Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die Angemessenheit von Verrechnungspreisen.

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren Stammkapital in den Streitjahren (1992 und 1993) zu 40 v.H. S und zu 60 v.H. von der K-AG gehalten wurde. Beide Gesellschafter der Klägerin waren in demselben Verhältnis an der in der Schweiz ansässigen S-AG beteiligt.

Unternehmensgegenstand der Klägerin ist der Vertrieb von Haushaltswaren. Die Klägerin war u.a. Generalimporteurin von Waren der S-AG und vertrieb ca. 40 v.H. von deren gesamter Produktion. Daneben führte die S-AG gegen gesonderte Entgelte Dienstleistungen (Fakturierung und Buchhaltungsarbeiten) für die Klägerin durch.

Die Klägerin erzielte in den Jahren 1984 bis 1995 bei Umsätzen von ca. 10 Mio. DM bis ca. 17,5 Mio. DM Ergebnisse von 611 000 DM (1989) bis ./. 630 000 DM (1994); in den Streitjahren beliefen sich ihre Umsätze auf ca. 15 Mio. DM (1992) und 15,5 Mio. DM (1993) und die Ergebnisse auf 250 000 DM (1992) und 6 000 DM (1993). Ihre Umsatzrendite, die in den Jahren 1984 bis 1987 0,03 v.H. bis 1,47 v.H., in 1989 4,42 v.H., in 1990 2,34 v.H. und in 1991 2,53 v.H. betragen hatte, belief sich in den Streitjahren auf 1,67 v.H. (1992) und 0,04 v.H. (1993). Zugleich nahm der Anteil der von der S-AG bezogenen Waren am Gesamtumsatz der Klägerin ab, während das Verhältnis der nicht warenbezogenen Kosten zum Umsatz zwischen 20 v.H. und 23 v.H. schwankte.

Im Rahmen einer Außenprüfung stellte der Prüfer Berechnungen an, aus denen sich ergab, dass sich die an die S-AG gezahlten Einkaufspreise seit 1989 erhöht hatten und dass die Klägerin die Preiserhöhungen nicht vollständig an ihre Abnehmer hatte weitergeben können. Da zugleich der Kurs des Schweizer Franken seit 1989 gesunken war, nahm der Prüfer an, dass die in den Streitjahren an die S-AG gezahlten Einkaufspreise überhöht gewesen und auf diesem Wege Währungsgewinne in die Schweiz verlagert worden seien. Er behandelte diese Vorgänge als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) und errechnete daraus für alle Streitjahre Mehrgewinne der Klägerin. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) schloss sich der Ansicht des Prüfers an und erließ für die Streitjahre entsprechende Steuerbescheide sowie für 1993 einen Kapitalertragsteuer-Haftungsbescheid. Der Einspruch der Klägerin hatte hinsichtlich der Haftung für Kapitalertragsteuer teilweise Erfolg, wurde aber im Übrigen zurückgewiesen.

Auf die daraufhin erhobene Klage änderte das Finanzgericht (FG) die angefochtenen Bescheide ab, wobei es aber dem Antrag der Klägerin nicht in vollem Umfang folgte. Die von ihm errechneten vGA belaufen sich für das Jahr 1992 auf 269 000 DM und für 1993 auf 285 000 DM.

Mit ihren vom erkennenden Senat zugelassenen Revisionen rügen sowohl die Klägerin als auch das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil, soweit es die Streitjahre betrifft, die von ihr angefochtenen Steuerbescheide und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt sinngemäß, die Revision der Klägerin zurückzuweisen, das angefochtene Urteil, soweit es die Streitjahre betrifft, aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision des FA zurückzuweisen.

II.

Die Revisionen sind begründet. Sie führen gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des FG-Urteils, soweit es die Streitjahre betrifft, und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen wurden und deshalb für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), waren in den Streitjahren an der Klägerin einerseits und an der S-AG andererseits dieselben Gesellschafter in demselben Verhältnis beteiligt. Es handelte sich mithin um Schwestergesellschaften. Ferner hat das FG mit Bindungswirkung festgestellt, dass die S-AG die Klägerin in den Streitjahren mit Waren beliefert hat.

2. Zahlt eine Kapitalgesellschaft an eine Schwestergesellschaft für von dieser gelieferte Waren Preise, die sie unter ansonsten vergleichbaren Bedingungen einem nicht mit ihr durch gemeinsame Gesellschafter verbundenen Unternehmen nicht eingeräumt hätte, so liegt darin eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Diese darf nach der genannten Vorschrift das Einkommen der belieferten Gesellschaft nicht mindern. Deshalb ist in einem solchen Fall die Differenz zwischen dem tatsächlich vereinbarten Preis und demjenigen, der zwischen fremden Dritten vereinbart worden wäre, dem Steuerbilanzgewinn der belieferten Gesellschaft außerbilanziell hinzuzurechnen. Das gilt auch dann, wenn deren Vertragspartner eine in der Schweiz ansässige Gesellschaft ist. Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Schweiz) steht einer solchen Sachbehandlung nicht entgegen; vielmehr wird sie durch Art. 9 DBA-Schweiz ausdrücklich erlaubt.

3. Ob und ggf. in welchem Umfang bei Lieferungen zwischen Schwestergesellschaften die tatsächlich vereinbarten Preise von denjenigen abweichen, die zwischen fremden Dritten vereinbart worden wären, ist eine tatsächliche Frage, deren Beantwortung im gerichtlichen Verfahren in erster Linie dem FG obliegt. Dieses muss den maßgeblichen Fremdvergleichspreis unter Berücksichtigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls ermitteln, was im Regelfall eine Schätzung gemäß § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) notwendig macht. Die Entscheidung darüber, wie der Fremdvergleich im Einzelfall durchzuführen ist, obliegt grundsätzlich dem FG (Senatsurteil vom 27. Februar 2003 I R 46/01, BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132, 134).

Dieses muss bei der Ermittlung des „fremdüblichen” Preises allerdings beachten, dass es häufig für die betreffende Leistung nicht „den” Fremdvergleichspreis, sondern eine Bandbreite von Preisen geben wird. In einem solchen Fall ist bei der Berechnung der vGA von dem für den Steuerpflichtigen günstigsten Vergleichspreis auszugehen (Senatsurteil vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171). Davon abgesehen kann die vom FG angestellte Würdigung jedoch im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zu Stande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Ist all dies nicht der Fall, so muss sie auch dann Bestand haben, wenn sich aus den vom FG vorgefundenen tatsächlichen Umständen gleichermaßen andere Beträge hätten ableiten lassen (vgl. Senatsurteile in BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132, und vom 4. Juni 2003 I R 24/02, BFHE 202, 494, BStBl II 2004, 136).

4. Im Streitfall hält das angefochtene Urteil einer an diesen Maßstäben orientierten Überprüfung nicht in vollem Umfang stand:

a) Das FG ist davon ausgegangen, dass die Preisgestaltung im Verhältnis zwischen der Klägerin und der S-AG an einer von der S-AG erstellten Preisliste orientiert worden ist, die gleichermaßen im Verhältnis zu anderen Abnehmern der S-AG gegolten hat. Es hat ferner den Vortrag der Klägerin berücksichtigt, sie —die Klägerin— habe im Gegensatz zu den übrigen Abnehmern stets die höchste in der Preisliste vorgesehene Rabattstufe in Anspruch nehmen können. Gleichwohl hat es angenommen, dass die Preisgestaltung im Verhältnis zwischen der Klägerin und der S-AG durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Hierzu hat es darauf abgestellt, dass die Klägerin im Verhältnis zu einem nicht mit ihr verbundenen Lieferanten auf die Vereinbarung niedrigerer Preise gedrungen hätte, da ihr auf der Basis der von der S-AG berechneten Preise kein Vertriebsgewinn verblieb. Diese Würdigung greift die Klägerin ohne Erfolg an.

aa) Die Klägerin weist zwar zu Recht darauf hin, dass eine fremdübliche Geschäftsbeziehung zwischen verbundenen Unternehmen regelmäßig nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Ebenso ist richtig, dass der steuerrechtlich maßgebliche Fremdvergleich nach Möglichkeit aus konkret festgestellten Vergleichswerten abgeleitet werden muss. Deshalb ist, wenn sich für eine bestimmte Leistung im Geschäftsverkehr des betreffenden Unternehmens mit Dritten („innerer” Preisvergleich) oder im allgemeinen Geschäftsverkehr („äußerer” Preisvergleich) ein bestimmter Preis als üblich feststellen lässt, für Zwecke der Besteuerung auf diesen Preis abzustellen (Baumhoff in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 1 AStG Rz. 396). Die Anwendung dieser „Preisvergleichsmethode” setzt jedoch voraus, dass der zu beurteilende Preis einerseits und der als Maßstab anzulegende Vergleichspreis andererseits auf zumindest im Wesentlichen identischen Leistungsbeziehungen beruhen (Baumhoff, a.a.O., § 1 AStG Rz. 299). Sie ist deshalb nicht oder nur mit Einschränkungen möglich, wenn bei einem verbundenen Unternehmen spezielle Umstände gegeben sind, die im Verhältnis zwischen voneinander unabhängigen Unternehmen eine abweichende Preisgestaltung veranlassen würden. In einem solchen Fall können tatsächlich vorhandene Vereinbarungen mit oder zwischen dritten Unternehmen allenfalls nach Vornahme entsprechender Anpassungen auf die konkret zu beurteilende Leistungsbeziehung übertragen werden.

bb) Bei der Beurteilung des Verhältnisses zwischen einem ausländischen Produktionsunternehmen und einem inländischen Vertriebsunternehmen kann ein in diesem Sinne preisbildender Umstand darin liegen, dass die vom Produktionsunternehmen allgemein vorgegebenen Preise dem Vertriebsunternehmen nicht die Möglichkeit zur Erzielung eines Vertriebsgewinns belassen. Denn der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter eines Vertriebsunternehmens, auf dessen Verhalten es bei dem anzustellenden Fremdvergleich ankommt, wird eine solche Preisgestaltung im Allgemeinen nicht akzeptieren. Er wird vielmehr in einem derartigen Fall auf eine Vereinbarung niedrigerer Preise drängen und, wenn sein Lieferant hierzu nicht bereit ist, den Vertrieb der betreffenden Produkte ablehnen bzw. einstellen. Dementsprechend hat der Senat wiederholt entschieden, dass die Hinnahme von Verlusten durch ein mit dem Produzenten verbundenes Vertriebsunternehmen die Annahme einer vGA rechtfertigen kann (Senatsurteile vom 17. Februar 1993 I R 3/92, BFHE 170, 550, BStBl II 1993, 457, und in BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171). Es verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze, wenn das FG angenommen hat, dass die Orientierung an einer vom Produzenten vorgegebenen und für alle Vertreiber gleichermaßen geltenden Preisliste einer solchen Würdigung nicht notwendig entgegensteht.

cc) Im Streitfall hat das FG im Wege einer Nachkalkulation festgestellt, dass die Klägerin die seit 1989 erfolgten Preissteigerungen seitens der S-AG nicht an ihre Abnehmer weitergeben konnte und deshalb in den Jahren 1990 und 1991 nur noch unterdurchschnittliche (positive) sowie in den Streitjahren negative Umsatzrenditen erzielt hat. Diese Kalkulation hat die Klägerin zwar unter Hinweis darauf beanstandet, dass die darin eingegangenen Werte nicht repräsentativ seien. Damit kann sie jedoch keinen Erfolg haben. Denn zum einen beruhen die Berechnungen des FG auf Unterlagen, die beide Beteiligte in das Verfahren eingebracht haben. Deren Verwertung würde nur dann gegen Denkgesetze verstoßen, wenn die darin enthaltenen Daten einseitig ausgewählt wären oder aus anderen Gründen keine Schlüsse auf die Gesamtheit der Geschäfte der Klägerin zuließen; davon kann bei einer Stichprobe von ca. 180 Artikeln, bei denen es sich nach den Feststellungen des FG zumindest nicht um nur selten vertriebene Produkte handelt, nicht ausgegangen werden. Zum anderen gibt die Klägerin selbst nicht an, auf Grund welcher Daten das FG eine ihrer Ansicht nach realitätsnähere Kalkulation hätte durchführen können; in ihrer Revisionsbegründung heißt es vielmehr ausdrücklich, eine Zuordnung von Umsätzen und Aufwendungen zu den von der S-AG gelieferten Waren sei von ihr nicht vorgenommen worden und im Nachhinein „nicht in zumutbarer Weise möglich”. Vor diesem Hintergrund konnte das FG die Feststellungen zu der bei S-Artikeln bestehenden Gewinnerzielungsmöglichkeit nur durch eine kalkulatorische Auswertung der ihm vorgelegten Zahlen treffen. Schließlich geht auch die Rüge der Klägerin fehl, dass das FG die Verwendung der betreffenden Unterlagen nicht im Vorfeld seiner Entscheidung angekündigt habe (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 3. Februar 2003 I B 49/02, BFH/NV 2003, 1058, m.w.N.).

dd) Aus dem hiernach rechtsfehlerfrei festgestellten Umstand, dass die Klägerin aus dem Vertrieb von Produkten der S-AG in den Streitjahren keine positive Umsatzrendite erzielt hat, hat das FG sodann auf die Unangemessenheit der Preisgestaltung im Verhältnis zur S-AG und auf deren Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis geschlossen. Diese Folgerung ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Denn nach den Feststellungen des FG hatte einerseits die S-AG schon in den Vorjahren ihre Preise deutlich angehoben und andererseits die Klägerin diese Preiserhöhungen nur zu einem geringen Teil an ihre Kunden weitergeben können. Das rechtfertigt den vom FG gezogenen Schluss, dass die Klägerin damit rechnen musste, bei einer Fortsetzung dieser Entwicklung mit den S-Artikeln keine positive Rendite mehr erzielen zu können. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eines unabhängigen Vertriebsunternehmens hätte in dieser Lage zumindest den Versuch unternommen, durch Verhandlungen mit seinem Lieferanten eine Preisvereinbarung zu erreichen, die die Erzielung eines angemessenen Vertriebsgewinns ermöglichte. Das ist nach den Feststellungen des FG im Streitfall nicht geschehen. Die Klägerin hat vielmehr ohne Rücksicht auf ihre eigene Ertragslage die von der S-AG vorgegebenen Preise akzeptiert. Wenn das FG hieraus eine Veranlassung oder zumindest eine Mitveranlassung der Preisgestaltung durch das Gesellschaftsverhältnis abgeleitet hat, so verstößt diese Würdigung weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze.

In diesem Zusammenhang kommt es nicht auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage an, ob die S-AG sich seinerzeit in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befand. Denn ein Vertriebsunternehmen wird gemeinhin nicht allein deshalb eigene Verluste in Kauf nehmen, weil sein Lieferant auf die Erzielung von für den Vertreiber nicht auskömmlichen Preisen angewiesen ist (ebenso Hessisches FG, Urteil vom 17. Oktober 1988 IV 293/82, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 1989, 200; Gundel, Festschrift für Hans Flick, S. 781, 799; Baumhoff in Flick/ Wassermeyer/ Baumhoff, a.a.O., § 1 AStG Rz. 433). Anders mögen die Dinge liegen, wenn der Lieferant eine voraussichtlich kurzfristige wirtschaftliche Durststrecke überstehen muss und der Vertreiber in dieser Phase eine Gewinnlosigkeit oder sogar vorübergehende Verluste in Kauf nimmt, um eine langjährige Geschäftsbeziehung nicht zu gefährden. Eine solche Gestaltung ist aber im Streitfall weder vom FG festgestellt noch von der Klägerin geltend gemacht worden. Ebenso hat weder das FG festgestellt noch die Klägerin vorgetragen, dass in den Streitjahren oder in den Vorjahren Überlegungen dazu angestellt worden seien, wie die Klägerin auf ein Scheitern etwaiger Preisverhandlungen mit der S-AG reagieren könnte. Daher liegen keine Umstände vor, die zu dem Schluss zwingen, dass die Klägerin sich in der gegebenen Situation wie ein nicht mit der S-AG verbundenes Unternehmen verhalten hat. Nur unter dieser Voraussetzung wäre jedoch die vom FG angestellte Würdigung, dass das Verhalten der Klägerin durch die gesellschaftsrechtliche Verbundenheit mit der S-AG beeinflusst war, revisionsrechtlich angreifbar.

b) Zur Höhe des im Streitfall anzusetzenden Fremdvergleichspreises hat das FG ausgeführt, dass ein unabhängiges Vertriebsunternehmen in der hier zu beurteilenden Situation die von der S-AG verlangten Preise zwar bis einschließlich 1991 akzeptiert hätte. Es hätte aber jedenfalls in den Streitjahren nur einer Preisgestaltung zugestimmt, die ihm selbst die Erzielung eines Rohertrags von 22 v.H. ermöglicht hätte. Das FG hat diese Würdigung daraus abgeleitet, dass der Klägerin bei einer solchen Preisgestaltung für 1992 noch ein bescheidener Rohgewinn verblieben (Umsatzrendite: 0,2 v.H.) und für 1993 zwar ein Verlust angefallen wäre, der aber auf außergewöhnlich hohen „sonstigen Ausgaben” (Ausgaben ohne Wareneinsatz) beruht hätte. Diese Vorgehensweise beanstandet das FA zu Recht.

aa) Für die Ermittlung des im Verhältnis zwischen verbundenen Unternehmen anzusetzenden Fremdvergleichspreises gibt es zwar keine festen Regeln. Es gehört jedoch zu den in diesem Bereich anerkannten Grundsätzen, dass speziell der von einem Vertriebsunternehmen gezahlte Einstandspreis u.a. anhand der „Wiederverkaufspreismethode” überprüft werden kann (Senatsurteil in BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171, 176). Diese Methode geht von dem von der Vertriebsgesellschaft am Markt erzielten Verkaufspreis für das betreffende Produkt aus und ermittelt den steuerlich anzusetzenden Einstandspreis durch den Abzug einer fremdüblichen Handelsspanne (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen —BMF— vom 23. Februar 1983, BStBl I 1983, 218, Tz. 2.2.3; Baumhoff in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 1 AStG Rz. 416).

Zur Ermittlung dieser Spanne kann bei Unternehmen, die sowohl Produkte des mit ihnen verbundenen Lieferanten als auch vergleichbare Waren anderer Produzenten vertreiben, der Blick auf die mit jenen Waren erzielte Handelsspanne einen gewichtigen Anhaltspunkt geben (Baumhoff in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 1 AStG Rz. 422; Sieker in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 9 MA Rz. 235; Kaminski in Strunk/ Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, § 1 AStG Rz. 200; Becker in Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA-Kommentar, Art. 9 OECD-MA Rz. 160; vgl. auch FG des Saarlandes, Urteil vom 25. Oktober 1995 1 K 240/94, EFG 1996, 48). Ebenso kann der Vergleich mit Handelsspannen anderer Vertriebsunternehmen derselben Struktur, Branche und Größenordnung als Hilfsmittel herangezogen werden. Das bedeutet zwar nicht, dass jene Größen ungeprüft auf den zu beurteilenden Einzelfall übertragen werden dürfen; vielmehr sind bei ihrer Verwertung zum einen immer eine vergleichende Funktionsanalyse (Baumhoff in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 1 AStG Rz. 424) sowie ein Vergleich der Liefer- und Zahlungsbedingungen (Kaminski in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., § 1 AStG Rz. 219) notwendig. Zudem ist zu beachten, dass es sich bei den Vergleichswerten häufig nicht um die gesuchte Untergrenze der Bandbreite von üblichen Handelsspannen handeln wird. Jedoch müssen jene Werte —ggf. nach sachgerechten Anpassungen— jedenfalls zu Kontrollzwecken in die Betrachtung einbezogen werden.

bb) Im Streitfall hat die Klägerin nach den Feststellungen des FG nicht nur Waren der S-AG, sondern auch Produkte anderer Lieferanten bezogen und verkauft. Dazu hat die Kalkulation des FG ergeben, dass sich der auf den Wareneinsatz bezogene Rohertrag der Klägerin bei den Fremdprodukten —nach 26,60 v.H. in 1990 und 27,39 v.H. in 1991— in den Streitjahren auf 35,63 v.H. (1992) und 34,30 v.H. (1993) belaufen hat. Daraus ergaben sich bei jenen Produkten Umsatzrenditen von 13,03 v.H. (1992) und 10,06 v.H. (1993). Ferner hat das FG festgestellt, dass ausweislich der Veröffentlichungen des Statistischen Bundesamtes für das Jahr 1988 im Bereich „Großhandel mit Hausrat aus Eisen, Metall und Kunststoff (ohne elektrotechnische Erzeugnisse)” Betriebe in der Größenordnung der Klägerin im Durchschnitt einen Rohgewinnsatz von 28,7 v.H. und eine Umsatzrendite von 5,3 v.H. erzielt haben. Von diesen Werten weichen diejenigen, die das FG dem von ihm angestellten Fremdvergleich zu Grunde gelegt hat, deutlich ab.

Daraus folgt zwar nicht zwangsläufig, dass die vom FG angesetzten Werte unrichtig sind. Das FG hätte sich aber mit den genannten Abweichungen auseinander setzen müssen. Denn seine Überlegungen laufen letztlich darauf hinaus, dass die Klägerin im Fall ihrer Unabhängigkeit von der S-AG im Geschäftsverkehr mit dieser eine äußerst geringe Gewinnaussicht in Kauf genommen hätte, während sie tatsächlich beim Vertrieb von Waren anderer Lieferanten deutlich überdurchschnittliche Margen erzielte. Deshalb drängt sich die Frage auf, aus welchen Gründen der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter eines unabhängigen Vertriebsunternehmens hätte bereit sein können, der S-AG gegenüber auf die vom FG unterstellte Preisgestaltung einzugehen. Dazu enthält das angefochtene Urteil keine Ausführungen. Das FA rügt deshalb zu Recht, dass nicht erkennbar ist, ob das FG bei dem von ihm angestellten Fremdvergleich die vorhandenen Erkenntnisquellen in vollem Umfang ausgeschöpft hat. Das wäre jedoch nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO erforderlich gewesen.

5. Bei der Berücksichtigung bestimmter Schätzungsgrundlagen handelt es sich um einen Vorgang im Rahmen der einzelfallbezogenen Würdigung, die dem FG als Tatsacheninstanz obliegt und im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden kann. Deshalb müssen zu diesem Zweck das angefochtene Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen werden.

Bei der im zweiten Rechtsgang vorzunehmenden erneuten Würdigung des Streitfalls wird das FG einerseits die von ihm festgestellten Vergleichswerte, andererseits aber auch den Vortrag der Klägerin berücksichtigen müssen, dass sich die Lieferbedingungen der S-AG von denjenigen der übrigen Lieferanten unterschieden und dass dies den Ansatz verhältnismäßig höherer Preise rechtfertige. Es ist nicht gänzlich ausgeschlossen, dass es unter Berücksichtigung dieses Vortrags zu höheren als den bislang von ihm angesetzten Verrechnungspreisen gelangt. Angesichts dessen muss die Zurückverweisung auf Grund beider Revisionen erfolgen; eine Zurückverweisung nur auf Grund der vom FA eingelegten Revision bei gleichzeitiger Zurückweisung der Revision der Klägerin kommt nicht in Betracht.