Betriebsgesellschaft als wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung zu überlassen, regelmäßig eine zumindest konkludent vereinbarte GbR bestehen wird (Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz. 858; Brandenberg, DB 1998, 2488, 2490; Neu, Die Information über Steuer und Wirtschaft —Inf— 1999, 493; Stahl, KÖSDI 2003, 13794, 13800). Der erkennende Senat schließt sich dieser letztgenannten Auffassung jedenfalls für den Fall an, dass die Miteigentümer das Grundstück an die Betriebsgesellschaft gegen ein ausreichendes Entgelt —und somit mit Gewinnerzielungsabsicht— vermieten, wobei er der Frage, ob das Grundstück zielgerichtet zur Vermietung an die Betriebspersonengesellschaft erworben worden ist, keine ausschlaggebende Bedeutung beimisst. Die Miteigentumsanteile am Grundstück sind dann Sonderbetriebsvermögen I der Bruchteilseigentümer bei dieser (Besitz)GbR. Dasselbe wird regelmäßig dann gelten, wenn —wie im Streitfall— die Gesellschafter der Besitzgesellschaft Bruchteilseigentümer mehrerer Grundstücke sind, die sie an die Betriebsgesellschaft vermieten. Da an beiden Bruchteilsgemeinschaften ausschließlich dieselben Personen beteiligt sind, ist es unerheblich, ob diese Personen für die Grundstücke jeweils gesonderte Mietverträge oder nur einen einzigen Vertrag für alle abgeschlossen haben. Auch sofern sie mehrere Verträge abgeschlossen haben, ist davon auszugehen, dass die Miteigentümer insoweit als Gesellschafter der GbR tätig geworden sind. Damit erübrigt sich die —an sich mögliche— Annahme mehrerer Besitzgesellschaften (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 23. Januar 1980 I R 33/77, BFHE 130, 173, BStBl II 1980, 356, mit Anmerkung L. Schmidt, FR 1980, 331; FG München, Urteil vom 18. März 1998 1 K 766/96, rkr., GmbH-Rundschau —GmbHR— 1998, 948).

bb) Weitere Voraussetzung für das Vorliegen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ist die personelle und sachliche Verflechtung zwischen Betriebs- und Besitzgesellschaft. Die personelle Verflechtung war im Streitfall gegeben, weil ausschließlich die beiden Eheleute am Besitz- wie auch am Betriebsunternehmen beteiligt waren (Senatsurteil vom 24. Februar 2000 IV R 62/98, BFHE 191, 295, BStBl II 2000, 417; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz. 821). Was die sachliche Verflechtung angeht, so wird das FG im zweiten Rechtsgang zu untersuchen haben, ob die von den beiden Ehegatten an die Klägerin vermieteten Abstellflächen zu deren wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörten. Ein Grundstück stellt eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn es für die Betriebsgesellschaft nicht nur von geringer Bedeutung ist. Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck ist nicht (mehr) erforderlich. Auch ein unbebautes Grundstück kann wesentliche Betriebsgrundlage in diesem Sinne sein (BFH-Urteil vom 19. März 2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, m.w.N.). Das gilt —je nach Art des Betriebes— auch dann, wenn eine Bebauung des Grundstücks nicht geplant ist. Demgemäß hat die Rechtsprechung die für einen Kfz-Handel mit Reparaturbetrieb benötigten Grundstücke insgesamt als wesentliche Betriebsgrundlagen angesehen, obwohl sie erfahrungsgemäß auch Verkehrs- und Abstellflächen enthalten (vgl. Senats-Urteil vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, unter 5.b.; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz. 814, jeweils m.w.N.).

c) Sofern das FG im zweiten Rechtsgang feststellt, dass die Klägerin die Abstellflächen von einer aus ihren Gesellschaftern (den beiden Eheleuten) bestehenden GbR gemietet hat, stellt sich noch die Frage, ob das im Alleineigentum der Ehefrau stehende Grundstück zum Sonderbetriebsvermögen der Ehefrau bei dieser GbR gehört hat. Nach dem Akteninhalt wird diese Frage zu verneinen sein.

aa) Wirtschaftsgüter im Eigentum einzelner Gesellschafter der Besitzgesellschaft sind notwendiges Sonderbetriebsvermögen I bei der Besitzgesellschaft, wenn sie an das Besitzunternehmen zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlassen sind (BFH-Urteil vom 22. Januar 2002 VIII R 9/01, BFH/NV 2002, 906; Schmidt/Wacker, a.a.O. § 15 Rz. 874). Soweit aus den Akten erkennbar, scheidet diese Möglichkeit im Streitfall aus, da der Mietvertrag zwischen der Ehefrau und der Klägerin geschlossen wurde.

bb) Wird ein Wirtschaftsgut im Eigentum eines einzelnen Gesellschafters der Besitzgesellschaft unmittelbar an eine Betriebs-Kapitalgesellschaft vermietet, so kann es Sonderbetriebsvermögen II bei der Besitzgesellschaft darstellen, wenn die Nutzungsüberlassung seitens des Gesellschafters nicht durch betriebliche oder private Interessen des Gesellschafters, sondern primär durch die betrieblichen Interessen der Besitzpersonengesellschaft oder der Betriebskapitalgesellschaft und somit gesellschaftlich veranlasst ist (vgl. BFH-Urteile vom 13. Oktober 1998 VIII R 46/95, BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357; vom 10. Juni 1999 IV R 21/98, BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz. 874, m.w.N.). Diese Grundsätze gelten nicht, wenn es sich beim Betriebsunternehmen nicht um eine Kapital-, sondern um eine Personengesellschaft handelt, an der der überlassende Gesellschafter beteiligt ist. Das überlassene Wirtschaftsgut stellt dann Sonderbetriebsvermögen I des Gesellschafters bei der Betriebs-Personengesellschaft dar. Diese Zuordnung geht der als Sonderbetriebsvermögen II bei der Besitz-Personengesellschaft vor.