Gründe

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit Schenkungsvertrag vom 12. September 1992 übertrug die Mutter des Klägers diesem und seinen beiden Geschwistern das in S, T-Straße belegene Hausgrundstück als Miteigentümern zu je einem Drittel. Um die Versorgung ihrer Mutter sicherzustellen, verpflichteten sich die Erwerber zur Zahlung lebenslänglicher Versorgungsleistungen in Höhe von jeweils 1 000 DM monatlich. Diese Rente war wertgesichert unter Bezugnahme auf § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO) in Abhängigkeit der Kosten für die Unterbringung der Mutter in einem Pflegeheim und des Preisindexes der Lebenshaltungskosten. Den Wert des Grundstücks schätzten die Vertragschließenden auf rd. 500 000 DM. Den Kapitalwert der Versorgungsleistungen ermittelten sie nach bewertungsrechtlichen Grundsätzen mit 178 776 DM. Im Schenkungsvertrag war ferner festgehalten, dass „erwerberseitig eine dauernde Last vorliege”, die beim Empfänger zu wiederkehrenden Bezügen führe, da der Wert des übertragenen Vermögens den Kapitalwert der Versorgungsleistungen übersteige.

Bei den Veranlagungen der Kläger für die Jahre 1992 bis 1998 hatte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Zahlungen an die Mutter antragsgemäß als dauernde Last —Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)— berücksichtigt. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1999 beantragten die Kläger wiederum den Abzug einer dauernden Last in Höhe von 14 124 DM. Bei der Veranlagung wurde festgestellt, dass das Hausgrundstück in S bereits im Jahr 1993 zu einem Kaufpreis von 800 000 DM veräußert worden war. Der Verkaufserlös war vom Kläger und seinen Geschwistern als Termingeld bei der X-Bank langfristig angelegt worden. Hieraus bezogen der Kläger und seine Geschwister im Streitjahr Zinsen in Höhe von insgesamt 51 615 DM. Im Kalenderjahr 2000 betrugen die Zinsen 37 922 DM.

Im Hinblick auf die Veräußerung des Grundstücks vertrat das FA die Auffassung, dass die Zahlungen an die Mutter nicht mehr als dauernde Last abziehbar seien; es handele sich um nichtabziehbare Unterhaltszahlungen. Der gegen den Einkommensteuerbescheid für 1999 gerichtete Einspruch blieb erfolglos. Das FA ging davon aus, dass kein „existenzsicherndes Vermögen” (i.S. der Definition der Rechtsprechung vor Ergehen des Beschlusses des Großen Senats des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95) übergeben worden sei, „sondern ein Hausanwesen, welches alsbald nach Übernahme in Geldvermögen umgewandelt” worden sei.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Die Veräußerung des übergebenen Vermögens sei schädlich. Den Abzug der Versorgungsleistungen für den Fall der Veräußerung des übernommenen Wirtschaftsgutes durch den Übernehmer habe der Große Senat in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 an die weitere Voraussetzung geknüpft, dass der Übergabevertrag eine entsprechende Verpflichtung des Übernehmers und eine bestimmte Anlage des Veräußerungserlöses enthalte. Eine solche Verpflichtung enthalte der Übergabevertrag nicht. Eine Ertragsprognose, wie sie der Große Senat fordere, lasse sich nicht treffen, wenn bei Vertragsschluss noch offen sei, was mit dem übergebenen Vermögen geschehen solle. Die vom Großen Senat aufgezeigte Möglichkeit einer unschädlichen Veräußerung des übernommenen Vermögens durch eine entsprechende Festlegung im Übergabevertrag stehe in einem inhaltlichen Zusammenhang mit der gleichzeitig geforderten Ertragsprognose zur Beurteilung, ob die steuerlichen Voraussetzungen für den Abzug der Versorgungsleistungen vorliegen. Die Notwendigkeit einer Festlegung bereits zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses, dass der Übernehmer das Wirtschaftsgut veräußern und den Erlös zu einer der Art nach bestimmten Vermögensanlage verwenden müsse, um die Voraussetzungen für den Abzug der Versorgungsleistungen zu erfüllen, zeige sich im Streitfall besonders deutlich. Denn es sei mit dem Grundstück ein Wirtschaftsgut übergeben worden, dessen Mieterträge nicht ausgereicht hätten, um die Versorgungsleistungen zu erbringen. Grundlage hätten zunächst nur die tatsächlich erzielten Einnahmen aus der Vermietung des Grundstücks sein können. Auch nach Veräußerung des Grundstücks hätten die Vertragsbeteiligten „zunächst” nicht davon ausgehen können, dass die Erträge aus einer Wiederanlage des Veräußerungserlöses regelmäßig ausreichten, um die Versorgungsleistungen zu erbringen. Eine fundierte Ertragsprognose hätten die Kläger nicht vorgelegt. Erst bei einer Rendite aus der Wiederanlage von mindestens 4,5 v.H. hätten die Versorgungsleistungen aus den Erträgen des Vermögens gezahlt werden können. Auch unter Berücksichtigung von Zinseszinsen hätten die Erträge nicht in jedem Jahr ausgereicht, die Versorgungsleistungen abzudecken. Es sei auch nicht ersichtlich, dass die ausweislich der Vereinbarung vom 12. September 1992 ggf. in Betracht gezogene Veräußerung des Grundstücks „von der Mutter des Klägers gefordert oder wenigstens mit deren Kenntnis in die Vereinbarung aufgenommen worden” wäre. Auch entspreche diese Verpflichtung der Geschwister untereinander nicht der vom BFH geforderten Festlegung im Übergabevertrag, da sie der Mutter keinen einklagbaren Anspruch verschaffe. Somit fehle es bereits an dem Erfordernis, dass sich der Übergeber die Entscheidung darüber vorbehalte, aus welchen Erträgen die Versorgungsleistungen erbracht werden sollen.

Das Urteil des FG ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1363.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Festsetzung der Einkommensteuer für 1999 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 7. April 2004 dahin zu ändern, dass Aufwendungen des Klägers in Höhe von 14 124 DM als dauernde Last (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG) abgezogen werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Wegen der dogmatischen Grundlagen der von der Rechtsprechung hierzu entwickelten Grundsätze wird auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847), auf den Beschluss des erkennenden Senats vom 13. September 2000 X R 147/96 (BFHE 193, 121, BStBl II 2001, 175), die Beschlüsse des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 und GrS 2/00 (BFHE 202, 477, BStBl II 2004, 100) sowie auf die hierzu ergangene Folgerechtsprechung verwiesen (zuletzt Senatsurteil vom 16. Juni 2004 X R 22/99, BFHE 206, 400, BStBl II 2004, 1053).

2. Hinsichtlich der Art des übergebenen Vermögens, das Grundlage für die Vereinbarung von als dauernde Last anzuerkennenden Versorgungsleistungen sein kann, hatte die frühere Rechtsprechung seit jeher unterschieden zwischen der Übergabe von Geldvermögen und den unter der Bezeichnung „existenzsichernd” zusammengefassten Vermögensarten. Der Große Senat hat in seinem Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 (unter C. II. 6. der Entscheidungsgründe) hierzu unter Bezugnahme auf den Beschluss des erkennenden Senats vom 10. November 1999 X R 46/97 (BFHE 189, 497, BStBl II 2000, 188) ausgeführt: Setzt man für die Abziehbarkeit der wiederkehrenden Leistungen als Sonderausgaben voraus, dass sie aus den Nettoerträgen des überlassenen Vermögens bestritten werden können, so kann auch die Übertragung von Geldvermögen, Wertpapieren und typischen stillen Beteiligungen berücksichtigt werden. Durch diesen Systemwechsel zu einer folgerichtigen Dogmatik des Ertragsvorbehalts ist der Grund für die Restriktion durch die frühere Rechtsprechung entfallen.

3. Nach dem Beschluss des Großen Senats in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 kann eine unentgeltliche Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen auch dann vorliegen, wenn der Übernehmer sich „im Übergabevertrag verpflichtet”, ein ertragloses Objekt zu veräußern und vom Erlös eine ihrer Art nach bestimmte Vermögensanlage zu erwerben, die einen zur Erbringung der zugesagten Versorgungsleistungen ausreichenden Nettoertrag abwirft. Unter Bezugnahme hierauf hat der erkennende Senat mit Urteil in BFHE 206, 400, BStBl II 2004, 1053 entschieden, dass unter den gleichen Voraussetzungen auch bislang nicht angelegtes Geldvermögen —ebenso wie die im Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 ausdrücklich erwähnten, ihrer Art nach ertraglosen Wirtschaftsgüter— Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein kann. Aus den erzielten Erträgen eines vereinbarungsgemäß umgeschichteten Vermögens sind die Versorgungsleistungen zu erbringen. Tätigt der Übernehmer eine solche Investition, legt er insbesondere geschenktes Geld in der vorstehend genannten Weise an, ist für die Beurteilung des sog. Ertragsvorbehalts die Rendite der neuen Vermögensanlage (Reinvestition) maßgebend. Hinsichtlich der Ertragsprognose ist abzustellen auf den Zeitpunkt, zu dem die Vereinbarung zwischen den Parteien des Übergabevertrages getroffen wird. Es ist demnach folgerichtig, dass auch ein geringen Ertrag abwerfendes Grundstück ersetzt („surrogiert”) wird durch eine rentablere Anlage in Wertpapieren.

4. Auch in seiner Folgerechtsprechung zu den Beschlüssen des Großen Senats in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 und in BFHE 202, 477, BStBl II 2004, 100 hat der erkennende Senat das Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen („private Versorgungsrente”) als flexibles Instrument der Vermögensnachfolge fortentwickelt, mit dem die Vertragsbeteiligten auf Änderungen ihrer Interessen- und Bedarfslage reagieren können.

- Der Senat hat mit Urteil vom 3. März 2004 X R 135/98 (BFHE 205, 447, BStBl II 2004, 824) entschieden, dass die Parteien einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge, die im Rahmen eines Altenteilsvertrages im Sinne der landesrechtlichen Ausführungsgesetze zum Bürgerlichen Gesetzbuch oder eines diesem vergleichbaren Versorgungsvertrages zunächst die Nichtabänderbarkeit der Leistungen und damit eine Leibrente vereinbart haben, im Nachhinein mit Wirkung für die Zukunft die Abänderbarkeit der Leistungen vereinbaren und damit die Leibrente in eine dauernde Last umwandeln können.

- In seinem Urteil vom 31. März 2004 X R 66/98 (BFHE 205, 285, BStBl II 2004, 830) hat der Senat —wenn auch nicht entscheidungstragend— geäußert, dass mit der Veräußerung oder dem Verbrauch des übergebenen Vermögens die Abziehbarkeit der dauernden Last jedenfalls auch dann ende, wenn kein Ersatzwirtschaftsgut („Surrogat”) erworben werde. Denn der vom Großen Senat hervorgehobene dogmatische Gesichtspunkt der Vergleichbarkeit mit dem Vorbehaltsnießbrauch sei für die Abziehbarkeit —und materiell-rechtlich korrespondierend für die Steuerbarkeit— der privaten Versorgungsrente konstituierend. Veräußere der Vermögensübernehmer das übertragene Vermögen ohne Anschaffung eines Surrogats, endeten damit auch die Rechtsfolgen des steuerlich privilegierten Rechtsinstituts der sog. privaten Versorgungsrente. Der Senat hat hiermit zu erkennen gegeben, dass er in Abweichung von seiner bisherigen Rechtsprechung eine die Steuerfolgen der Vermögensübergabe nicht berührende Surrogation des ertragbringenden Vermögens für angemessen hält.

- Wird ein anlässlich der Übergabe von Vermögen zur Vorwegnahme der Erbfolge zugunsten des Übergebers und/oder dessen Ehegatten vorbehaltener Nießbrauch später abgelöst und werden dabei zugunsten des bisherigen Nießbrauchers auf dessen Lebenszeit wiederkehrende Leistungen vereinbart, die aus den Erträgen des übergebenen Vermögens gezahlt werden können, ist im Zweifel davon auszugehen, dass sich der bisherige Ertragsvorbehalt fortsetzt; an die Stelle des vorbehaltenen Nießbrauchs tritt die Versorgungsrente (Senatsurteil vom 16. Juni 2004 X R 50/01, BFHE 207, 114, BStBl II 2005, 130). Im Fall einer solchen „gleitenden” Vermögensübergabe im Sinne einer Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs durch wiederkehrende Leistungen sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der Ablösung des Nießbrauchsrechts maßgeblich.

Für die angemessene steuerliche Beurteilung der vorgenannten Konstellationen wird zum einen vorausgesetzt, dass der Übergeber das erforderliche Einverständnis mit der „Art und Weise” der (Wieder-)Anlage auch zu einem späteren Zeitpunkt als der Vermögensübergabe erklären kann. Dem steht die Rechtsprechung des Großen Senats des BFH nicht entgegen. Dieser geht zwar davon aus, dass dieses Einverständnis „im Übergabevertrag” erklärt wird. Diese Einschränkung erklärt sich indes daraus, dass der Große Senat den rechtstatsächlichen Normalfall einer Übergabe von Vermögen zur kontinuitätswahrenden Fortführung durch den Übernehmer im Blick hatte. In einem solchen Fall haben die Vertragschließenden typischerweise feste Vorstellungen über die Art und Weise der langfristigen Vermögensanlage. Die Rechtsfolgen einer zeitlich nach der Übergabe praktizierten Ersetzung des übergebenen Vermögens („Surrogation”) hat der Große Senat ausdrücklich offen gelassen.

Zum anderen setzen die „Umwandlung” einer Leibrente in eine dauernde Last, eine etwa zulässige Surrogation wie auch die „gleitende Vermögensübergabe” voraus, dass die Vertragsparteien einen vereinbarten Ertragsvorbehalt modifizieren. Haben sie sich anlässlich der Übergabe für eine entgeltliche Veräußerung entschieden, kann diese nicht mehr aufgrund eines neuen Willensentschlusses nachträglich in eine steuerlich unentgeltliche Vermögensübergabe „umgewandelt” werden. Die Vertragsparteien müssen ihre Entscheidung über die steuerliche Entgeltlichkeit oder Unentgeltlichkeit im Zeitpunkt der Vermögensübergabe treffen.

5. Dies vorausgesetzt teilt der Senat die Auffassung des FG nicht, vorliegend scheitere die Anerkennung einer dauernden Last an einer fehlenden „Verpflichtung im Übergabevertrag”. Zu den Problemkreisen, mit denen sich der Große Senat nicht befasst hat, gehört auch der nach dem Vorbringen der Kläger in Betracht kommende Sachverhalt, dass im Zeitpunkt der Vermögensübergabe noch nicht feststeht, was mit dem übergebenen Vermögen geschehen soll. In einem solchen Fall kann für Vereinbarungen, die vor dem Bekanntwerden der genannten Beschlüsse des Großen Senats geschlossen worden sind, nicht von Rechts wegen gefordert werden, dass der Übergabevertrag eine entsprechende Verpflichtung enthält; in dieser Hinsicht genügt auch eine sonstige Absprache (vgl. Senatsurteil in BFHE 206, 400, BStBl II 2004, 1053, unter 4. b der Entscheidungsgründe). Es ist ausreichend, wenn die Vertragsparteien anlässlich der Übergabe und außerhalb der notariellen Übergabeurkunde ihren übereinstimmenden Willen erklären, dass die Versorgungsleistungen aus einer der Art nach bestimmten und —nach einer diesbezüglichen Ertragsprognose— ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit gezahlt werden sollen. Der Senat bemerkt klarstellend, dass nach dem genannten Zeitpunkt aus Gründen der Rechtsklarheit eine eindeutige Festlegung im Übergabevertrag erforderlich ist.

Hiernach ist der Vortrag des Klägers erheblich, er und seine Geschwister hätten im Einvernehmen mit der Übergeberin das übertragene Grundstück veräußert und in Wertpapiervermögen reinvestiert, für das ein höherer, die Versorgungsleistungen abdeckender Ertrag prognostiziert worden ist. Hierfür spricht die Zeitgleichheit von Übergabe und Gründung der „Versorgungs-GbR”, deren Gesellschaftsvertrag bereits eine Veräußerung des Grundstücks zum Zwecke einer Wiederanlage vorsieht. Weiterhin könnte für diese Version des Sachverhalts sprechen, dass die Versorgungsleistungen aus den Nettoerträgen des Grundstücks nicht erbracht werden konnten und die beschenkten Kinder das Grundstück tatsächlich zeitnah veräußert haben. Der Kläger hat vor dem FG vorgetragen, dass die Mutter den Gesellschaftsvertrag kannte und dass sie einer Umschichtung des Immobilienvermögens in Wertpapiere zugestimmt hat. Angesichts dessen hätte das FG seine Annahme, die Geschwister hätten sich nicht „im Übergabevertrag” zu einer Neuanlage verpflichtet, im Einzelnen begründen müssen. Sollten seine Ausführungen dahin zu verstehen sein, dass die Mutter im Zeitpunkt der Vermögensübergabe von der geplanten Veräußerung und Wiederanlage nichts gewusst habe, hätte es darlegen müssen, welche Gründe in dieser Hinsicht für seine Überzeugungsbildung maßgebend waren und warum es dem diesbezüglichen Vortrag des Klägers nicht gefolgt ist. Ein materiell-rechtlicher Verstoß gegen § 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liegt vor, wenn dem angefochtenen Urteil nicht nachvollziehbar zu entnehmen ist, wie und aufgrund welcher Überlegungen das FG zu dieser entscheidungserheblichen tatsächlichen Feststellung gekommen ist (vgl. Senatsurteile vom 25. August 1999 X R 74/96, BFH/NV 2000, 416; vom 27. November 2002 X R 17/01, BFH/NV 2003, 586, m.w.N.).

6. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Da sich sein Urteil auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend erweist, war es aufzuheben.

Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat sich von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht nicht mit den Fragen befasst, ob und gegebenenfalls welche —zumindest alternative— Ertragsprognose der Kläger und seine Brüder anlässlich der Übergabe erstellt haben und ob der Versorgungsvertrag wie vereinbart durchgeführt worden ist. Es wird die hierfür erforderlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachholen.

7. Vorsorglich stellt der Senat klar, dass auch der Ausspruch des FG zur Ablehnung von Billigkeitsmaßnahmen unter Gesichtspunkten des Vertrauensschutzes aufgehoben wird. In einem sich auf die Rechtmäßigkeitsprüfung des Steuerbescheides beschränkenden Verfahren ist kein Raum für eine auf § 163 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützte selbständig anfechtbare und von der Rechtmäßigkeitsprüfung unabhängige Billigkeitsentscheidung (vgl. Senatsbeschluss vom 7. Juli 2004 X B 63/03, BFH/NV 2004, 1653). Dem FG war es verwehrt, mangels vorheriger Durchführung eines diesbezüglichen Verwaltungsverfahrens hierüber zu entscheiden.