Gründe

A.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde für das Streitjahr 1990 mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Die Eheleute haben drei Söhne, die sich im Streitjahr in Ausbildung befanden.

Der Kläger hatte in den Jahren 1985 bis 1990 verschiedene An- und Verkäufe von Grundstücken getätigt, aus denen, soweit der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) einen gewerblichen Grundstückshandel angenommen hat, im Streitjahr ein Verlust in Höhe von 29 270 DM entstanden war (Komplex A).

Am 14. August 1989 gab T gegenüber dem Kläger ein bis zum 31. März 1990 unwiderrufliches, danach jederzeit von ihm widerrufliches Angebot zum Abschluss eines Kaufvertrages betreffend die Flurstücke 2096 (Gemarkung B, C-Straße, 11 321 qm), 2098 (Gemarkung B, D-Straße, 4 627 qm) und 140 (Gemarkung B, E-Straße, 428 qm) ab. Der Kaufpreis sollte für die Flurstücke 2096 und 2098 1 700 000 DM (demzufolge Preis/qm: ca. 106 DM) und für das Grundstück Flur-Nr. 140 50 000 DM (Preis/qm: ca. 116 DM) betragen. Am 29. Juni 1990 nahm der Kläger das Kaufangebot vom 14. August 1989 an.

Mit Vertrag vom 30. Juli 1990 veräußerte der Kläger die Grundstücke zum Kaufpreis von 1 950 000 DM an seine Söhne als Miteigentümer zu je 1/3. Noch am selben Tage veräußerten die Söhne eine Teilfläche von ca. 8 500 qm aus dem Flurstück 2096 und von ca. 3 500 qm aus dem Flurstück 2098 an die M GmbH, welche die Erschließung der Grundstücke gegenüber der Stadt B übernommen hatte und die —so die vom Kläger angefochtene Feststellung des Finanzgerichts (FG)— „durch den Kläger einbezogen worden war”. Den Verkauf hatte die Stadt B durch ihre Teilungsgenehmigung vom selben Tage ermöglicht. Als Kaufpreis wurde der Betrag von 1 800 000 DM vereinbart (150 DM/qm). Dieser Betrag wurde dem Konto der Söhne am 31. August 1990 gutgeschrieben. Der an den Kläger zu zahlende Kaufpreis wurde den Konten der Söhne am 31. August bzw. 10. September 1990 belastet. Gemäß einem Nachtrag vom 12. Juli 1991 zum Kaufvertrag mit der M GmbH zahlten die Söhne nach Vermessung der Flächen am 5. August 1990 an die Erwerberin eine Kaufpreisdifferenz von 43 492 DM zurück.

Mit Vertrag vom 10. August 1990 veräußerten die Söhne das Flurstück 140 (Gemarkung B, E-Straße) insgesamt und die restlichen Teilflächen der Flurstücke 2098 (ca. 997 qm) und 2096 (ca. 3041 qm) an die Stadt B. Der Kaufpreis für das Flurstück 140 betrug 80 DM/qm, insgesamt also 34 240 DM; derjenige für die Teilflächen der Flurstücke 2098 und 2096

83 DM/qm, insgesamt also 335 154 DM. Die endgültige Abrechnung für die Flurstücke 2098 und 2096 sollte nach Vorliegen des amtlichen Veränderungsnachweises auf der Grundlage von 83 DM/qm erfolgen.

Der insgesamt durch den Verkauf der Flurstücke 2096, 2098 und 140 im Streitjahr erzielte Gesamtkaufpreis betrug 2 169 394 DM. Der Anteil des von der M GmbH erhaltenen Kaufpreises am Gesamtkaufpreis errechnet sich auf ca. 83 v.H., der Anteil der Stadt B demzufolge auf ca. 17 v.H.

Zu den Begleitumständen der vorstehend geschilderten Kaufverträge hat das FG die folgenden —überwiegend mit Revisionsrügen angefochtenen— Feststellungen getroffen:

• Die Stadt B hatte schon seit 1979 in Verhandlungen mit den (ehemaligen) Eigentümern der Grundstücke über deren Ankauf gestanden. Die Verhandlungen waren im August 1989 endgültig gescheitert.

• Nachdem T das Angebot vom 14. August 1989 gegenüber dem Kläger abgegeben hatte, wandte sich dieser im Schreiben vom 6. September 1989 an die Stadt B. Dabei stellte er den Antrag, für die Flurstücke 2096 und 2098 einen rechtsverbindlichen Bebauungsplan aufzustellen, der die Bebauungsmöglichkeit nach den Kategorien WA, Mi, GE und So ausweisen sollte. Er nahm auf die durch die Stadt B der Familie der Veräußerer (T) und ihm selbst gegenüber angebotenen Bebauungsmöglichkeiten in den stattgefundenen Vorgesprächen Bezug. Er, der Kläger, sei bereit, bei einer ernsthaften und ehrlichen Inangriffnahme dieses Vorhabens mit der Stadtverwaltung eine vernünftige Lösung der anstehenden Probleme zu finden.

• Mit diesem Schreiben des Klägers beschäftigte sich der Gemeinderat der Stadt B in seiner Sitzung vom 21. September 1989. Dabei fasste er den Beschluss, den Antrag des Klägers nach Ausweisung eines Sondergebietes abzulehnen. Bei einem Scheitern der (weiteren) Verhandlungen mit dem Kläger werde die Verwaltung beauftragt, für die Verlegung des Kanalsammlers das Zwangseinweisungsverfahren zu beantragen.

• Mit Schreiben vom 5. Oktober 1989 legte der Kläger gegenüber der Stadt B dar, wie er sich die Bebauung der Flurstücke 2096 und 2098 vorstellen könnte. Das Schreiben diente der Vorbereitung eines Besprechungstermins am 11. Oktober 1989.

• In der Gemeinderatssitzung vom 16. November 1989 wurde erörtert, dass die Flurstücke 2096 und 2098 aufgrund der planungsrechtlichen Situation derzeit nicht bebaubar seien. Nach dem rechtskräftigen Flächennutzungsplan sei das Flurstück 2096 als Grünanlage, das Flurstück 2098 als gemischte Baufläche ausgewiesen. Es wurde das Interesse der Stadt B an den Grundstücken im Einzelnen dargelegt. Der Gemeinderat beschloss eine Empfehlung, den Flächennutzungsplan für den Bereich D-Straße zu ändern. Des Weiteren beschloss der Gemeinderat, dass der Aufstellung eines Bebauungsplans D-Straße zugestimmt werde.

• Zum 29. Juni 1990 hatte der Gemeinderat der Stadt B den Planentwurf des Bebauungsplanes D-Straße/C-Straße noch nicht beschlossen. Zu diesem Zeitpunkt handelte es sich bei den Flurstücken 2096 und 2098 um Bauerwartungsland. Nach einem alten Ortsbauplan war für eine kleinere Teilfläche des Flurstücks 2096 auch ein mehrgeschossiger Wohnungsbau vorgesehen.

• Im August 1990 kam es zwischen der Stadt B und der M GmbH zum Abschluss eines Vertrages, der die Erschließung der Teilflächen der Grundstücke 2096 und 2098, die als Baugebiet vorgesehen waren (Hinweis auf den Kaufvertrag vom 30. Juli 1990), regelt.

• Der Vertragsentwurf über den Ankauf der Grundstücke durch die Stadt B sah noch am 7. August 1990 vor, dass Verkäufer der Kläger sei. Diese Feststellung ist bestritten.

Der Gemeinderat der Stadt B stellte am 15. November 1990 den Bebauungsplanentwurf „D-Straße” fest. In seiner Sitzung vom 28. Februar 1991 beschloss er den —später in Kraft getretenen— Bebauungsplan als Satzung.

Ab dem Jahre 1991 wurde zwischen den Beteiligten streitig erörtert, wem —angesichts der Zwischenschaltung der Söhne des Klägers— die Veräußerungsvorgänge betreffend die Grundstücke D-, C- und E-Straße zuzurechnen seien. Hierzu trug der Kläger u.a. vor, durch eine einmalige Zuwendung von Vermögen an seine Kinder habe er sich von seiner Unterhaltspflicht befreien wollen. Zwar sei zuzugestehen, dass es ihm, dem Kläger, möglich gewesen wäre, die Grundstücke unmittelbar an die M GmbH zu verkaufen. Dieser Umstand führe indes nicht zur Anwendung des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977).

In seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 1990 ging der Kläger davon aus, dass er bezüglich der Grundstücksgeschäfte A und B die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels erfüllt habe. Bei der Ermittlung des Gewinns in Höhe von 22 987 DM berücksichtigte er als Betriebseinnahme aus der Veräußerung der unbebauten Grundstücke in B lediglich den Betrag von 1 950 000 DM aus der Veräußerung an seine Söhne. Demgegenüber nahm das FA an, dass die Zwischenschaltung der Söhne einen Missbrauch i.S. des § 42 AO 1977 darstelle; als Einnahme aus Gewerbebetrieb sei daher ein Betrag von 2 161 924 DM anzusetzen. Die vom Kläger eingeschaltete Oberfinanzdirektion (OFD) vertrat die Auffassung, dass der Kläger die Grundstücke als Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens teilentgeltlich an seine Söhne übertragen habe. Dieses Rechtsgeschäft sei steuerlich aufzuteilen in einen Veräußerungs- und einen Entnahmevorgang und führe demzufolge zur vollständigen Aufdeckung der in den entnommenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven. Für die Anwendung des § 42 AO 1977 verbleibe kein Raum. Beim Kläger sei ein Entnahmegewinn in Höhe von 211 924 DM zu erfassen. Hiervon ausgehend erhöhte das FA den gewerblichen Gewinn des Klägers in dem geänderten Einkommensteuerbescheid vom 20. Oktober 1993 um 207 850 DM.

Das FG hat die hiergegen gerichtete Klage abgewiesen. Es hat offen gelassen, ob der Kläger mit seinen Grundstücksgeschäften in A im Jahr 1990 einen gewerblichen Grundstückshandel begründet hat, der —ggf. zusammen mit dem hier in Rede stehenden Grundstückshandel in B— als einheitlicher Gewerbebetrieb oder als getrennter Gewerbebetrieb zu erfassen wäre. Im Streitjahr sei aus dem von den Beteiligten übereinstimmend angenommenen gewerblichen Grundstückshandel in A ein Verlust entstanden. Eine hiervon abweichende Auffassung würde zu einer für den Kläger ungünstigeren Steuerfestsetzung führen und sei deshalb wegen des Verböserungsverbots nicht zulässig.

Zu Recht habe das FA den Gewinn aus der Veräußerung der für die Bebauung durch die Fa. M GmbH vorgesehenen Teilflächen der Flurstücke 2096 und 2098 von letztendlich 11 476 qm den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet, weil der Kläger jedenfalls insoweit einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe. Der vorliegende Rechtsstreit betreffe den Kauf und die Veräußerung von unbebauten Grundstücken; hierfür gebe es keine feste „Drei-Objekt-Grenze”. Im Streitfall lägen besondere Umstände vor, die den Ankauf der Flurstücke C-Straße und D-Straße und deren teilentgeltliche Veräußerung an die Söhne, soweit sie für eine Bebauung durch die Fa. M GmbH vorgesehen waren, als eine über die private Vermögensverwaltung hinausgehende gewerbliche Betätigung des Klägers erscheinen lassen. Die Grundstücke seien erst mit der Ausübung des Ankaufsrechts —am 29. Juni 1990— angeschafft worden; erst zu diesem Zeitpunkt sei das wirtschaftliche Eigentum auf den Kläger übergegangen. Im Zeitpunkt der Anschaffung hätten Anzeichen dafür vorgelegen, dass sich der Kläger mit der Anschaffung und der rund einen Monat später vorgesehenen Weiterveräußerung gewerblich betätigt habe. Besondere Umstände ließen den An- und Verkauf von weniger als vier unbebauten Grundstücken als gewerblich erscheinen. Insoweit habe sich der Kläger nachhaltig am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Mit der teilentgeltlichen Veräußerung an die Söhne habe er die stillen Reserven durch eine Entnahme realisiert (Bezugnahme u.a. auf Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 25. Juli 2000 VIII R 46/99, BFH/NV 2000, 1549, unter II. 2.).

Das FG hat ferner offen gelassen, ob der Kläger hinsichtlich der Teilflächen, die letztlich an die Stadt B veräußert wurden, eine Gewinnerzielungsabsicht gehabt habe. Nachdem das FA im angefochtenen Bescheid insoweit einen Verlust berücksichtigt habe, sei es dem Senat im Hinblick auf das Verböserungsverbot verwehrt, hierzu eine den Kläger belastende Auffassung zu vertreten.

Das Urteil des FG ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 984.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von Verfahrensrecht und von materiellem Recht.

Er beantragt, in Abänderung des angefochtenen Urteils den Einkommensteueränderungsbescheid für 1990 vom 26. März 2001 in der Weise zu ändern, dass unter Berücksichtigung von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 22 987 DM die Einkommensteuer auf 56 298 DM herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

B.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

I. Zwar hat das FG im Ergebnis rechtsfehlerfrei angenommen, dass die von ihm als steuerlich relevant erachteten Grundstücksgeschäfte auf der Grundlage des verfassungskonform ausgelegten § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu gewerblichen, dem Kläger zuzurechnenden Einkünften in der vom FA angenommenen Höhe führen können (II.). Indes ist das angefochtene Urteil materiell-rechtlich fehlerhaft, weil es, was das Revisionsgericht von Amts wegen zu beachten hat, auf einer unzureichenden Darlegung zur Tatsachen- und Beweiswürdigung beruht (III.). Auf die vom Kläger erhobenen Verfahrensrügen kam es hiernach nicht an.

II. Das FG geht der Sache nach davon aus, dass der Kläger die mit Ausübung des Ankaufsrechts am 29. Juni 1990 —nicht bereits auf der Grundlage des ihm gegenüber abgegebenen und später verlängerten Kaufangebots— in unbedingter Veräußerungsabsicht erworbenen Grundstücke, deren Werterhöhung er bereits während der Laufzeit des Ankaufsrechts betrieben hatte, nach wenigen Wochen und somit in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit dieser Anschaffung veräußert hat, wobei ihm selbst ungeachtet einer Zwischenschaltung seiner Söhne der aus der (Weiter-)Veräußerung an die M GmbH und die Stadt B insgesamt erzielte Gewinn steuerrechtlich zuzurechnen ist.

Die der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels zugrunde liegenden rechtlichen Prämissen des FG sind jedenfalls im Ergebnis nicht zu beanstanden.

1. Der „gewerbliche Grundstückshandel” ist die schlagwortartige Sammelbezeichnung für „typische” Sachverhalte, die die positiv normierten Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG erfüllen und sich nicht als private Vermögensverwaltung darstellen.

a) Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 2 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal muss hinzukommen, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (ausführlich Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3. b aa; seither ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 31. Juli 1990 I R 173/83, BFHE 162, 236, BStBl II 1991, 66, unter II. B. 1., 7. a). Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nicht steuerbaren Sphäre sowie anderen Einkunftsarten andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie gewerblich sein, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (BFH-Beschlüsse vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. I.; vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. II.; Senatsurteil vom 30. Juli 2003 X R 7/99, BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408, jeweils m.w.N.).

b) Die in diesem Zusammenhang von der Rechtsprechung entwickelten Beweisanzeichen dienen dem Zweck, eine die Gleichheit der Rechtsanwendung gewährleistende Zuordnung zum „Bild des Gewerbebetriebs” bzw. zum Gegentypus der privaten Vermögensverwaltung zu ermöglichen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. II. 2.; Senatsurteil vom 25. Juli 2001 X R 55/97, BFHE 195, 402, BStBl II 2001, 809, unter II. 2. a). Es entspricht langjähriger und gefestigter Rechtsprechungstradition, das „Bild des Gewerbebetriebs” durch Orientierung an unmittelbar der Lebenswirklichkeit entlehnten Berufsbildern zu konturieren. Zu diesen gehören die —selbständig und nachhaltig ausgeübten— Tätigkeiten der Produzenten, der Dienstleister und —bezogen auf den Streitfall— der Händler (vgl. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1999 I R 16/99, BFHE 191, 45, BStBl II 2000, 404; vom 16. Mai 2002 IV R 94/99, BFHE 199, 261, BStBl II 2002, 565). „Typisch” für die Fallgruppe des „Erschließungsunternehmers” sind nachhaltige, auf die Wertsteigerung von Grundstücken gerichtete Aktivitäten, die der Steuerpflichtige in der Absicht der Weiterveräußerung unternimmt (vgl. zur unternehmerischen Werterhöhung Senatsurteil in BFHE 195, 402, BStBl II 2001, 809 - „Beteiligungshandel”). Diese Zuordnung ermöglicht es, unter Wahrung der aus Gründen der Rechtsstaatlichkeit zu gewährleistenden Tatbestandsbestimmtheit der Entwicklung der Verhältnisse und den damit einhergehenden Veränderungen der jeweils einschlägigen Berufsbilder einerseits und der Anschauung über die Vermögensverwaltung andererseits Rechnung zu tragen (vgl. Senatsurteil vom 9. April 2003 X R 21/00, BFHE 201, 525, BStBl II 2003, 520, unter Bezugnahme auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 20. Mai 1996 1 BvR 21/96, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1996, 2644).

c) Vorliegend ist das Tatbestandsmerkmal der Selbständigkeit (§ 15 Abs. 2 EStG) unzweifelhaft erfüllt.

d) Auch unter der im Streitfall vom FG angenommenen Voraussetzung, dass dem Kläger selbst die beiden Veräußerungen an die Stadt B und an die M GmbH zuzurechnen sind, steht der Annahme der Nachhaltigkeit die Drei-Objekt-Grenze (unten g) nicht entgegen. Diese Grenze stellt in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit keine Mindestgrenze dar (BFH-Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 5.; BFH-Urteile vom 27. November 2002 X R 53/01, BFH/NV 2003, 1291, und vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294). „Nachhaltig” kann auch die Veräußerung von lediglich zwei Grundstücken sein. Darüber hinaus kann eine Nachhaltigkeit zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen Vertrag abschließt und sich keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294). Zudem hat die Rechtsprechung die Gewerblichkeit auch bejaht im Falle einer nach Art eines „Erschließungsunternehmens” betriebenen nachhaltigen Wertschöpfung (unten h).

e) Die für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels erforderliche Gewinnerzielungsabsicht kann auch dann vorliegen, wenn Objekte mit Verlust veräußert werden (BFH-Urteile vom 26. Februar 1988 III R 321/84, BFH/NV 1988, 561; vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369; vom 29. Oktober 1998 XI R 57/97, BFH/NV 1999, 766); dies vor allem dann, wenn im Einzelfall keinerlei Anzeichen dafür vorhanden sind, dass der Steuerpflichtige das Grundstück zum Zwecke freigebiger Zuwendungen erworben und veräußert hätte (Senatsurteil vom 18. September 2002 X R 4/02, BFH/NV 2003, 457).

f) Das für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels erforderliche Merkmal der „Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr” ist auch dann erfüllt, wenn der Eigentümer Grundstücke nur an bestimmte Personen veräußert (vgl. BFH-Urteil vom 20. Februar 2003 III R 10/01, BFH/NV 2003, 998). Demgemäß wird Gewerblichkeit nicht dadurch ausgeschlossen, dass dieser an Angehörige verkauft (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1993 IV R 66-67/91, BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463).

g) Ob eine Tätigkeit noch der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen ist, lässt sich nicht für alle Wirtschaftsgüter nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Vielmehr sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten. Ein gewerblicher Handel mit Grundstücken ist in der Regel dann anzunehmen, wenn der Veräußerer eine Anzahl bestimmter Grundstücke zuvor gekauft oder bebaut hat und sie im engen zeitlichen Zusammenhang hiermit veräußert.

aa) Hierzu hat die Rechtsprechung die Grundsätze zur sog. Drei-Objekt-Grenze entwickelt (s. Senatsurteil vom 3. August 2004 X R 40/03, BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35, m.w.N.). Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 (unter C. II. 2. der Gründe) haben die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung, Verkauf) für die Beurteilung, ob eine gewerbliche Betätigung gegeben ist oder nicht, eine indizielle Bedeutung. Diese Merkmale sind als Beweisanzeichen gerechtfertigt, weil die innere Tatsache der von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht oft nicht zweifelsfrei feststellbar ist. Das FG als Tatsacheninstanz hat alle feststehenden Indizien in eine Gesamtwürdigung einzubeziehen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO; BFH-Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 62/97, BFH/NV 1999, 1067; Senatsbeschluss vom 20. Dezember 2001 X B 91/01, BFH/NV 2002, 775, unter 1. a). Diese ist nach § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht bindend, wenn sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2002 III R 20/01, BFHE 200, 388, BStBl II 2003, 297).

bb) Allerdings hat der BFH zur Veräußerung unbebauter Grundstücke darauf hingewiesen, dass für den Verkauf unbebauten Grundbesitzes keine feste „Drei-Objekt-Grenze” aufgestellt worden ist (Urteile vom 8. Juli 1982 IV R 20/78, BFHE 136, 252, 258, BStBl II 1982, 700; vom 4. März 1993 IV R 28/92, BFH/NV 1993, 728; Senatsbeschluss vom 24. Oktober 2001 X B 148/00, BFH/NV 2002, 192; s. auch Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. II. 1.).

cc) Es ist durch die Rechtsprechung geklärt, dass es für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels der Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze nicht bedarf, wenn aufgrund anderer Umstände das Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht zweifelsfrei feststeht (BFH-Urteil in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 3. b der Gründe). Hierbei ist auf den Einzelfall abzustellen. Eine unbedingte Veräußerungsabsicht kann auch dann angenommen werden, wenn keiner der vom Großen Senat im Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 angesprochenen Ausnahmefälle vorliegt (vgl. Senatsurteil vom 18. September 2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238). Beträgt der Zeitabstand zwischen Ankauf bzw. Bebauung und Veräußerung weniger als ein Jahr, ist „ohne weiteres davon auszugehen”, dass zumindest auch die Ausnutzung des Vermögenswertes selbst in Erwägung gezogen worden ist; dies ist für die Bejahung einer gewerblichen Betätigung ausreichend (BFH-Urteile vom 16. April 1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347, 351, BStBl II 1991, 844, und vom 21. Mai 1993 VIII R 10/92, BFH/NV 1994, 95, m.w.N.). Die Möglichkeit, dass das Objekt für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung erworben oder hergestellt wird, scheidet dann aus, wenn der Steuerpflichtige in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit der Errichtung oder Anschaffung —hier: durch Ausübung des Ankaufsrechts— das Grundstück weiterveräußert. Dieses Indiz ist geeignet, die tatrichterliche Schlussfolgerung zu stützen, dass das Grundstück nicht für Zwecke der privaten Vermögensverwaltung erworben worden ist.

h) Unternehmerisch ist —bezogen auf den Streitfall— zum einen ein händlertypisches Verhalten (vgl. Senatsurteil vom 22. Januar 2003 X R 37/00, BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464). Seit jeher ist der kurzfristige „marktmäßige” Umschlag von Waren als gewerblich eingestuft worden, wobei die Rechtsprechung stets davon ausgegangen ist, dass Grundstücke „zur Ware gemacht” werden können.

Darüber hinaus wird die Gewerblichkeit geprägt durch die nachhaltig betriebene Erhöhung des Wertes eines zum (Weiter-)Verkauf bestimmten Wirtschaftsguts. Nach dem Urteil des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 28. September 1938 VI 303/38 (Steuer und Wirtschaft —StuW— II 1938 Nr. 597) handelte der sein Gut aufschließende Landwirt „als Siedlungsunternehmer” und war damit gewerblich tätig (ferner RFH-Urteil vom 8. November 1937/ 2. Februar 1938 VI 640/37, RStBl 1938, 485, StuW II 1938 Nr. 129). Das BFH-Urteil in BFHE 74, 80, BStBl III 1962, 32 hob ab auf den Vergleich mit einem „Baulandaufschließungsunternehmen” (s. ferner BFH-Urteile vom 26. Januar 1961 IV 138/58, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 1961, 219; vom 28. September 1961 IV 5/59 U, BFHE 78, 80, BStBl III 1962, 32 - „Umgestaltung durch Baureifmachung in Baugelände"; vom 14. November 1972 VIII R 71/72, BFHE 107, 501, BStBl II 1973, 239). Das BFH-Urteil vom 5. Dezember 1968 IV R 164/68 (BFHE 94, 457, BStBl II 1969, 236) hat es als die Gewerblichkeit begründend angesehen, dass eine durch die „planmäßige Aufschließung eines Geländes bewirkte nachhaltige Einflussnahme auf die künftige bauliche Nutzung der Grundstücke” es dem Verkäufer ermöglicht, von Erwerbern „im Hinblick auf die für sie erkennbare künftige Gestaltung des Wohngebiets einen höheren Kaufpreis zu verlangen”. Im Zusammenhang mit der gewerblichen Parzellierung sah es das Urteil in BFHE 136, 252, 261, BStBl II 1982, 700 als für die Abgrenzung gegenüber der privaten Vermögensverwaltung ausschlaggebend an, dass die Kläger durch gezielte Maßnahmen einen Vorbescheid für eine Bebauung des Geländes mit zahlreichen Wohnhäusern erwirkt „und damit ein Objekt anderer Marktgängigkeit geschaffen haben”. In demselben Sinne beschreibt das BFH-Urteil vom 7. April 1981 VIII R 132/78 (juris-Nr. STRE815019160) die unternehmerische Parzellierung von Grundstücken wie folgt: „Ähnlich der Herstellung oder Bearbeitung von Waren in einem Produktionsbetrieb wird durch die Erschließungsmaßnahmen Grund und Boden umgestaltet, um ihn in der gewandelten Qualität an den Markt zu bringen und dort auch den durch die Erschließung geschaffenen Mehrwert zu realisieren.” Nach dem Urteil des BFH vom 5. Oktober 1989 IV R 35/88 (BFH/NV 1991, 317, m.w.N. der Rechtsprechung; zustimmend BFH-Beschluss vom 25. Juni 2004 XI B 65/03, juris-Nr. STRE200451083) kann die Verwertung von Grundstücken zu einer gewerblichen Tätigkeit führen, wenn sich der Eigentümer nicht auf die Parzellierung und den (Weiter-)Verkauf von Flächen beschränkt, sondern das Gelände vor der Veräußerung als Bauland erschließt oder an der Erschließung aktiv mitwirkt, auch wenn er auf die Erstellung eines Bebauungsplanes keinen Einfluss genommen hat, und „im Hinblick auf den beabsichtigten Verkauf zusätzliche Aktivitäten zur Wertsteigerung der Grundstücke entfaltet” (vgl. auch zur Mitwirkung an der Erschließung BFH-Urteil in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, m.w.N. der Rechtsprechung).

Solches ist auch vorliegend in Betracht zu ziehen, sofern, wovon das FG —freilich in revisionsrechtlich zu beanstandender Weise (unten III.)— ausgegangen ist, der Kläger die Werterhöhung von zum Verkauf bestimmten Grundstücken insbesondere aufgrund bauplanungsrechtlicher Maßnahmen der Stadt B nachhaltig betrieben hat. Damit tritt, wie das FG zu Recht ausführt, die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Werten in den Vordergrund. Dem FG waren „keinerlei Anhaltspunkte” dafür ersichtlich, dass der Kläger eine Bebauung zwecks langfristiger Vermietung geplant haben könnte. Es hat den alleinigen Grund für den Erwerb und die Verlängerung des Ankaufsrechts darin gesehen, dem Kläger die Möglichkeit zu eröffnen, dass für die Grundstücke 2096 und 2098 ein Bebauungsplan aufgestellt wird, damit die Grundstücke sodann gewinnbringend veräußert werden könnten.

2. Der erkennende Senat teilt die Auffassung des FG im rechtlichen Ausgangspunkt, dass eine steuerrechtliche Zurechnung der Grundstücksgeschäfte und des durch die Veräußerung an die Stadt B bzw. die M GmbH erzielten Gewinns an den Kläger in Betracht kommt.

a) Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH sind Objekte (Wohnungen), mit deren Weitergabe kein Gewinn erzielt werden soll, in die Betrachtung, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, nicht einzubeziehen (vgl. BFH-Urteile vom 6. August 1998 III R 227/94, BFH/NV 1999, 302, und in BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238, jeweils m.w.N. der Rechtsprechung).

b) Allerdings kann in der Einschaltung von nahen Angehörigen in „eigene” Grundstücksgeschäfte des Steuerpflichtigen ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO 1977) liegen. Diese rechtliche Beurteilung wurde in Entscheidungen des BFH vielfach nur als Möglichkeit dargestellt, indes letztlich nicht entscheidungsleitend praktiziert (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 302; Beschluss vom 20. Mai 1998 III B 9/98, BFHE 186, 236, BStBl II 1998, 721). In seinem Beschluss vom 17. Oktober 2002 X B 13/02 (BFH/NV 2003, 162, m.w.N. der Rechtsprechung) hat der erkennende Senat darauf hingewiesen, dass sich die Wertung als Steuerumgehung auf unterschiedliche Sachverhaltsvarianten beziehen kann. Es kommen u.a. die folgenden Konstellationen in Betracht:

• § 42 AO 1977 wird für anwendbar gehalten, wenn die Mittel des zwischengeschalteten Rechtsträgers für den Kaufpreis ganz oder zu einem erheblichen Teil vom „dahinter stehenden” Steuerpflichtigen selbst stammen oder im Wesentlichen erst aus dem Verkaufserlös für den Weiterverkauf der Wohnungen oder Gebäude aufgebracht werden müssen (z.B. BFH-Urteil vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143; in BFH/NV 1993, 728, unter 2.; vom 14. Januar 1998 X R 1/96, BFHE 185, 242, BStBl II 1998, 346, unter II. 8.; vom 17. Juni 1998 X R 68/95, BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667). Der III. Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 18. März 2004 III R 25/02 (BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787) diesen Aspekt im Einzelnen rechtlich begründet.

• Eine vom Steuerpflichtigen beherrschte Zwischengesellschaft wird in der Weise eingeschaltet, dass der Verwertungsgewinn in fremdunüblicher Weise in einem einzigen —nicht „nachhaltigen"— Verkaufsakt an diese Gesellschaft abgeschöpft wird, während die Gesellschaft bei der nachhaltigen Vermarktung der Grundstücke keinen oder nur einen geringen Gewinn erzielt (BFH-Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143).

• Die Gesellschafter einer Grundstücksgesellschaft verkaufen ihre Anteile vor Veräußerung des zuvor erworbenen und bebauten Grundstücks zu unüblichen Bedingungen an ihre Ehegatten, wobei zumindest der erste Enderwerber im Zeitpunkt der Übertragung der Anteile bereits gefunden war, so dass „die dazwischengeschobene Übertragung der Anteile keinen erkennbaren Sinn hatte” (BFH-Beschluss vom 6. Mai 1998 IV B 108/97, BFH/NV 1999, 146).

• Der Steuerpflichtige selbst beherrscht Anschaffungs- und Veräußerungsgeschehen und vereinnahmt den Erlös aus der Veräußerung der sofort oder zeitnah durch Familienangehörige weiterübertragenen Grundstücke für sich zu seiner Verfügungsbefugnis (Senatsentscheidungen in BFH/NV 2003, 162; in BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238, unter II. 3. c.; zur Zwischenschaltung einer GmbH BFH-Urteil in BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787).

Im Streitfall läuft die Argumentation des FG auf die letztgenannte Variante hinaus. Der BFH erachtet ferner Sachverhalte für denkbar, aufgrund welcher dem Steuerpflichtigen die Weiterveräußerungen durch einen zwischengeschalteten Rechtsträger zugerechnet werden (vgl. Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143).

c) Der erkennende Senat hat sich den Rechtsgrundsätzen des Urteils in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143 mit der Maßgabe angeschlossen, dass jene Entscheidung einen charakteristischen Beispielsfall für einen zulässigen „Durchgriff durch die Gesellschaft” beschreibt. Er hat indes ausgeführt, dass im Falle der Verlagerung der Verkaufstätigkeit auf eine in Bezug auf „das Erzielen gewerblicher Einkünfte” funktionslose zwischengeschaltete Person —dort: (Zwischen-)Gesellschaft— in Erwägung zu ziehen ist, dass auf diese Weise der Tatbestand des § 15 EStG zumindest teilweise „aufgrund mittelbarer Tatherrschaft” des Grundstücksveräußerers verwirklicht wird. Solches sei anzunehmen, „wenn der Grundstücksveräußerer den einkommensteuerbaren Handlungstatbestand arbeitsteilig organisiert und sich selbst den wirtschaftlichen Erfolg der Transaktion sichert” (Senatsurteil in BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667, unter II. 3. und 5.). Bei der Einschaltung von Kindern hat der Senat eine Steuerbarkeit in der Person des Steuerpflichtigen selbst unter der Voraussetzung bejaht, dass er „das Geschehen beherrschte”, indem er die Errichtung und Verwertung der den Kindern übertragenen Objekte „steuerte” und ihm selbst die Erlöse aus den Veräußerungen der Objekte durch die Kinder zuzurechnen waren (Senatsentscheidungen in BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; in BFH/NV 2003, 162, unter 2.). Diese rechtliche Sicht „werde bestätigt, jedenfalls aber ermöglicht durch die Anwendung des § 42 AO 1977”. In seinem Beschluss in BFH/NV 2003, 162 hat er ausgeführt, es werfe zur Anwendung des § 15 EStG keine Frage von grundsätzlicher Bedeutung auf, wenn das FG aus dem Gesamtbild der Verhältnisse die Überzeugung gewinnt, dass der Steuerpflichtige in eigener Person „das Geschehen beherrscht”, indem er die Errichtung und Verwertung der Eigentumswohnungen „steuert” und ihm selbst der Erlös zuzurechnen ist. Lässt der Steuerpflichtige andere Personen an dem Erlös teilhaben, trifft er über diesen eine Verfügung i.S. des § 12 EStG.

d) Hieran hält der Senat fest.

aa) Diese Auffassung beruht auf der Erwägung, dass die „mittelbare Tatherrschaft” den einkommensteuerbaren Handlungs- und Erfolgstatbestand abbildet. Unternehmer i.S. eines Zurechnungssubjekts gewerblicher Tätigkeit (§ 15 EStG) ist der Urheber des Handels, der Produktion oder der Dienstleistungen, mithin des Inbegriffs derjenigen Tätigkeiten, die Gegenstand des als rechtliche und/oder organisatorische Wirkungseinheit verfassten Betriebes sind. Dies ist derjenige, der die steuerbare Tätigkeit „unternimmt”, indem er —z.B. als Händler— Marktchancen sondiert, den Wert der Handelsware und die Möglichkeit ihres Absatzes abschätzt und —ggf. nach einer ihm zurechenbaren Werterhöhung— ihren marktmäßigen Umschlag organisiert, indem er Absatzchancen erkundet, Abnehmer sucht bzw. auswählt und mit diesen den Verkaufspreis aushandelt. Der Produzent einer Ware bündelt die Produktionsfaktoren, um auf diese Weise für Zwecke des Absatzes am Markt ein neues Produkt zu schaffen oder den Wert eines für den Absatz bestimmten Wirtschaftsguts zu erhöhen. Die hierdurch erzielte Mehrung/Minderung steuerlicher Leistungsfähigkeit als dem steuerbaren Handlungserfolg steht in einer unaufhebbaren Zurechnungsbeziehung zum Betreiben eines Unternehmens als dem steuerbaren Handlungstatbestand (ausführlich P. Fischer, Einkünftezurechnung im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, Verhandlungen des 15. Österr. Juristentages 2003, 2004, Abt. III/2 S. 15 ff.).

Dies entspricht der Rechtsprechung des BFH. Im Falle des BFH-Urteils vom 24. Juni 1976 IV R 173/74 (BFHE 119, 265, BStBl II 1976, 643, unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 26. März 1971 VI R 131-135/68, BFHE 102, 66, BStBl II 1971, 478) hatte sich ein Makler gegen eine Gewinnzurechnung mit der Behauptung gewehrt, Aufträge seien nicht ihm, sondern seinem Sohn erteilt worden; die Vermittlung eines Grundstücksgeschäftes habe er im Namen und für Rechnung seines Sohnes durchgeführt. Der BFH ist dem mit der folgenden Begründung nicht gefolgt. Anders als im Falle der rechtsgeschäftlichen Vertretung sowie bei Treuhandverhältnissen hänge die Entscheidung, welcher von zwei Personen die Einkünfte aus einer Maklertätigkeit zuzurechnen seien, nicht von der im Innenverhältnis getroffenen Vereinbarung der beiden ab, „sondern davon, wer von den beiden als Unternehmer des Maklerauftrages den Tatbestand tatsächlich verwirklicht, der zur Entstehung der Provisionseinkünfte führt”. Weiter heißt es:

„Stammen die Einkünfte aus einer Vermittlungsprovision, so kann Einkunftsquelle nur die Vermittlungstätigkeit sein, durch die der Tatbestand verwirklicht wurde, der zivilrechtlich zur Entstehung des Provisionsanspruches geführt hat. . . . Die objektiven Merkmale, die die Einkunftsquelle ,Maklertätigkeit' begründen, sind somit die Beauftragung des betreffenden Maklers einerseits und seine erfolgreiche unternehmerische Tätigkeit als Vermittler andererseits.”

bb) Nach dem BFH-Urteil in BFHE 119, 265, BStBl II 1976, 643, dem sich der erkennende Senat auch insoweit anschließt, ist es für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung ohne Bedeutung, wenn der originäre Bezieher von Einkünften vor oder nach dem Zufluss der Erträge durch Abtretung „oder in sonstiger Weise” zugunsten eines Dritten darüber verfügt und damit das bezogene Einkommen verwendet (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG). Überlässt mithin der Händler, der Produzent oder der Dienstleistende den erzielten Gewinn einem Anderen, der hier weder das An- und Verkaufs- bzw. das Produktions- oder Leistungsgeschehen „beherrscht” noch in anderer Weise einen unternehmerischen Erfolgsbeitrag beigesteuert hat, liegt hierin eine Verfügung des Urhebers der unternehmerischen Tätigkeit über den ihm selbst zuzurechnenden Gewinn.

cc) Eine solche Verfügung ist auch dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige dem Dritten eine bereits ausgehandelte Geschäftschance zur Ausnutzung auf eigene Rechnung überlässt. Dem entspricht es, dass einer Kapitalgesellschaft, die dem Gesellschafter gestattet, eine von ihr erwirtschaftete, daher „ihr gebührende” und nunmehr vor allem risikolose Geschäftschance als Eigengeschäft wahrzunehmen und für eigene Rechnung zu nutzen, dieser Nutzen als eigenes Einkommen („verhinderte Vermögensmehrung”) zugerechnet wird (vgl. BFH-Urteile vom 30. August 1995 I R 155/94, BFHE 178, 371; vom 7. August 2002 I R 64/01, BFH/NV 2003, 205, m.w.N. der Rechtsprechung; vgl. auch BFH-Beschluss vom 9. Juli 2003 I B 194/02, BFH/NV 2003, 1349 - Überlassung von Mandantenverträgen; Ziff. 4.3.3 des Deutschen Corporate Governance Kodex i.d.F. vom 21. Mai 2003, www.corporate-governance-code.de/ger/kodex/index/html: „Kein Mitglied des Vorstandes darf bei seinen Entscheidungen . . . Geschäftschancen, die dem Unternehmen zustehen, für sich nutzen"; aus zivilrechtlicher Sicht Grundmann, Der Treuhandvertrag, 1997, S. 425 ff.).

e) Der Sache nach ist das FG davon ausgegangen, dass der Kläger seinen Söhnen von ihm selbst unternehmerisch „unterschriftsreif” erwirtschaftete Geschäftschancen überlassen hat, die von den Söhnen in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang ohne zusätzliches unternehmerisches Bewirken genutzt worden sind. Trifft dies zu, ist dem Kläger der wirtschaftliche Handlungs- und Erfolgstatbestand der Grundstücksgeschäfte in Gestalt des endgültigen Verwertungserlöses steuerschuldrechtlich zuzurechnen. Hat er sodann über den Gewinn in der Weise verfügt, dass er seine Söhne in die erwirtschaftete und abschließend ausgehandelte Gewinnchance einrücken ließ, vermag dies die Bemessungsgrundlage seiner Einkommensteuer nicht zu mindern.

Dies lässt sich im steuerlichen Ergebnis auch mit der vom FG angewendeten Rechtsfigur einer teilentgeltlichen Veräußerung beschreiben. Soweit in diesem Zusammenhang eine unentgeltliche Wertabgabe vorliegt, setzt die steuerliche Konsequenz einer mit dem Teilwert zu erfassenden (gewinnrealisierenden) Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG; vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 302, 304; Senatsurteil in BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 298) voraus, dass der unentgeltlich abgegebene Wert „an sich” vorab das Betriebsvermögen gewinnerhöhend gemehrt hat.

f) Wenn und soweit der Steuerpflichtige den steuerbaren Handlungstatbestand des § 2 Abs. 1 i.V.m. § 15 EStG verwirklicht und ihm deswegen der steuerliche Handlungserfolg zuzurechnen ist, bedarf es keines Rückgriffs auf § 42 AO 1977. Daher weicht der Senat mit dieser Auslegung des § 2 Abs. 1 EStG i.V.m. § 15 EStG im Ergebnis nicht von dem Urteil des III. Senats in BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787 ab. Denn nach jenem Urteil —freilich ausgehend von § 42 AO 1977— ist „die Einschaltung eines Dritten . . . nur 'formal' und mangels wirtschaftlich vernünftiger Gründe missbräuchlich, wenn der Dritte absprachegemäß Merkmale des steuerbaren Tatbestandes verwirklicht, der Steuerpflichtige aber selbst über die Gestaltung und Ausführung des Gesamtplans den Geschehensablauf beherrscht und über das vom Dritten zu zahlende Entgelt an dem wirtschaftlichen Erfolg des Handelns mit Grundstücken teilhat”. Der erkennende Senat konkretisiert das „nur Formale” einer Zwischenschaltung dadurch, dass er —in Übereinstimmung mit den dogmatischen Grundlagen des „Erzielens von Einkünften” (§ 2 Abs. 1 EStG)— „in der Substanz” das wirtschaftliche Geschehen als Handlungs- und Erfolgstatbestand erfasst und tatbestandlich zurechnet.

g) Hiernach ist dem FG im rechtlichen Ausgangspunkt —eine materiell-rechtlich fehlerfreie Subsumtion unterstellt (unten III.)— darin zu folgen, dass der Erwerb und die Veräußerung durch die Söhne des Klägers in eine Gesamtwürdigung des wirtschaftlichen Geschehens einzubeziehen sind. Die Aussage des FG, dass dem Kläger in eigener Person ein —sodann entnahmefähiger— Gewinn aus gewerblichem Grundstückshandel zuzurechnen ist, wenn er selbst die An- und Verkaufsgeschäfte angebahnt, „ausverhandelt” und letztlich auch darüber befunden hat, dass und zu welchen Verkaufspreisen die Grundstücke an die M GmbH und an die Stadt B veräußert werden, ist im rechtlichen Ausgangspunkt nicht zu beanstanden. Es wäre dann aus einer noch festzustellenden (III.) zeitlichen Abfolge der Geschehnisse zu folgern, dass die Söhne nur formal zwischengeschaltet worden wären (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 146).

3. Das Vorbringen des Klägers, mit dem er die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zum sog. gewerblichen Grundstückshandel als verfassungswidrig bekämpft, verhilft der Revision nicht zum Erfolg.

a) Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zum sog. gewerblichen Grundstückshandel unterliegen entgegen der vom Kläger geäußerten Ansicht jedenfalls in ihrem Kern und bezogen auf den im Streitfall in Betracht kommenden Sachverhalt keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (Senatsbeschluss in BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238, mit Nachweisen der Rechtsprechung des BVerfG).

aa) Das BVerfG hat die Verfassungsbeschwerde gegen das Senatsurteil in BFHE 185, 242, BStBl II 1998, 346 gemäß §§ 93a, 93b des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluss vom 17. Juni 1998  1 BvR 790/98, nicht veröffentlicht). Es hat ferner mit Beschluss vom 4. Februar 2005 2 BvR 1572/01 (juris-Nr. KVRE327440501) auf eine Verfassungsbeschwerde gegen das BFH-Urteil vom 9. Mai 2001 XI R 34/99 (BFH/NV 2001, 1545) die Grundsätze der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel aus verfassungsrechtlicher Sicht mit der Begründung nicht beanstandet, das typisierende Richterrecht überschreite nicht die Grenzen, die der Entwicklung des Rechts durch richterliche Entscheidungen von Verfassungs wegen gesetzt sind. Der BFH habe auf der Grundlage der richterrechtlich entwickelten Kriterien plausibel und nachvollziehbar dargelegt, weswegen er in jenem Ausgangsfall gewerblichen Grundstückshandel und keine private Vermögensverwaltung annehme. Die Rechtsprechung könne der Zahl der Objekte und dem zeitlichen Zusammenhang zwischen An- und Verkäufen indizielle Bedeutung beimessen.

bb) Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35 (m.w.N.) ausgeführt, dass nicht zuletzt im Hinblick auf die historisch gewachsene tatbestandliche Konkretisierung des „Handelns mit Grundstücken” die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zum sog. gewerblichen Grundstückshandel jedenfalls in ihrem vorliegend einschlägigen „typischen” (vgl. BVerfG-Beschluss in NJW 1996, 2644) Kernbereich keinen verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegen (Senatsbeschluss in BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238, mit Nachweisen der Rechtsprechung des BVerfG). Hiervon ausgehend ist im Streitfall bedeutsam, dass sich die vom Senat gebilligte rechtliche Aussage des FG auf eine Tätigkeit bezieht, die die „geschriebenen” Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt und die in Anbetracht der auf Werterhöhung der Grundstücke gerichteten planmäßigen Tätigkeit des Steuerpflichtigen und zugleich der —zwischen Ausübung der Erwerbsoption und der Weiterveräußerung bestehenden— kurzen Frist des Durchhandelns dem „Bild der Vermögensverwaltung” fremd ist. Es kommt hinzu, dass ohnehin unbebaute und vor allem nicht vermietete/verpachtete Grundstücke eher als etwa Mietwohnbesitz zum Zwecke des „Durchhandelns”, nicht aber „zur Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten” erworben werden. Aus diesem Grunde ist die Feststellung des FG, der Kläger habe „nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zweifelsfrei von vornherein eine unbedingte Veräußerungsabsicht” gehabt, nachvollziehbar getroffen worden. Diese Absicht schließt im Zusammenhang mit den weiteren Umständen des Streitfalls einen Erwerb zum Zwecke der Vermögensverwaltung aus. Auch im Revisionsverfahren hat der Kläger nicht behauptet, er habe noch im Zeitpunkt der Annahme des Vertragsangebots als der steuerlich relevanten Anschaffung die Absicht gehabt, einen Supermarkt für Zwecke der vermögensverwaltenden Fruchtziehung zu bauen.

b) Mit den vom Senat dargelegten Rechtsgrundsätzen wird die maßgebliche Rechtslage nicht rückwirkend verschärft. Bereits das Preußische Oberverwaltungsgericht hat in ständiger Rechtsprechung anerkannt, dass Grundstücke Gegenstand des Handels sein und die „Eigenschaft von Waren” haben können (z.B. Urteile vom 3. Oktober 1896 VI G. 271/96, Entscheidungssammlung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts in Steuersachen —PrOVGE (St)— 5, 430, 432 f.; vom 18. Januar 1900 VI G. 198/99, PrOVGE (St) 8, 435; ausführlich hierzu Senatsurteil vom 15. März 2000 X R 130/97, BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530). Dies ist in der Rechtsprechung des RFH (z.B. Urteil vom 16. Januar 1923 I A 236/22, RFHE 11, 249) und im Ergebnis übereinstimmend durch den BFH fortgeführt worden, wenn er den Grundstückshandel als „häufigen und kurzfristigen marktmäßigen Umschlag erheblicher Sachwerte” umschreibt (s. BFH-Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. II. 2.). So heißt es u.a. in dem BFH-Urteil vom 20. Dezember 1963 VI 313/62 U (BFHE 78, 352, BStBl III 1964, 137), „bei organisierten Spekulationsgeschäften größeren Ausmaßes (dürfe) die Grenze zum 'privaten Handeln' und zur 'reinen Vermögensverwaltung' nicht zu eng gezogen werden”.

III. Das angefochtene Urteil war aufzuheben, weil das FG nicht dargelegt hat, worauf es seine Überzeugung vom Vorliegen derjenigen Tatsachen, die seiner Ansicht nach den Tatbestand des § 15 EStG begründen, stützt. Dies ist ein materiell-rechtlicher Fehler, den die Revision zu Recht rügt, der im Übrigen aber auch ohne diesbezügliche Rüge von Amts wegen zu berücksichtigen wäre (vgl. Senatsurteil vom 22. April 1998 X R 101/95, BFH/NV 1998, 1481; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Tz. 40, m.w.N.).

1. Die entscheidungserheblichen tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Grundlagen müssen dem angefochtenen Urteil in einer Weise zu entnehmen sein, die es den Beteiligten und dem Revisionsgericht ermöglicht zu erkennen, wie das FG zu dem gefundenen Ergebnis gekommen ist (vgl. § 119 Nr. 6 FGO; Senatsurteil vom 25. August 1999 X R 74/96, BFH/NV 2000, 416; Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 119 Rz. 23 ff.).

2. Hieran fehlt es zumindest teilweise. Zwar hat das FG für seine Feststellung, in einem Vertragsentwurf sei der Kläger selbst als Verkäufer eines Grundstücks an die Stadt B benannt worden, in zulässiger Weise auf den Inhalt der Akten Bezug genommen, die verfahrensfehlerfrei beigezogen und durch Kurzmitteilung des FG vom 26. März 1997 in das Verfahren eingeführt worden sind. Es hat indes nicht dargelegt, auf welcher Grundlage es seine Feststellungen insbesondere zur geschäftlichen Betätigung des Klägers und zur Einschaltung der Söhne in die Veräußerungsvorgänge getroffen hat. Es ist ohne nähere Darlegung davon ausgegangen, dass

• die Ausübung des Ankaufsrechts vom Ausgang der Verhandlungen des Klägers mit der Stadt B abhängig gewesen sei;

• der Kläger in Verhandlungen mit der Stadt B erreicht habe, dass für die Flurstücke 2096 und 2098 ein Bebauungsplan aufgestellt werde. Ihm sei es „zumindest dem Grunde nach gelungen, die für eine Wohnbebauung vorgesehenen Flächen . . . festzulegen” (Urteil S. 22);

• es dem Kläger gelungen sei, die Fa. M GmbH als privaten Erschließungsträger einzubeziehen;

• der Kläger selbst bis zum 29. Juni 1990 die Preise für den Verkauf der Grundstücke an die Fa. M GmbH ausgehandelt habe (Urteil S. 23);

• die Söhne insoweit keinerlei Aktivitäten entfaltet hätten und erst kurzfristig vor der unmittelbaren Beurkundung der Kaufverträge vom Kläger „ins Spiel gebracht” worden seien;

• der Kläger „in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Erwerb der Grundstücke 2096 und 2098 und bereits zuvor erhebliche Aktivitäten entfaltet (hat), die auf die Aufbereitung und Erschließung der Grundstücke als Baugelände für eine größere Anzahl von Wohnungen gerichtet waren”.

Diese vom FG angenommenen Tatumstände können nicht hinweggedacht werden, ohne dass seine Entscheidung die Tatsachenbasis verlöre.

Zwar ist es denkbar und möglicherweise sogar in Anbetracht der zeitgleichen Weiterveräußerung durch die offensichtlich kurzfristig „zwischengeschalteten” Söhne an bereits feststehende Erwerber wahrscheinlich, dass es sich so verhalten hat, wie das FG im Ergebnis angenommen hat. Indes ist es dem Senat aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht möglich, eine Gesamtwürdigung des Sachverhalts vorzunehmen. Der Kläger hat die vorgenannten Tatsachen ausdrücklich oder zumindest inzident bestritten. Er hat u.a. unter Beweisantritt vorgetragen, die drei volljährigen Söhne hätten eigenständig entschieden, die erworbenen Grundstücke weiterzuveräußern; er selbst habe insoweit weder rechtlich noch tatsächlich Einfluss genommen. Die Söhne seien auch nicht als Strohmänner i.S. der Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143 eingeschaltet worden. Angesichts dieses Vortrags hätte es weitergehender Ermittlungen des FG zum Sachverhalt, jedenfalls einer Darlegung im Urteil darüber bedurft, welche Gründe für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind (§ 96 Abs. 1 Satz 3 FGO). Ggf. hätte das FG weitere Beweise erheben sollen, insbesondere mittels Vernehmung der bereits im ersten Rechtsgang benannten Gemeindebeamten und der Geschäftsführer der M GmbH.

3. Hiernach kam es auf die vom Kläger erhobenen Verfahrensrügen, insbesondere die Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs nicht an.

IV. Das angefochtene Urteil war somit, da es materiell-rechtlich fehlerhaft ist, aufzuheben. Die Sache ist an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Das FG wird ggf. der Frage nachgehen, ob die Grundstücksan- und -verkäufe des Komplexes A in die rechtliche Gesamtwürdigung aller Aktivitäten des Klägers auf dem Grundstücksmarkt einzubeziehen sind.