Gründe

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) war während ihres Studiums bis zum 31. März 2003 alleinige Hauptmieterin einer Wohnung in Berlin, die sie gegenüber der Meldebehörde als Nebenwohnung bezeichnete.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) setzte am 8. März 2002 die Zweitwohnungsteuer für das Jahr 2001 auf 199 DM und für die Jahre 2002 und 2003 auf jeweils 407,34 € fest. Den verspätet eingelegten Einspruch verwarf das FA als unzulässig; die Einspruchsentscheidung wurde nicht angefochten. Die Steuer für 2003 wurde später auf 101,83 € herabgesetzt.

Am 28. April 2003 beantragte die Klägerin den Erlass der festgesetzten Steuer. Zur Begründung behauptete sie, nicht über Einkommen oder Vermögen zu verfügen. Es verletze Grundrechte, wenn ihr die Freiheit genommen werde, darüber zu entscheiden, ob sie den Studienort oder den Wohnsitz der Eltern zu ihrem ersten Wohnsitz wähle.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die Erhebung der Zweitwohnungsteuer auch von Studierenden sei nicht sachlich unbillig. Denn Angehörige dieser Personengruppe fielen typischerweise gar nicht unter das Berliner Zweitwohnungsteuergesetz (BlnZwStG), weil sie nach melderechtlichen Kriterien ihren Hauptwohnsitz regelmäßig am Studienort unterhielten und durch ordnungsgemäße Erfüllung ihrer Meldepflichten das Entstehen einer Zweitwohnungsteuerpflicht vermeiden könnten. Nach § 17 des Berliner Meldegesetzes sei Hauptwohnung eines unverheirateten Einwohners dessen überwiegend genutzte Wohnung. Das Merkmal der „überwiegenden Nutzung” sei nicht nach subjektiven Kriterien zu bestimmen, sondern allein nach der Dauer der Benutzung der verschiedenen Wohnungen zum Wohnen und Schlafen. Soweit sich in Ausnahmefällen Studierende in zeitlicher Hinsicht nicht überwiegend am Studienort aufhielten und daher melderechtlich daran gehindert seien, dort ihre Hauptwohnung anzumelden, sei der Gesetzgeber verfassungsrechtlich nicht verpflichtet gewesen, einen entsprechenden Steuerbefreiungstatbestand zu schaffen. Bei einer Aufwandsteuer komme es nur darauf an, ob der erfasste Konsum typischerweise Ausdruck einer erhöhten Leistungsfähigkeit sei, nicht aber darauf, ob dies auch in jedem Einzelfall festgestellt werden könne.

Persönliche Billigkeitsgründe seien ebenfalls nicht gegeben. So seien finanzielle Engpässe bei Studierenden typischerweise nur vorübergehender Art. Im Übrigen sei die Zweitwohnungsteuer schon der Höhe nach nicht geeignet, einen Steuerpflichtigen dauerhaft in seiner wirtschaftlichen Existenz zu gefährden.

Im Klageverfahren behauptete die Klägerin, ihren Hauptwohnsitz bei ihren Eltern behalten zu wollen, um gegebenenfalls den juristischen Vorbereitungsdienst in Bayern ableisten zu können. Außerdem sei ihre Mutter schwer krank und von ihr nicht nur in den Semesterferien besucht worden. Ihr tatsächlicher Mietaufwand sei geringer gewesen als vom FA angenommen, weil sie Teile der Wohnung an zwei andere Studentinnen untervermietet habe.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Zur Begründung bezog es sich im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung (§ 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Darüber hinaus äußerte es Zweifel, ob die Klägerin im Billigkeitsverfahren überhaupt mit ihrem Einwand gehört werden könne, der Gesetzgeber habe die Gruppe der einkommens- und vermögenslosen Studierenden übersehen. Selbst wenn als wahr unterstellt werde, dass die Klägerin im Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung einkommens- und vermögenslos gewesen sei, sei dies bei Studierenden nicht mit einer Gefährdung ihrer wirtschaftlichen Existenz gleichzusetzen. Daher habe das FA nicht ermessensfehlerhaft gehandelt, als es die Klägerin auf eine mögliche Stundung verwiesen habe. Hinzu komme, dass der Unterhaltsanspruch gegen die Eltern auch den zur Bezahlung der Zweitwohnungsteuer erforderlichen Betrag einschließen dürfte.

Mit ihrer Beschwerde bringt die Klägerin vor, von grundsätzlicher Bedeutung sei die Rechtsfrage, ob die —im Zweitwohnungsteuerrecht grundsätzlich zulässige— Typisierung auch das Fehlen einer Sonderregelung für Studierende rechtfertige. Der Gesetzgeber habe diese Gruppe bei Schaffung des BlnZwStG nicht vor Augen gehabt. Die steuerlichen Vorteile einer Typisierung müssten in einem angemessenen Verhältnis zu den mit ihr notwendig verbundenen Nachteilen stehen; dies sei bei Studierenden, die nach der Lebenserfahrung ihre Hauptwohnung bei ihren Eltern beibehielten, nicht der Fall.

Von grundsätzlicher Bedeutung seien ferner die Rechtsfragen, ob der Unterhaltsanspruch gegen die Eltern auch die Zweitwohnungsteuer umfasse und ob der vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) aufgestellte Halbteilungsgrundsatz die Erhebung von Aufwandsteuern von einkommens- und vermögenslosen Personen verbiete. Schließlich sei zu klären, ob ein Erlassanspruch bestehe, wenn die Klägerin Opfer einer Rechtsanwendungspraxis werde, deren Hintergrund die Absicht des Landes Berlin sei, mit der Verhängung der Zweitwohnungsteuer gegenüber Studierenden deren Anmeldung mit einer Berliner Hauptwohnung und damit die Zahlung von Bundeszuschüssen zu erreichen. Die Zweitwohnungsteuer wirke als verdecktes Bußgeld für Studierende, die ihren Meldepflichten nicht korrekt nachkämen.

In einem nach Ablauf der Beschwerdebegründungsfrist eingegangenen Schriftsatz hat die Klägerin darauf hingewiesen, dass beim BVerfG eine Verfassungsbeschwerde zu der Frage anhängig sei, ob Zweitwohnungsteuer auch für eine aus beruflichen Gründen unterhaltene Wohnung erhoben werden dürfe. Sollte das BVerfG hier die Verfassungswidrigkeit feststellen, könne für Studierende nichts anderes gelten.

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Es kann dahinstehen, ob die Klägerin das Rechtsmittel in einer den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechenden Weise begründet hat. Jedenfalls ist keiner der geltend gemachten Zulassungsgründe gegeben.

1. Die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage nach den verfassungsrechtlichen Grenzen der Zulässigkeit einer Typisierung im Hinblick darauf, dass in Ermangelung entsprechender Sondervorschriften auch Studierende den allgemeinen Regeln über die Zweitwohnungsteuer unterworfen sind, hat keine grundsätzliche Bedeutung, weil sie in diesem Verfahren nicht klärungsfähig ist.

a) Grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) kommt einer Rechtssache nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Außerdem muss die Rechtsfrage klärungsbedürftig und in einem künftigen Revisionsverfahren klärungsfähig sein (zusammenfassend BFH-Beschlüsse vom 10. April 2003 X B 109/02, BFH/NV 2003, 1082, unter 1.a, und vom 10. September 2003 X B 132/02, BFH/NV 2004, 495, unter 1.). Eine Rechtsfrage ist nur dann klärungsfähig, wenn sie in einem künftigen Revisionsverfahren für die Entscheidung des Streitfalls rechtserheblich ist (u.a. BFH-Beschluss vom 8. Januar 1998 VII B 102/97, BFH/NV 1998, 729).

b) Die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage kann nicht im vorliegenden Billigkeitsverfahren, sondern nur in einem Verfahren geklärt werden, das die Prüfung der Rechtmäßigkeit der —im Streitfall bereits bestandskräftigen— Steuerfestsetzung und damit auch die Verfassungsmäßigkeit ihrer gesetzlichen Grundlagen zum Gegenstand hat.

Im Kern macht die Klägerin geltend, die Anwendung des BlnZwStG auf Studierende bzw. das Fehlen einer entsprechenden Steuerbefreiungsvorschrift sei generell verfassungswidrig. Die Richtigkeit dieser Auffassung unterstellt, würde es im Streitfall nicht darum gehen, die in einem Einzelfall aus der unerlässlichen Typisierung folgenden Härten durch eine Billigkeitsmaßnahme zu korrigieren, um die gesetzliche Regelung insgesamt als noch verfassungsgemäß erscheinen zu lassen. Vielmehr wäre Gegenstand eines künftigen Revisionsverfahrens die Verfassungsmäßigkeit des BlnZwStG im Hinblick auf eine ganze Fallgruppe aus der Gesamtmenge der von dem Gesetz Betroffenen. In einer solchen Konstellation kann die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit eines Gesetzes jedoch nicht im Billigkeitsverfahren vorgenommen werden (BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, BStBl II 1978, 441, unter C.II.3.b).

Aus demselben Grund kommt es auch nicht auf das Vorbringen an, dem FG sei ein schwerwiegender Rechtsfehler unterlaufen, indem es den Umstand verkannt habe, dass Studierende typischerweise über kein Einkommen verfügten, das einer steuerbaren Einkommensverwendung zugeführt werden könnte.

2. Soweit die Klägerin die Zulassung der Revision im Hinblick auf die Äußerungen des FG zum Umfang des zivilrechtlichen Unterhaltsanspruchs von Studierenden gegen ihre Eltern begehrt, genügt die Beschwerdebegründung schon nicht den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Die schlüssige Darlegung der Klärungsbedürftigkeit erfordert ein konkretes und substantiiertes Eingehen darauf, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Rechtsfrage umstritten ist (BFH-Beschlüsse vom 17. April 2002 III B 164/01, BFH/NV 2002, 1028; vom 19. März 2003 X B 121/01, BFH/NV 2003, 934, und vom 5. Mai 2004 VIII B 168/03, BFH/NV 2004, 1524). Hier enthält die Beschwerdebegründung jedoch keine Auseinandersetzung mit der umfangreichen Rechtsprechung der Zivilgerichte zur Bemessung des Unterhaltsanspruchs Studierender.

3. Hinsichtlich der von der Klägerin aufgeworfenen Frage des Verhältnisses zwischen dem von ihr der Rechtsprechung des BVerfG entnommenen „Halbteilungsgrundsatz” und den Aufwandsteuern fehlt es an einer Auseinandersetzung mit der hierzu bereits ergangenen BFH-Rechtsprechung. Danach ist für den Regelfall auszuschließen, dass die Zweitwohnungsteuer an eine gemäß Art. 14 Abs. 2 Satz 2 des Grundgesetzes einzuhaltende Belastungsobergrenze stoßen könnte (BFH-Urteil vom 5. März 1997 II R 28/95, BFHE 182, 243, BStBl II 1997, 469, unter II.2.c). Das BVerfG hat eine gegen diese Entscheidung eingelegte Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluss vom 21. August 1997 1 BvR 1091/97, Steuer-Eildienst 1997, 608).

4. Das Vorbringen der Klägerin, die Sache habe grundsätzliche Bedeutung, weil das Land Berlin mit der Besteuerung habe erreichen wollen, dass Studierende ihren Erstwohnsitz nach Berlin verlegen, um für sie „Bundeszuschüsse” zu erhalten, ist unsubstantiiert. Zum einen hat die Klägerin nicht dargelegt, um welche Bundeszuschüsse es sich hier handeln könnte. Zum anderen steht die in diesem Vorbringen enthaltene Behauptung eines bewussten Handelns des Landesgesetzgebers zu Lasten der Studierenden in offenbarem Widerspruch zu der weiteren Behauptung der Klägerin (S. 6 der Beschwerdebegründung), der Gesetzgeber habe „den Fall studentischer Wohnungen überhaupt nicht vor Augen” gehabt.

5. Hinsichtlich des Hinweises der Klägerin auf die anhängigen Verfassungsbeschwerden zur Frage der Zulässigkeit der Festsetzung von Zweitwohnungsteuer für Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden, kann dahinstehen, ob der Berücksichtigung dieses Vorbringens der Ablauf der Beschwerdebegründungsfrist entgegen steht und ob eine Nebenwohnung, die ein Studierender ohne sonstigen eigenen Hausstand unterhält, verfassungsrechtlich einer im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung unterhaltenen Wohnung gleich steht. Jedenfalls kann auch diese Frage nicht in einem künftigen Revisionsverfahren zu dem hier lediglich anhängigen Billigkeitsverfahren geklärt werden, weil sie die Verfassungsmäßigkeit des BlnZwStG für eine ganze Fallgruppe betrifft.

6. Der Zulassungsgrund der Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 1 FGO) verlangt als Konkretisierung des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache, dass der Beschwerdeführer eine noch ungeklärte Rechtsfrage aufwirft oder darlegt, dass gegen eine bestehende höchstrichterliche Rechtsprechung gewichtige Argumente vorgebracht werden, die der BFH bisher noch nicht erwogen hat (BFH-Beschlüsse vom 12. Dezember 2002 X B 99/02, BFH/NV 2003, 496, und in BFH/NV 2003, 1082, unter 2.). Da das Vorbringen der Klägerin insoweit über ihren Vortrag zur grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache nicht hinausgeht, kann eine Zulassung im Streitfall auch nicht auf das Erfordernis einer Rechtsfortbildung gestützt werden.