BFH  v. - X R 36/02 BStBl 2005 II S. 707

Bürgschaftsübernahme durch betrieblich beteiligten Gesellschafter einer GmbH

Leitsatz

1. Hat der betrieblich beteiligte Gesellschafter einer GmbH oder eine diesem nahe stehende Person die Bürgschaft für Schulden der GmbH übernommen und löst der Bürge die Bürgschaft durch eine befreiende (privative) Übernahme der Hauptschuld ab, so führt diese Schuldübernahme nur insoweit zu einer (mittelbaren) verdeckten Einlage des Gesellschafters in das Vermögen der GmbH und damit zu nachträglichen Anschaffungskosten des Gesellschafters auf seine GmbH-Beteiligung, als der im Zeitpunkt der Ablösung der Bürgschaft bestehende Freistellungsanspruch des Bürgen gegen die GmbH (Hauptschuldnerin) noch werthaltig war (Anschluss an , BFHE 183, 187, BStBl II 1998 307; Abgrenzung von , BFH/NV 2002, 678).

2. Zu den Voraussetzungen, unter denen Aufwendungen des Nichtgesellschafter-Ehegatten, die dieser ohne eigenwirtschaftliches Interesse zur Förderung der betrieblichen Beteiligung des anderen Ehegatten an einer Kapitalgesellschaft tätigt, zu Betriebsausgaben des Gesellschafter-Ehegatten führen.

Gesetze: EStG § 4 Abs. 3 und 4BGB § 397BGB § 415 Abs. 3BGB § 774 Abs. 1

Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre (1989 bis 1991) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

Die Klägerin unterhielt in den Streitjahren den Gewerbebetrieb „X. Vermietungen”. Den Gewinn ermittelte sie nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Im Rahmen dieses Gewerbebetriebes vermietete die Klägerin in den Jahren 1983 bis 1988 nahezu ausschließlich Reinigungsmaschinen an die C-Sofortreinigungs-GmbH (C-GmbH). Die C-GmbH war im Jahr 1983 gegründet worden. An deren Stammkapital war die Klägerin mit 49 v.H. beteiligt. Beide Kläger waren bis Ende 1988 bei der C-GmbH als Arbeitnehmer beschäftigt. Am wurde die C-GmbH aufgelöst; der Kläger wurde zum Liquidator bestellt. Am wurden die Liquidation beendet und die GmbH im Handelsregister gelöscht.

Am hatte sich die Klägerin für einen der C-GmbH von der Kreissparkasse L gewährten Kontokorrentkredit in Höhe von 30 000 DM zzgl. anfallender Zinsen und Nebenkosten verbürgt. Vom bis fielen Zinsen in Höhe von 5 091,25 DM an. Mit Urteil des Landgerichts (LG) F vom wurde sie zur Zahlung von 35 091,25 DM nebst 13,25 v.H. Zinsen seit dem verurteilt.

Am hatte sich auch der Kläger —der an der C-GmbH nicht beteiligt war— gegenüber der N-Bank für Verbindlichkeiten der C-GmbH selbstschuldnerisch bis zu einem Betrag in Höhe von 190 000 DM verbürgt. Am übernahm der Kläger als Alleinschuldner zur Ablösung dieser Bürgschaft eine Schuld der C-GmbH gegenüber der N-Bank in Höhe von 70 200 DM. Über die Rückzahlung dieses Betrages wurde am gleichen Tag ein Darlehensvertrag zwischen der N-Bank und dem Kläger geschlossen.

In den für die Streitjahre 1989 bis 1991 eingereichten Einkommensteuererklärungen fehlten Angaben zu den gewerblichen Einkünften der Klägerin. Mit den ursprünglichen Einkommensteuerbescheiden für 1989, 1990 und 1991 schätzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb mit 70 000 DM (1989), 25 000 DM (1990) und 20 000 DM (1991).

Mit ihrer nach erfolglosen Einsprüchen erhobenen Klage machten die Kläger folgende Aufwendungen als Betriebsausgaben des Gewerbebetriebes der Klägerin geltend:

1. Der durch Urteil des LG F festgestellte Bürgschaftsbetrag von 35 091,25 DM nebst 13,25 v.H. Zinsen seit dem —insgesamt 39 159,64 DM— sei eine im Streitjahr 1989 zu erfassende Betriebsausgabe.

2. Die vom Kläger am zur Ablösung seiner Bürgschaft übernommene Darlehensverbindlichkeit der GmbH gegenüber der N-Bank in Höhe von 70 200 DM sei im Streitjahr 1989 als Betriebsausgabe der Klägerin zu berücksichtigen.

3. In den Streitjahren 1989 bis 1991 seien aufgrund der Inanspruchnahme aus Bürgschaften und der übernommenen Darlehen Zinsen in Höhe von 29 090,80 DM (1989), 27 693,25 DM (1990) und 26 957,96 DM (1991) als Betriebsausgaben der Klägerin anzuerkennen.

Die Kläger trugen hierzu vor, dass für die Übernahme der Bürgschaften durch den Kläger die Gesellschafterstellung der Klägerin maßgeblich gewesen sei. Die von der Klägerin übernommenen Bürgschaften seien ausschließlich ihrem gewerblichen Tätigkeitsbereich zuzuordnen. Deren GmbH-Anteil habe zum notwendigen Betriebsvermögen ihres Gewerbebetriebes gehört. Dementsprechend teilten die Bürgschaftsleistungen dieses Schicksal.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegründet abgewiesen.

Mit ihrer dagegen gerichteten Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Sie beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA —zuletzt am — Einkommensteueränderungsbescheide für die Streitjahre 1989 bis 1991 erlassen, welche die hier streitigen Aufwendungen allerdings nicht berühren.

II.

Die Revision der Kläger ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—).

1. Auf der Grundlage der bislang getroffenen tatrichterlichen Feststellungen kann dem FG nicht darin gefolgt werden, dass

- die Inanspruchnahme der Klägerin aus den von ihr für Bankverbindlichkeiten der C-GmbH übernommenen Bürgschaften zu nachträglichen Anschaffungskosten auf ihre Beteiligung an der C-GmbH geführt habe (vgl. unten 3.b);

- die im Zusammenhang mit der Bürgschaftsverpflichtung der Klägerin nach Auflösung der C-GmbH () angefallenen Zinsen nicht (mehr) abziehbar seien, weil sie auf die Zeit entfielen, als die GmbH-Beteiligung nicht mehr notwendiges Betriebsvermögen des Gewerbebetriebes der Klägerin gewesen sei und damit nicht mehr der Einkünfteerzielung des Gewerbebetriebes gedient habe (vgl. unten 5.);

- die dem Kläger durch die Übernahme der GmbH-Verbindlichkeiten gegenüber der N-Bank entstandenen Verpflichtungen in Höhe von 70 200 DM nicht als Betriebsausgaben der Klägerin abziehbar seien, weil es sich insoweit um sog. Drittaufwand gehandelt habe (vgl. unten 4.);

- die von den Klägern in den Streitjahren 1989 bis 1991 im Zusammenhang mit den übernommenen Bürgschaften und GmbH-Schulden gezahlten Zinsen nicht als Betriebsausgaben der Klägerin abziehbar seien, weil der GmbH-Anteil der Klägerin mit der Auflösung der C-GmbH (am ) aus ihrem notwendigen Betriebsvermögen ausgeschieden und damit der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den Schuldzinsen und dem Gewerbebetrieb der Klägerin entfallen sei (vgl. unten 5.).

2. Die Beteiligung der Klägerin an der C-GmbH war bis zu deren Vollbeendigung Betriebsvermögen des Einzelunternehmens der Klägerin.

a) In Übereinstimmung mit dem FG und den Beteiligten geht der Senat davon aus, dass die Klägerin mit ihrer Tätigkeit unter der Bezeichnung „X. Vermietungen” ein gewerbliches Unternehmen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStG betrieben hat.

b) Der Senat pflichtet dem FG darin bei, dass die Beteiligung der Klägerin an der C-GmbH bis zu deren Vollbeendigung im Dezember 1988 zum notwendigen Betriebsvermögen ihres Einzelunternehmens gehörte. Rechtsfehlerfrei hat das FG aus der Feststellung, dass die Klägerin der C-GmbH „ihre Reinigungsmaschinen sowie erforderliches Zubehör beinahe ausschließlich vermietete”, so dass zwischen der Klägerin und der C-GmbH sehr enge und intensive geschäftliche Beziehungen bestanden, den Schluss gezogen, dass „damit die GmbH-Beteiligung der Klägerin objektiv erkennbar unmittelbar dem Betrieb der Klägerin…diente” (zur Zugehörigkeit von Anteilen an Kapitalgesellschaften zum notwendigen Betriebsvermögen vgl. z.B. , BFHE 148, 246, BStBl II 1987, 257; vom VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361; vom XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296; vom X R 46/94, BFH/NV 1996, 393).

Von dieser Rechtslage gehen auch die Beteiligten inzwischen übereinstimmend aus.

3. Dies vorausgesetzt war die von der Klägerin am übernommene Bürgschaft in Höhe von 30 000 DM durch den Betrieb ihres Einzelunternehmens veranlasst. Denn diese Bürgschaft diente der „Stützung” der mit ihrem Einzelunternehmen durch intensive geschäftliche Beziehungen verbundenen C-GmbH und damit zugleich auch der „Stärkung” der zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörenden Beteiligung an dieser GmbH.

a) Das FG hat zutreffend angenommen, dass die Bürgschaft der Klägerin, gleichviel, ob sie erst in der Krise der C-GmbH oder bereits vor deren Eintritt gewährt wurde und „krisenbestimmt” oder „nicht krisenbestimmt” war, Eigenkapital ersetzenden Charakter besaß (näher dazu vgl. z.B. , BFHE 188, 295, BStBl II 1999, 559, und vom VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817, jeweils m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).

b) Der Senat folgt dem FG indessen nicht darin, dass die Inanspruchnahme der Klägerin aus dieser Bürgschaft im Streitjahr 1989 zu nachträglichen Anschaffungskosten auf ihre im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligung an der C-GmbH geführt habe mit der Folge, dass einem Abzug der 1989 geleisteten Zahlungen auf die Bürgschaft § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG entgegenstehe und die durch die Zahlung ausgelösten nachträglichen Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) auf den Zeitpunkt der Auflösung der GmbH im Jahr 1988 zurückzubeziehen seien.

aa) Wie der VIII. Senat des (BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733) zutreffend dargelegt hat, führt es nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter aus Eigenkapital ersetzenden Bürgschaften für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft in Anspruch genommen wird. Der erkennende Senat verweist insoweit auf die unter II.3. des BFH-Urteils in BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733 dargelegten Gründe, denen er sich anschließt.

bb) Vielmehr erwarb die Klägerin infolge der Zahlungen auf die Bürgschaft die auf sie übergehende Hauptforderung (vgl. § 774 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen GesetzbuchsBGB—) und eine inhaltsgleiche Regressforderung (vgl. §§ 670, 683 BGB) gegen die GmbH. Sobald und soweit diese durch die Bürgschaftszahlungen ausgelösten (Regress-)Forderungen der Klägerin gegen die C-GmbH wegen deren Insolvenz bzw. deren Vollbeendigung nicht (mehr) realisierbar (werthaltig) waren, konnte die Klägerin, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte, eine entsprechende Betriebsausgabe abziehen (vgl. hierzu z.B. Schmidt/ Heinicke, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 4 Rz. 384, m.w.N., betreffend Darlehensausfall, und Rz. 398, betreffend betrieblich veranlassten Verlust eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts).

cc) Das FG hat nicht festgestellt, ob und ggf. wann die Klägerin ihren Gewerbebetrieb beendet hat.

Sollte sie ihren Betrieb —wovon das FG und die Beteiligten offenbar ausgehen— in den Streitjahren fortgeführt haben, würde es sich bei den infolge des Ausfalls der (Regress-)Forderungen gegen die C-GmbH nach obigen Grundsätzen anzusetzenden Betriebsausgaben um solche des laufenden Betriebes der Klägerin handeln, die nach allgemeinen Grundsätzen im Jahr des (Regress-)Forderungsausfalls zu berücksichtigen wären.

Wenn indes die Klägerin ihren Betrieb bereits vor Ablauf des Streitzeitraums () veräußert oder aufgegeben hat, so wird das FG Folgendes beachten müssen:

Im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe ist der Wert des Betriebsvermögens nach § 5 EStG bzw. § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln (vgl. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG). Wurden —wie im Streitfall— die laufenden Einkünfte des Gewerbebetriebes durch Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelt, musste deswegen im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe ein Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich vollzogen werden, wobei die gebotenen Übergangskorrekturen (vgl. hierzu R 17 Abs. 1 der Einkommensteuer-RichtlinienEStR—) den laufenden Gewinn des letzten Wirtschaftsjahres vor der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe und nicht den (tarifbegünstigten) Betriebsveräußerungs- oder Betriebsaufgabegewinn beeinflussen. Die Klägerin hatte daher im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe zu Lasten ihres letzten laufenden Gewinns eine Rückstellung bzw. Verbindlichkeit auszuweisen (vgl. z.B. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz. 659, unter cc und gg), sofern die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft schon zu dieser Zeit wahrscheinlich oder sogar sicher war. Gleichzeitig hatte sie den korrespondierenden Freistellungs- oder (Regress-)Anspruch gegen die C-GmbH zu aktivieren und —soweit dieser Anspruch nicht mehr werthaltig war— auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben. Die spätere Zahlung der Klägerin aufgrund ihrer Bürgschaft an die Gläubigerin (Kreissparkasse L) vollzog sich unter diesen Umständen, soweit sie den gebildeten Passivposten nicht überschritt, gewinnneutral.

4. Die Auffassung des FG, dass die dem Kläger im Zusammenhang mit der Übernahme der Verbindlichkeiten der C-GmbH gegenüber der N-Bank in Höhe von 70 200 DM entstandenen Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben der Klägerin abziehbar seien, weil es sich insoweit um nicht abziehbaren Drittaufwand handele, ist auf der Grundlage der bisher vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen rechtlich nicht haltbar.

a) Der erkennende Senat folgt dem FG zunächst darin, dass diese Aufwendungen des Klägers keine Werbungskosten bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit bei der C-GmbH sind. Das FG hat dies mit den zutreffenden Erwägungen begründet, dass die Bürgschaftsverpflichtungen und die deren Ablösung dienende Schuldübernahme „einerseits in einem auffälligen Missverhältnis zu seinen (aus dem Arbeitsverhältnis zur C-GmbH erzielten) Bruttolöhnen standen, andererseits die Klägerin an der C-GmbH wesentlich beteiligt war und somit eine Vermutung dafür sprach, dass der Kläger die Bürgschaften im Hinblick auf die kapitalmäßige Beteiligung der Klägerin einging”.

Damit im Einklang stehend haben auch die Kläger im gerichtlichen Verfahren an ihrem zuvor eingenommenen gegenteiligen Standpunkt nicht mehr festgehalten.

b) Die am vollzogene Schuldübernahme durch den Kläger führte nicht zu einer mittelbaren verdeckten Einlage der Klägerin in die C-GmbH mit der Folge, dass ihr nachträgliche Anschaffungskosten auf ihre Beteiligung an der C-GmbH entstanden wären.

aa) Die Schuldübernahme diente der Ablösung der vom Kläger bereits zu einem früheren Zeitpunkt (am ) zugunsten der Gläubigerin (N-Bank) eingegangenen Bürgschaft in Höhe von 190 000 DM. Hätte der Kläger die in Rede stehenden Schulden der GmbH nicht übernommen, so könnte nach Lage des Streitfalles jedenfalls mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden, dass ihn die N-Bank aus der Bürgschaft in Anspruch genommen hätte; denn die C-GmbH existierte im Zeitpunkt der Schuldübernahme () nicht mehr. Die Ablösung der Bürgschaftsverpflichtung durch die Schuldübernahme führte deswegen auf der Ebene des Klägers lediglich zu einer Umschuldung, indem an die Stelle der mit einem nicht mehr werthaltigen Regressanspruch gegen die bereits voll beendete C-GmbH verbundenen Bürgschaftsverpflichtung eine andere, den Kläger gleichwertig belastende Verbindlichkeit trat. In wirtschaftlicher und damit auch steuerrechtlich maßgebender Sicht blieb also auch nach der Ablösung der Bürgschaftsverpflichtung durch die Schuldübernahme für den Kläger alles beim Alten. Hieran wird zugleich deutlich, dass dieser Umschuldungsvorgang nicht zu einer mittelbaren verdeckten Einlage und damit zu nachträglichen Anschaffungskosten der Klägerin auf ihre Beteiligung an der C-GmbH geführt haben kann. Durch eine verdeckte Einlage ausgelöste nachträgliche Anschaffungskosten des Steuerpflichtigen auf seine Beteiligung setzen voraus, dass der Gesellschafter (oder —bei der mittelbaren verdeckten Einlage— eine ihm nahe stehende Person) der Gesellschaft Vermögen zuführt. Vollzieht sich dieser Vermögenstransfer in der Weise, dass der Gesellschafter (oder eine ihm nahe stehende Person) im Hinblick auf das Gesellschaftsverhältnis auf eine ihm zustehende Forderung (hier: Regressforderung aus einer Bürgschaft) gegen die GmbH verzichtet (vgl. § 397 BGB), kommt eine verdeckte Einlage nach den in der Rechtsprechung des BFH (grundlegend: Beschluss des Großen Senats des , BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, unter C.I.2. bis 4. der Gründe) entwickelten Grundsätzen nur insoweit in Betracht, als die Forderung im Zeitpunkt des Verzichts noch werthaltig war. Wie dargelegt, traf dies indessen im Zeitpunkt der Ablösung der dem Kläger obliegenden Bürgschaftsverpflichtung durch die Schuldübernahme nicht (mehr) zu.

bb) Mit dieser Rechtsauffassung weicht der erkennende Senat nicht in entscheidungserheblicher Weise von dem Beschluss des I. Senats des (BFH/NV 2002, 678) ab. Im dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt ging es —im Unterschied zum hier zu beurteilenden Streitfall— nicht um eine befreiende („privative”) Schuldübernahme, sondern um eine sog. Erfüllungsübernahme (= interne Schuldübernahme i.S. von § 415 Abs. 3 BGB) von Schulden der GmbH durch den Gesellschafter, hinsichtlich derer sich der Gesellschafter zuvor verbürgt hatte. Darüber hinaus betraf jener Fall eine Vereinbarung zwischen dem Gesellschafter und der noch (wenn auch nur als Abwicklungsgesellschaft) existierenden GmbH, wohingegen hier die GmbH im Zeitpunkt der zwecks Ablösung der Bürgschaft vollzogenen Schuldübernahme bereits vollbeendet war.

Der I. Senat begründete die von ihm bejahte verdeckte Einlage in Höhe des Nominalwerts der „Erfüllungsübernahme” mit der hier von vorneherein nicht einschlägigen Erwägung, dass der Gesellschafter seiner GmbH einen (bis dato nicht bestehenden, werthaltigen) Freistellungsanspruch gegen sich selbst eingeräumt und diesen Freistellungsanspruch mithin gemäß § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG in die (noch bestehende) GmbH eingelegt habe.

c) Sofern der Kläger in den Streitjahren Zahlungen auf die von ihm am übernommene Schuld der C-GmbH geleistet haben sollte —entsprechende Feststellungen hat das FG bislang nicht getroffen—, führten diese nicht per se zu Betriebsausgaben der Klägerin.

aa) Für die Einkommensteuer gilt der Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit. Die Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 und 2 EStG ist subjektbezogen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG). Steuersubjekt ist der einzelne Steuerpflichtige auch im Fall der Zusammenveranlagung (näher dazu z.B. Beschluss des Großen Senats des , BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.b der Gründe). Daraus folgt, dass der Steuerpflichtige grundsätzlich nur solche Aufwendungen bei der Einkünfteermittlung abziehen kann, die er persönlich getragen hat. Aufwendungen eines Nichtgesellschafter-Ehegatten, die dieser ohne eigenwirtschaftliches Interesse zur Förderung der Beteiligung des anderen Ehegatten an einer Kapitalgesellschaft tätigt, können deshalb prinzipiell nicht zu Betriebsausgaben des Gesellschafter-Ehegatten führen.

bb) Die Aufwendungen des Dritten (hier: Nichtgesellschafter-Ehegatten) sind allerdings dem Steuerpflichtigen (Gesellschafter-Ehegatten) als eigene zuzurechnen, wenn es sich dabei um eine „Abkürzung des Zahlungswegs” handelt. Ein solcher Fall liegt hier nicht vor. Denn der Kläger erfüllte mit etwaigen Zahlungen auf die von ihm übernommene Kreditverbindlichkeit der C-GmbH eine eigene und nicht eine Verpflichtung der Klägerin.

cc) Die Klägerin könnte die Zahlungen des Klägers auf die von diesem übernommene Schuld auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer „Abkürzung des Vertragsweges” als eigenen betrieblichen Aufwand (Betriebsausgabe) geltend machen (vgl. hierzu , BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314, unter 2.a der Gründe, und vom IX R 14/00, BFH/NV 2003, 468, unter II.1.b der Gründe; vgl. auch , BFHE 194, 120, BStBl II 2001, 286, unter IV.3.c der Gründe, betreffend den Fall einer Darlehensgewährung durch den Nichtgesellschafter-Ehegatten an eine GmbH, an welcher der andere Ehegatte wesentlich beteiligt war).

dd) Nach den von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Grundsätzen über die Nichtabziehbarkeit des sog. Drittaufwandes (grundlegend: BFH-Beschlüsse in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782; vom GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, und GrS 3/97, BFHE 189, 172, BStBl II 1999, 787) könnte die Klägerin im Zusammenhang mit der Schuldübernahme des Klägers nur insoweit Betriebsausgaben geltend machen, als ihr eigene (betrieblich veranlasste) Aufwendungen entstanden.

aaa) Solange die Klägerin ihren Gewinn aus Gewerbebetrieb in den Streitjahren nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte, käme dies nur dann in Betracht, wenn kumulativ

- die Übernahme der Bürgschaft für die Kreditverbindlichkeiten der C-GmbH durch den Kläger und die damit im Konnex stehende spätere Schuldübernahme durch den Kläger durch den Betrieb der Klägerin veranlasst waren sowie

- die Klägerin selbst —aus eigenen Mitteln— Zahlungen auf die vom Kläger übernommene Schuld geleistet oder diesem die von ihm auf die Schuld geleisteten Zahlungen aus eigenen Mitteln erstattet hat (vgl. hierzu auch die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betreffenden , BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.e, letzter Absatz; und IX R 21/96, BFHE 191, 28, BStBl II 2000, 312, unter 1.e, letzter Absatz der Gründe).

Da der Kläger mit der Bürgschafts- und Schuldübernahme nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG keine eigenwirtschaftlichen Interessen verfolgte und die ursprüngliche Bürgschaft dem Zweck diente, die C-GmbH zu stützen und damit zugleich die betriebliche Beteiligung der Klägerin an dieser GmbH zu stärken und zu fördern, ist die erstgenannte Voraussetzung erfüllt.

Hinsichtlich des zweiten Erfordernisses ist dem Senat indessen eine abschließende Entscheidung verwehrt, weil das FG insoweit bislang keine Feststellungen getroffen hat. Diese wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

bbb) Sollte die Klägerin ihren Betrieb vor Ablauf des Streitzeitraums (d.h. bis ) veräußert oder aufgegeben haben mit der Folge, dass sie von der Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich übergehen musste (vgl. dazu schon oben 3.b, cc), kann ihr unter den nachstehenden Voraussetzungen ein betrieblicher Aufwand im Zusammenhang mit den hier zu beurteilenden Vorgängen auch schon vor einer mit eigenen Mitteln bestrittenen Zahlung auf die vom Kläger übernommenen Schulden entstanden sein. Dies träfe dann zu, wenn sie gesetzlich (z.B. aufgrund §§ 670, 683 BGB) oder vertraglich (aufgrund einer zwischen ihr und ihrem Ehemann getroffenen Vereinbarung) verpflichtet war, diesen von den (in ihrem betrieblichen Interesse eingegangenen) Verpflichtungen aus der Bürgschaft und der später zu deren Ablösung erfolgten Schuldübernahme freizustellen bzw. dem Kläger die von diesem in Erfüllung der übernommenen Schuld geleisteten Zahlungen zu erstatten. Denn Aufwendungen eines Dritten (hier: des Klägers) auf eine von ihm im eigenen Namen, aber im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen (hier: der Klägerin) eingegangenen Verbindlichkeit sind auch dann bei der Einkünfteermittlung des Steuerpflichtigen abziehbar, wenn der Dritte die Verbindlichkeit im Innenverhältnis für Rechnung des Steuerpflichtigen eingegangen ist, d.h. wenn diesen die wirtschaftlichen Folgen des Rechtsgeschäfts treffen sollen (vgl. auch das eine Beteiligung nach § 17 EStG betreffende , BFH/NV 2001, 761, unter IV.1.b der Gründe).

Bestand daher im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe eine entsprechende Freistellungs- und Ausgleichsverpflichtung der Klägerin gegenüber dem Kläger und war die Inanspruchnahme der Klägerin hieraus wahrscheinlich oder gar sicher, so hatte die Klägerin zu Lasten ihres letzten laufenden Gewinns eine entsprechende Rückstellung oder Verbindlichkeit zu passivieren.

Auch insoweit wird das FG im zweiten Rechtsgang ggf. die notwendigen Feststellungen nachholen müssen.

5. Die Abziehbarkeit der von den Klägern in den Streitjahren gezahlten Zinsen und etwaigen sonstigen Kreditkosten, die im Zusammenhang mit den Bürgschaften für Verbindlichkeiten der C-GmbH und der Übernahme von GmbH-Schulden angefallen sind, lässt sich nicht aus den vom FG genannten Gründen verneinen. Der Senat vermag der Erwägung des FG nicht zu folgen, mit der Auflösung der GmbH sei der GmbH-Anteil der Klägerin aus dem notwendigen Betriebsvermögen ihres Gewerbebetriebes ausgeschieden mit der Folge, dass der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den Schuldzinsen und diesem Gewerbe damit weggefallen sei.

a) Entgegen der vom FG geäußerten Rechtsauffassung war die GmbH-Beteiligung der Klägerin nicht bereits mit der bloßen Auflösung der C-GmbH aus dem Betriebsvermögen der Klägerin ausgeschieden. Mit der am vollzogenen Auflösung der GmbH trat diese lediglich in das Liquidationsstadium ein, existierte also noch bis zum Ende der Liquidation () fort.

b) Selbst der „Untergang” der zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörenden GmbH-Beteiligung mit der Vollbeendigung der C-GmbH hatte nicht zur Folge, dass die zur „Stützung” der C-GmbH von den Klägern übernommenen Bürgschaften und sonstigen Finanzierungsleistungen samt den dadurch entstandenen Zinsen und Kosten ihre betriebliche Veranlassung verloren hätten mit der Folge, dass die ab Vollbeendigung der C-GmbH () entstandenen Aufwendungen per se nicht mehr als Betriebsausgaben abziehbar gewesen wären. Dies galt jedenfalls solange, wie das Einzelunternehmen der Klägerin fortexistierte.

Die vom FG zur Begründung seiner gegenteiligen Ansicht herangezogene Rechtsprechung zu den Überschusseinkünften (namentlich zu den Einkünften aus Kapitalvermögen sowie Vermietung und Verpachtung), wonach nach Wegfall oder Eintritt der Ertraglosigkeit der Einkunftsquelle im Zusammenhang mit deren Finanzierung anfallende Schuldzinsen fortan nicht mehr als Werbungskosten abgezogen werden können (vgl. z.B. , BFHE 138, 47, BStBl II 1983, 373, und vom VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714), findet auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb keine Anwendung (vgl. BFH-Urteile in BFHE 138, 47, BStBl II 1983, 373, unter 2., zweiter Absatz, und in BFH/NV 1993, 714, unter 2.c und e).

Dessen ungeachtet geht die Ansicht des FG auch deswegen fehl, weil die Beteiligung der Klägerin an der C-GmbH nicht (allein) deshalb zum notwendigen Betriebsvermögen ihres Einzelunternehmens gehörte, weil sie (in Form von Gewinnausschüttungen) Erträge abzuwerfen versprach, sondern weil die Beteiligung der Klägerin an der GmbH, welche die (Haupt-)Abnehmerin der gewerblichen (Vermietungs-)Leistungen der Klägerin war, der Sicherung und Erhaltung ihres „operativen Geschäfts” diente.

c) Dies vorausgesetzt müssen für die Frage der Abziehbarkeit der von den Klägern als Betriebsausgaben geltend gemachten Schuldzinsen und sonstigen Kreditkosten unter Beachtung der von der Rechtsprechung des BFH zur Nichtabziehbarkeit des sog. Drittaufwandes entwickelten Grundsätze die folgenden drei, unter aa) bis cc) behandelten Sachverhaltsgruppen unterschieden werden.

aa) Schuldzinsen und sonstige Kreditkosten, die auf die von der Klägerin allein übernommenen Bürgschaften (usw.) entfielen.

aaa) Hatte die Klägerin ihren Betrieb im Streitzeitraum weder veräußert noch aufgegeben, so stellten die von ihr aufgrund von Bürgschaften (usw.) gezahlten Zinsen und Gebühren in denjenigen Zeitpunkten (laufende) Betriebsausgaben dar, in welchen sie mit ihren durch diese Zahlungen ausgelösten (Regress-)Forderungen gegen die C-GmbH (endgültig) ausfiel. Dies traf bei Zahlungen der Klägerin in den Streitjahren 1989 bis 1991 ohne weiteres zu, weil die C-GmbH (Hauptschuldnerin) zu dieser Zeit (infolge ihrer Vollbeendigung im Dezember 1988) nicht mehr existierte.

bbb) Sollte die Klägerin ihren Betrieb dagegen bereits vor Ablauf des Streitzeitraums () aufgegeben haben, so wird das FG nach Maßgabe der nachstehend dargelegten Grundsätze verfahren müssen:

Soweit die Klägerin in den Streitjahren Zinsen und Gebühren gezahlt hat, die auf die Zeit vor der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe entfallen, musste sie bereits im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe zu Lasten ihres letzten laufenden Gewinns entsprechende Rückstellungen bzw. Verbindlichkeiten ausweisen, sofern die Inanspruchnahme schon zu dieser Zeit wahrscheinlich oder sogar sicher war. Zugleich hatte sie die korrespondierenden Regressansprüche gegen die C-GmbH zu aktivieren und —da diese Regressansprüche nicht mehr realisiert werden konnten— entsprechende Wertberichtigungen vorzunehmen.

Soweit hingegen die entsprechenden Zinsen und Gebühren auf Zeiträume nach der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe entfallen, sind hinsichtlich des (nachträglichen) Betriebsausgabenabzugs die von der ständigen Rechtsprechung des BFH entwickelten Einschränkungen zu beachten. Danach sind die Zinsen und sonstigen Kreditkosten insoweit nicht mehr betrieblich veranlasst und die Bürgschaftsverpflichtungen im Zuge der Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe in das Privatvermögen übergegangen, als der Steuerpflichtige bei der Veräußerung den (fälligen) Erlös und bei der Betriebsaufgabe die verwertbaren Aktivwerte nicht zur Tilgung der Verbindlichkeiten einsetzt, sondern in das Privatvermögen überführt (vgl. z.B. , BFHE 133, 22, BStBl II 1981, 460; I R 61/79, BFHE 133, 25, BStBl II 1981, 461; I R 198/78, BFHE 133, 27, BStBl II 1981, 462; I R 174/78, BFHE 133, 29, BStBl II 1981, 463; vom VIII R 18/92, BFHE 180, 79, BStBl II 1996, 291; vom XI R 98/96, BFHE 184, 502, BStBl II 1998, 144; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 371). Dies gilt indessen dann nicht, wenn Hindernisse für die Verwertung der aktiven Wirtschaftsgüter oder die Tilgung der Schulden bestehen (vgl. , BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323; vom X R 96/95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353) oder eine Schuldtilgung nicht veranlasst ist, weil ein Erlass zugesagt oder eine Schuld ungewiss ist (vgl. , BFHE 156, 141, BStBl II 1989, 456; vom I R 205/85, BFHE 159, 523, BStBl II 1990, 537; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 371).

ccc) Die vorstehend zu aaa) und bbb) dargelegten Grundsätze gelten auch dann, wenn statt der Klägerin der Kläger die entsprechenden Zahlungen (aus seinem Vermögen) bestritt. Die Grundsätze über die Nichtabziehbarkeit sog. Drittaufwandes stehen dem nicht entgegen, weil die Zahlungen des Klägers auf die (Allein-)Verbindlichkeiten seiner Ehefrau einen Fall der „Abkürzung des Zahlungsweges” darstellen (vgl. hierzu z.B. BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c, aa der Gründe).

bb) Schuldzinsen und sonstige Kreditkosten, die auf Bürgschaften und Schulden entfielen, hinsichtlich derer sich die Kläger (Eheleute) gemeinschaftlich —gesamtschuldnerisch— verpflichtet hatten.

Insoweit gelten die unter aa) dargelegten Grundsätze sinngemäß. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zur Problematik des Drittaufwandes spielt es für den Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzug von Schuldzinsen und sonstigen Kreditkosten bei dem die jeweiligen Einkünfte erzielenden Ehegatten keine Rolle, dass sich beide Ehegatten für die betreffende Schuld oder Bürgschaft als Gesamtschuldner (vgl. § 421 BGB) verpflichtet haben. Dabei ist ohne Belang, aus wessen Mitteln die Zahlung der Zinsen und Kosten bestritten wird (vgl. z.B. BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.I.1.; ferner —betreffend Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung— BFH-Urteile in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.d, letzter Absatz; in BFH/NV 2003, 468, unter II.1.c, aa der Gründe, m.w.N.).

cc) Schuldzinsen und sonstige Kreditkosten, die auf Bürgschaften und Schulden entfielen, hinsichtlich derer sich allein der Kläger verpflichtet hatte.

Insoweit verweist der Senat auf die hier sinngemäß geltenden Grundsätze, die unter 4.c dargelegt wurden. Soweit nach diesen Grundsätzen ein Betriebsausgabenabzug für solche Kreditzinsen und -kosten in Betracht zu ziehen ist, die auf die Zeit nach einer etwaigen Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe entfallen, sind die unter 5.c, aa, bbb, letzter Absatz dargelegten Einschränkungen zu beachten.

dd) Unter Beachtung der unter aa) bis cc) dargelegten rechtlichen Maßstäbe wird das FG im zweiten Rechtsgang untersuchen müssen, ob und inwieweit das Begehren auf Abzug der geltend gemachten Kreditzinsen und -kosten als Betriebsausgaben der Klägerin gerechtfertigt ist.

6. Ggf. wird das FG —im Rahmen des Klageantrages (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO)— auch der Frage nachgehen müssen, ob sich durch eine etwaige Minderung der Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb für 1988 ein im Streitjahr 1989 gemäß § 10d Satz 4 EStG 1988 zu berücksichtigender Verlustvortrag ergibt. Das FG hat festgestellt, dass die C-GmbH im Dezember 1988 voll beendet war. Damit war die im Betriebsvermögen der Klägerin gehaltene Beteiligung an dieser Gesellschaft „untergegangen” mit der Folge, dass der Klägerin in Höhe ihrer auf diese Beteiligung entfallenden Anschaffungskosten, deren Höhe das FG ggf. ermitteln muss, eine Betriebsausgabe entstanden sein dürfte (vgl. dazu z.B. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz. 398, insbesondere unter „e (Verlust)”).

7. Da die Revision schon aus materiell-rechtlichen Gründen zur Aufhebung der angefochtenen FG-Entscheidung und zur Zurückverweisung an das FG führt, kommt es auf die Zulässigkeit und Begründetheit der von den Klägern erhobenen Verfahrensrügen nicht mehr an.

Fundstelle(n):
BStBl 2005 II Seite 707
BB 2005 S. 1780 Nr. 33
BBK-Kurznachricht Nr. 17/2005 S. 801
BFH/NV 2005 S. 1697 Nr. 9
BStBl II 2005 S. 707 Nr. 17
DB 2005 S. 1942 Nr. 36
DB 2007 S. 19 Nr. 27
DStR 2005 S. 1389 Nr. 33
DStRE 2005 S. 1046 Nr. 17
DStZ 2005 S. 581 Nr. 17
DStZ 2005 S. 642 Nr. 18
EStB 2005 S. 316 Nr. 9
FR 2005 S. 1038 Nr. 20
GmbH-StB 2005 S. 287 Nr. 10
GmbHR 2005 S. 1219 Nr. 18
HFR 2005 S. 940 Nr. 10
INF 2005 S. 642 Nr. 17
KÖSDI 2005 S. 14771 Nr. 9
NWB-Eilnachricht Nr. 32/2005 S. 2690
NWB-Eilnachricht Nr. 43/2006 S. 3633
SJ 2005 S. 24 Nr. 18
StB 2005 S. 325 Nr. 9
StBW 2005 S. 3 Nr. 16
StuB-Bilanzreport Nr. 16/2005 S. 726
WPg 2005 S. 1047 Nr. 18
ZIP 2006 S. 85 Nr. 2
OAAAB-57801

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