Gründe

I. Die zusammen veranlagten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erzielten im Streitjahr 1999 u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als Geschäftsführer bzw. als Angestellte der M-GmbH. An dieser war der am…1951 geborene Kläger zu 50 % beteiligt. Ebenfalls mit 50 % beteiligt und ebenfalls Geschäftsführer war der am…1955 geborene Herr S.

Mit im Wesentlichen gleichlautenden Verträgen vom 22. Juni 1998 sagte die M-GmbH beiden Gesellschafter-Geschäftsführern eine Pension von der Vollendung des 65. Lebensjahres an zu. Die Rente des Klägers sollte 1 400 DM bzw. 840 DM (Witwenrente) betragen, die des S 2 000 DM bzw. 1 200 DM. Die Verpflichtungen wurden zunächst in den Bilanzen zum 31. Dezember 1998 und 31. Dezember 1999 ausgewiesen, später wieder ausgebucht. Gesichert wurden die Verpflichtungen durch zugunsten der Gesellschafter abgeschlossene Lebensversicherungen; die M-GmbH zahlte insoweit für jeden Gesellschafter im Streitjahr 2 965,48 €.

Der Kläger legte ein von ihm unterzeichnetes Schreiben der M-GmbH vom 22. August 2000 vor, mit welchem diese die Anfechtung der Pensionszusage erklärte. Hilfsweise verzichtete der Kläger auf sämtliche Ansprüche aus der Zusage. Gleichwohl kürzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) im Bescheid vom 16. August 2001 den Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2002 zurückgewiesen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Die Voraussetzungen für eine Kürzung des Vorwegabzugs seien nur bei der Klägerin gegeben. In Bezug auf die Einkünfte des Klägers sei keine Kürzung vorzunehmen. Er sei nicht gesetzlich rentenversichert gewesen. Seine Anwartschaftsrechte aus der zu seinen Gunsten abgeschlossenen Lebensversicherung habe er wirtschaftlich betrachtet nur durch eigene Beitragsleistung erworben. Dass die Pensionsansprüche unterschiedlich hoch seien, sei allein durch die unterschiedlichen Lebensalter der beiden Gesellschafter bedingt. Die Gehälter seien nahezu identisch gewesen. Keiner der Gesellschafter habe dem anderen etwas schenken wollen.

Mit der Revision macht das FA geltend, dass der Kläger sein Anwartschaftsrecht teilweise durch seinen Mitgesellschafter mitfinanziert habe.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Für die Pensionszusagen der Gesellschafter habe die GmbH identische Beträge aufgewendet; eine Mitfinanzierung liege nicht vor. Die Grundsätze des Urteils vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01 (BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546) seien anwendbar.

II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Unrecht ausschließlich darauf abgestellt, dass die M-GmbH für ihre beiden Gesellschafter Versicherungsbeiträge in gleicher Höhe leistete. Da sie dem Kläger und S unmittelbar Pensionen zusagte, sind auch die sich daraus ergebenden Auswirkungen auf den Handelsbilanzgewinn zu berücksichtigen.

Nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG ist der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG um 16 v.H. der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 EStG zu kürzen, wenn der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG erfasst Arbeitnehmer, die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres nicht der gesetzlichen Rentenversicherung unterliegen, eine Berufstätigkeit aus geübt und im Zusammenhang damit aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben haben.

1. Der Kläger hatte im Streitjahr 1999 aufgrund des Vertrages vom 22. Juni 1998 ein Anwartschaftsrecht auf eine Altersversorgung durch die M-GmbH erworben (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 29. November 1989 X R 183/87, BFHE 159, 80, BStBl II 1990, 218). Weder die Anfechtung dieses Vertrages nach § 119 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) durch die M-GmbH noch der Verzicht des Klägers auf die ihm von der M-GmbH zugesagte Altersrente im Jahr 2000 beeinflussen —rückwirkend— die Höhe des Vorwegabzugs im Streitjahr 1999.

Nach § 38 der Abgabenordnung (AO 1977) entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Eine Änderung des für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts nach Entstehung des Steueranspruchs wirkt bei laufend veranlagten Steuern wie der Einkommensteuer regelmäßig nicht zurück (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897; BFH-Urteil vom 18. November 1998 X R 110/95, BFHE 187, 488, BStBl II 1999, 225; Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 38 AO 1977 Tz. 34/35). Dies gilt insbesondere auch für die nachträgliche Änderung oder Ergänzung von Versorgungszusagen (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 1963 VI 327/60 U, BFHE 76, 815, BStBl III 1963, 297).

Ein Ausnahmefall liegt im Streitfall nicht vor. Dabei kann offen bleiben, ob, ggf. unter welchen Voraussetzungen eine Anfechtung auch steuerrechtliche Rückwirkung hat (vgl. § 142 Abs. 1 BGB, § 41 Abs. 1 AO 1977, und z.B. BFH-Beschluss vom 26. März 1991 VIII R 315/84, BFHE 166, 7, BStBl II 1992, 472, unter B.III.5.; Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, 8. Aufl., § 41 Rz. 4, m.w.N.); denn die Tatbestandsvoraussetzungen für eine wirksame Anfechtung nach § 119 BGB lagen nicht vor. Die M-GmbH, die bei Zusage der Pension auch durch den Kläger vertreten worden war, konnte sich hinsichtlich dessen künftiger Betriebstreue in keinem Irrtum befinden. Eine juristische Person muss sich das Wissen aller ihrer Organe, mithin auch das Wissen des Klägers über seine künftige Betriebstreue zurechnen lassen (Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 8. Dezember 1989 V ZR 246/87, BGHZ 109, 327, 330). Dem späteren Verzicht auf die Pensionsansprüche nach § 397 BGB (Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 60. Aufl., § 397 Rz. 2) kommt schon zivilrechtlich keine Rückwirkung zu. Dem Urteil des BFH vom 28. Mai 1998 X R 7/96 (BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95) lässt sich für den Streitfall nichts Gegenteiliges entnehmen. Danach ist zwar gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 die Kürzung eines Vorwegabzugs rückgängig zu machen, wenn Zukunftssicherungsleistungen nach § 3 Nr. 62 EStG mangels Versicherungspflicht des Arbeitnehmers zurückgezahlt werden. Mangels Versicherungspflicht hatte dort aber —anders als im Streitfall— zu keinem Zeitpunkt ein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung bestanden.

2. Dem Kläger steht der ungekürzte Vorwegabzug nur zu, wenn er sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung durch die M-GmbH nicht ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung, d.h. ausschließlich durch eigene Beitragsleistung erworben hat (§ 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG).

a) „Beitragsleistung” für die (eigene) Altersversorgung ist nicht nur eine Geldzahlung, sondern jede Minderung eines Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage (BFH-Urteil vom 25. März 1992 X R 121/90, BFH/NV 1992, 596). In diesem Sinn hat der erkennende Senat entschieden, dass der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen bei einem Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH nicht nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG zu kürzen ist, da dieser —wirtschaftlich betrachtet— eine ihm von der GmbH zugesagte Altersversorgung durch Verzicht auf entsprechende gesellschaftsrechtliche Ansprüche (§§ 29, 72 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung —GmbHG—) und damit letztlich ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erwirbt (Urteil in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546).

b) Hat eine GmbH mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern eine Altersversorgung zugesagt, kann auch diesen der Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG ungekürzt zustehen. Formal betrachtet erwirbt zwar bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern jeder von ihnen infolge der einheitlichen Gewinnermittlung sein Anwartschaftsrecht immer teilweise durch eine Minderung der gesellschaftsrechtlichen Ansprüche seiner Mitgesellschafter. Allein deshalb den Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG zu kürzen, wird dem Sinn und Zweck des Vorwegabzugs aber nicht gerecht. Der den Grundhöchstbetrag für Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG ergänzende Vorwegabzug soll nämlich solche Steuerpflichtige begünstigen, die ihre Beiträge zur Altersversorgung in voller Höhe selbst aufbringen müssen (BTDrucks 8/292 S. 21; 11/2157 S. 144; vgl. z.B. BFH in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546). Da nach der auf einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise beruhenden Rechtsprechung des erkennenden Senats, der sich das Bundesministerium der Finanzen (BMF) angeschlossen hat (BMF-Schreiben vom 9. Juli 2004 IV C 4 -S 2221- 115/04, BStBl I 2004, 582), dem Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH der Vorwegabzug ungekürzt zusteht, wäre es aus Gründen der steuerlichen Belastungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes —GG—) nicht zu rechtfertigen, bei mehr als einem Gesellschafter-Geschäftsführer den Vorwegabzug aus formalen Gründen ausnahmslos zu kürzen. So macht es aus der Sicht des von § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG verfolgten Zwecks beispielsweise keinen Unterschied, ob zwei Steuerpflichtige Alleingesellschafter und Geschäftsführer zweier GmbHs sind, oder ob sie sich zu gleichen Teilen an einer GmbH beteiligen und deren Geschäfte führen.

c) Entscheidend ist, ob der einzelne Gesellschafter-Geschäftsführer bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftliche Ansprüche erwirbt.

aa) Maßgeblich ist nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG, ob der Steuerpflichtige „zum Personenkreis” des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört, d.h. ob er zum Kreis derjenigen Steuerpflichtigen gehört, die ihr Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erwerben. Dies bestimmt sich bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern nach ihren im streitigen Veranlagungszeitraum bestehenden Beteiligungsverhältnissen und der ihnen jeweils zugesagten Altersversorgung. Die Möglichkeit einer künftigen Änderung der Beteiligungsverhältnisse oder der Altersversorgung schließt die Gewährung des ungekürzten Vorwegabzugs nicht aus. Ebenso wenig wie der Wegfall eines Anwartschaftsrechts nach Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraumes rückwirkend zum ungekürzten Vorwegabzug führt (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 XI R 67/03, BFHE 207, 209, BStBl II 2005, 94), schließen künftig mögliche Änderungen der Beitragsleistungen die Gewährung des Vorwegabzugs in den Jahren aus, in denen die Voraussetzungen hierfür erfüllt waren. Auch beim Alleingesellschafter (BFH in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546) hat der erkennende Senat die im Streitjahr tatsächlich bestehende gesellschaftsrechtliche Situation für maßgeblich erachtet und eine denkbare künftige Änderung der Beteiligungsverhältnisse unberücksichtigt gelassen.

bb) Die Frage, ob bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern der einzelne sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG, d.h. auch zu Lasten der gesellschaftsrechtlichen Ansprüche seiner Mitgesellschafter erwirbt, beantwortet sich danach, ob der Aufwand der GmbH für die Altersversorgung des jeweiligen Gesellschafter-Geschäftsführers dessen quotaler Beteiligung an der GmbH entspricht (ebenso Siebenhüter in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 10c EStG Rz. 54). Im Wege einer vorausschauenden Betrachtung ist zu ermitteln, ob danach jeder Gesellschafter-Geschäftsführer für seine Versorgung wirtschaftlich betrachtet letztlich selbst aufkommen soll. Dabei ist zu berücksichtigen, dass selbst zu gleichen Teilen beteiligte fremde Gesellschafter typischerweise nicht bereit sind, zugunsten von Mitgesellschaftern auf ihre Gewinnansprüche zu verzichten; auch das Gesetz geht von der Gleichbehandlung der Gesellschafter aus (Baumbach/ Hueck, GmbH-Gesetz, 17. Aufl., 2000, § 13 Rz. 35 f.; § 29 Rz. 51).

Dabei ist nicht auf die tatsächliche Beitragsleistung im einzelnen Veranlagungszeitraum abzustellen. Der BFH hat zu § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 3 Nr. 62 EStG wiederholt entschieden, dass der Vorwegabzug auch in solchen Veranlagungszeiträumen zu kürzen ist, in denen der Arbeitgeber tatsächlich keine Zukunftssicherungsleistungen erbracht hat. Entscheidend war, dass der Steuerpflichtige zum Personenkreis derer gehörte, die ihre Anwartschaftsrechte auf Altersversorgung (teilweise) durch Leistungen Dritter erwerben bzw. erworben haben (vgl. BFH-Urteile vom 4. März 1998 X R 109/95, BFH/NV 1998, 1466; vom 16. Dezember 2002 XI R 23/00, BFH/NV 2003, 463). Entsprechendes gilt unter Berücksichtigung des Sinns und Zwecks des Vorwegabzugs für die in § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG genannten Fälle. Dem zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gehörenden Gesellschafter-Geschäftsführer steht der Vorwegabzug zu, wenn er auf Dauer gesehen seine Altersversorgung allein durch den Verzicht auf seine gesellschaftsrechtlichen Ansprüche aufbaut. Hiervon kann bei mehreren gleich hoch beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern ausgegangen werden, wenn ihnen die gleiche Altersversorgung zugesagt wird und sich bei typisierender vorausschauender Betrachtungsweise ein höherer Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche des einen der Gesellschafter-Geschäftsführer durch einen höheren Verzicht des anderen in späteren Jahren ausgleichen wird. Eine andere Beurteilung würde bei gleicher Beteiligungsquote und gleicher Direktzusage den älteren Gesellschafter-Geschäftsführer allein wegen der höheren jährlichen Zuführungen zur Pensionsrückstellung steuerlich schlechter stellen als den jüngeren Mitgesellschafter. Dies lässt sich aus der Sicht des Art. 3 Abs. 1 GG sachlich nicht rechtfertigen.

Der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung steht der Eingangssatz des § 10c Abs. 3 EStG nicht entgegen. Die Formulierung „Arbeitnehmer, die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres” bezieht sich auf die Versicherungsfreiheit bzw. das Fehlen einer gesetzlichen Rentenversicherungspflicht, nicht auf den Erwerb einer Altersversorgung; denn dieser erstreckt sich typischerweise über einen längeren Zeitraum als das einzelne Kalenderjahr. Auch bei versicherungsfreien oder nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegenden Steuerpflichtigen ist unerheblich, ob oder in welcher Höhe Dritte in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum „Beitragsleistungen” erbracht haben. Eine gegenteilige Auffassung würde bei jeder Veranlagung —und nicht nur der von Gesellschafter-Geschäftsführern— zusätzliche Sachverhaltsermittlungen durch die Finanzverwaltung notwendig machen, deren Aufwand in keinem Verhältnis mehr zu der steuerlichen Bedeutung der als Sonderausgaben abziehbaren Vorsorgeaufwendungen stünde (vgl. hierzu insbesondere Gesetzesbegründung zum Entwurf des Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes BTDrucks 12/5630 S. 57/8; BTDrucks 11/2157 S. 145).

3. Aus diesen Grundsätzen ergibt sich für den Streitfall Folgendes:

Sagt die GmbH ihren zu je 50 v.H. beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern eine Altersversorgung in unterschiedlicher Höhe zu, ist typischerweise davon auszugehen, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer mit dem höheren Pensionsanspruch sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung zu Lasten der gesellschaftsrechtlichen Ansprüche seines Mitgesellschafters erwirbt. Nach dem Vortrag der Kläger soll allerdings im Streitfall der Aufwand der M-GmbH für jeden Gesellschafter-Geschäftsführer bewusst so kalkuliert worden sein, dass er letztlich jeweils derselbe ist. Die Beiträge für die Rückdeckungsversicherungen waren nach den Feststellungen des FG im Streitjahr gleich hoch.

Die Frage, ob der Kläger sein Anwartschaftsrecht auf die betriebliche Altersversorgung ganz oder teilweise ohne Beitragsleistungen seines Mitgesellschafters erwirbt, ist unter Berücksichtigung der im Streitjahr bestehenden Beteiligungsverhältnisse, des Alters der Gesellschafter-Geschäftsführer und der Höhe der jeweils zugesagten Altersversorgung im Wege einer vorausschauenden Berechnung des auf den einzelnen Gesellschafter entfallenden Aufwands der M-GmbH zu beantworten. Zum Aufwand, der die gesellschaftsrechtlichen Ansprüche der beiden Gesellschafter mindert, gehören —entgegen der Auffassung des FG— nicht nur die von der M-GmbH im Streitjahr gezahlten Beiträge für die Lebensversicherungen, sondern auch die sich aus den Direktzusagen ergebenden und von der M-GmbH handelsrechtlich zu passivierenden (§ 249 des Handelsgesetzbuchs, Art. 28 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch) Pensionsverbindlichkeiten. Die Anfechtung bzw. der Verzicht auf die Pensionszusagen in späteren Jahren wirken sich auf das Bestehen dieser Verpflichtung im Streitjahr nicht aus.

4. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Sie wird zur Nachholung der entsprechenden Feststellungen an das FG zurückverwiesen.