Gründe

I. Die Firma X-KG war Rechtsnachfolgerin der Firma Y-GmbH. Im Juli 1996 wurde die Eröffnung eines Vergleichsverfahrens über das Vermögen sowohl der X-KG als auch der Z-KG, die als Holdinggesellschaft 100 % der Anteile der Y-GmbH hielt, beantragt und der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zum vorläufigen Vergleichsverwalter beider Personengesellschaften bestellt. Er richtete bei einer Bank jeweils ein Anderkonto für die X-KG (Konto-Nr. 549) und für die Z-KG (Konto-Nr. 674) ein. Wenige Tage später wurde der Antrag auf Eröffnung des Vergleichsverfahrens über das Vermögen der X-KG zurückgenommen.

Aus der Körperschaftsteuerveranlagung der Y-GmbH für 1994 ergab sich ein Erstattungsanspruch zugunsten der GmbH in Höhe von 130 593 DM. Auf Nachfrage des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) bei der Y-GmbH, auf welches Konto dieser Betrag erstattet werden solle, wurde dem FA aufgrund des zwischenzeitlich eröffneten Vergleichsverfahrens mitgeteilt, dass die Erstattung auf das Konto-Nr. 674 erfolgen solle. In Unkenntnis der zwischenzeitlichen Rücknahme des Vergleichsantrags bezüglich des Vermögens der X-KG überwies das FA den Betrag am 16. August 1996 auf das angegebene Konto (Anderkonto der Z-KG). Am 1. Oktober 1996 wurde über das Vermögen der Z-KG das Konkursverfahren eröffnet. Am 11. August 2000 meldete das FA in diesem Konkursverfahren gemäß § 37 der Abgabenordnung (AO 1977) einen Rückforderungsanspruch in Höhe von 130 593 DM zur Konkurstabelle an und beantragte zugleich die bevorrechtigte Befriedigung dieser Forderung gemäß § 61 Abs. 1 Nr. 2 der Konkursordnung (KO). Der Kläger erkannte als Konkursverwalter über das Vermögen der Z-KG diese Forderung des FA an, nicht aber auch das geltend gemachte Konkursvorrecht. Daraufhin stellte das FA mit Bescheid vom 6. Juni 2001 für die angemeldete Forderung das Vorrecht fest.

Nach erfolglosem Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 27. November 2001) blieb auch die Klage des Klägers vor dem Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2003, 1283 wiedergegebenen Gründen ohne Erfolg.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des Klägers. Er rügt die rechtsfehlerhafte Anwendung des § 37 Abs. 2 AO 1977 und § 61 Abs. 1 Nr. 2 KO. In einem Fall wie dem vorliegenden, in dem der Anspruch der Finanzbehörden nicht aus einem unmittelbaren Steuerverhältnis zum Schuldner dieses Anspruchs, sondern aus dem Steuerverhältnis zu einer anderen rechtlich selbstständigen Person resultiere, sei der Rückforderungsanspruch nicht auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet, so dass von einem Akt der Besteuerung nicht die Rede sein könne. Der Rückforderungsanspruch diene hier einzig der Rückabwicklung eines ohne den von der Finanzbehörde bei der Auszahlung begangenen Fehlers gar nicht bestehenden Schuldverhältnisses. Insofern sei der Fall nicht vergleichbar mit der Rückforderung ausgekehrter Vorsteuer und auch nicht vergleichbar mit einem Haftungsanspruch, der seine Grundlage darin habe, dass ein entsprechend Verpflichteter seinen steuerlichen Erklärungs- und Zahlungspflichten für eine andere Person nicht in dem gebotenen Umfang nachgekommen sei. Anders als in einem solchen Fall könne dem Kläger im Streitfall mangels entsprechender Handlung ein Unrechtsvorwurf nicht gemacht werden. Eine Zubilligung des Konkursvorrechts würde den Fiskus gegenüber anderen Gläubigern in unzulässiger Weise privilegieren.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil nebst den zugrunde liegenden, das Vorrecht feststellenden Verwaltungsentscheidungen aufzuheben.

Das FA hat keinen ausdrücklichen Antrag gestellt, hält die Revision indes für unbegründet und schließt sich der Auffassung des FG an. Die vom Kläger erwähnte Beschränkung der Bevorrechtigung nach der KO auf Ansprüche aus einem unmittelbaren Steuerschuldverhältnis finde weder im Gesetzestext noch sonst einen Niederschlag. Eine Unterscheidung zwischen mittelbaren und unmittelbaren Schuldverhältnissen existiere nicht. Auch die weiteren Argumente des Klägers überzeugten nicht. Der Rückforderungsanspruch sei Spiegelbild des ursprünglichen Steueranspruchs, der sehr wohl die Einnahmenerzielung für den Fiskus bezwecke. Diese Wertung sei auch entscheidend für die Qualifizierung des Rückforderungsanspruchs, der sich inhaltlich vollständig nach der ursprünglichen Verpflichtung richte.

II. Die Revision ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen den Kläger nicht in seinen Rechten verletzen. Der Rückforderungsanspruch des FA gegen den Kläger als Konkursverwalter über das Vermögen der Z-KG genießt das Konkursvorrecht des § 61 Abs. 1 Nr. 2 KO.

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Rückforderungsanspruch des FA aus § 37 Abs. 2 AO 1977, der vom Kläger im Prüfungstermin dem Grunde und der Höhe nach als Konkursforderung anerkannt worden ist, gemäß § 144 Abs. 1 KO als festgestellt gilt und infolge der Eintragung in die Konkurstabelle (§ 145 Abs. 1 Satz 1 KO) einer rechtskräftigen Steuerfestsetzung gleichzusetzen ist (§ 145 Abs. 2 KO). Der Streit der Beteiligten beschränkt sich damit auf die Frage des Vorrechts dieser Forderung.

2. Nach § 61 Abs. 1 Nr. 2 KO sind die Forderungen der Staatskassen wegen öffentlicher Abgaben, welche im letzten Jahr vor der Eröffnung des Konkursverfahrens fällig geworden sind, bevorrechtigt.

a) Im Streitfall sind die Anforderungen an die Fälligkeit der Konkursforderung unstreitig erfüllt. Wird nämlich das Guthaben aus einer Steuerüberzahlung irrtümlich nicht dem Erstattungsberechtigten, sondern einem Dritten zurückgezahlt, mithin ohne Rechtsgrund geleistet, wird der Rückforderungsanspruch des FA aus § 37 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 mangels besonderer gesetzlicher Regelung und mangels Festsetzung gegenüber dem Zahlungsempfänger gemäß § 220 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 bereits mit seiner Entstehung, d.h. im Zeitpunkt der irrtümlichen Auszahlung (§ 38 AO 1977), auch fällig. Dieser Zeitpunkt lag im Streitfall (16. August 1996) ca. sechs Wochen vor der am 1. Oktober 1996 erfolgten Eröffnung des Konkursverfahrens.

b) Damit reduziert sich der Streit auf die Frage, ob es sich bei einem solchen Rückforderungsanspruch des Fiskus um eine Forderung „wegen öffentlicher Abgaben” handelt. Diese Frage ist höchstrichterlich bislang noch nicht ausdrücklich entschieden worden. Im Schrifttum wird sie, soweit sie angesichts der Abschaffung der Vorrechte durch das seit 1. Januar 1999 anwendbare neue Insolvenzrecht noch angesprochen wird, beiläufig bejaht (vgl. Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung–Finanzgerichtsordnung, § 251 AO 1977 Tz. 184; Beermann in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung–Finanzgerichtsordnung, § 251 AO 1977 Rz. 502). Der Senat hält diese Auffassung für zutreffend. Er geht dabei davon aus, dass die Abschaffung des Konkursvorrechts des Fiskus durch das neue Insolvenzrecht keine rechtlichen Auswirkungen für die Auslegung des bislang bestehenden und im Streitfall noch maßgeblichen Vorrechts nach § 61 Abs. 1 Nr. 2 KO hat, da dieses Vorrecht mit der Verfassung vereinbar ist und es sich bei der gegenteiligen Regelung des neuen Insolvenzrechts um eine konstitutive gesetzliche Neuregelung handelt, die nicht in die Vergangenheit wirkt (vgl. Bundesfinanzhof —BFH—, Beschluss vom 2. August 2001 VII B 317/00, BFH/NV 2001, 1535).

3. a) „Öffentliche Abgaben” i.S. des § 61 Abs. 1 Nr. 2 KO sind Steuern und steuerartige (steuerähnliche) Abgaben einschließlich der Zölle. Gebühren, Beiträge, Sonderabgaben und Säumniszuschläge fallen nicht darunter, da sie das übergreifende Merkmal einer Steuer, nämlich als Geldleistung zumindest mit ihrem Nebenzweck der Erzielung von Einnahmen für ein öffentlich-rechtliches Gemeinwesen zu dienen, und zwar ohne Erbringung einer Gegenleistung für die Inanspruchnahme einer besonderen Leistung (§ 3 Abs. 1 AO 1977), nicht erfüllen. Nach dieser Definition fallen aber nicht nur diejenigen öffentlichen Abgaben unter das Konkursvorrecht des § 61 KO, die ausdrücklich als Steuern bezeichnet sind, sondern darüber hinaus auch solche öffentlichen Abgaben, die durch ihren materiellen Regelungsgehalt einen Akt der Besteuerung darstellen und deshalb als steuerartige Abgaben bezeichnet werden (BFH-Urteil vom 22. April 1983 VI R 268/80, BFHE 138, 169, BStBl II 1983, 489, m.w.N. zur historischen Entwicklung dieser Definition in der Rechtsprechung des Reichsgerichts). Daher hat der Senat auch Haftungsforderungen der Finanzbehörden als im Konkurs des Haftungsschuldners bevorrechtigt angesehen, und zwar unabhängig davon, ob sich der Haftungsanspruch aus steuerrechtlichen oder zivilrechtlichen Vorschriften ergibt (BFH-Urteil vom 14. März 1989 VII R 152/85, BFHE 156, 73, BStBl II 1990, 363; Beschluss in BFH/NV 2001, 1535).

b) Bei Rückforderungsansprüchen des Fiskus stellt sich die Situation etwas anders dar. Ist eine Steuer überzahlt, hat der Steuerschuldner einen Erstattungsanspruch gegen den Fiskus aus § 37 Abs. 2 AO 1977. Dieser Erstattungsanspruch ist der umgekehrte Steueranspruch („Kehrseite des Steueranspruchs”: BFH-Urteil vom 31. Oktober 1974 IV R 160/69, BFHE 114, 397, BStBl II 1975, 370), was zunächst besagt, dass Gläubiger und Schuldner des Anspruchs gewechselt haben. Der Erstattungsanspruch folgt aus der Negation eines dem Steuerrecht angehörenden Erwerbsgrundes für die vorhergehende Leistung (Kruse/Drüen in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 37 AO 1977 Tz. 17). Seinem materiellen Regelungsgehalt nach soll der Anspruch die zutreffende Besteuerung wiederherstellen. Daher ist es mit der überwiegenden Ansicht in Literatur und Rechtsprechung gerechtfertigt, diesen Anspruch als Akt der Besteuerung und damit als steuerrechtlichen Anspruch anzusehen (vgl. Kruse/Drüen, a.a.O., § 37 AO 1977 Tz. 17, m.w.N.). Im Streitfall ist damit klar, dass der Erstattungsanspruch aus der Körperschaftsteuerveranlagung der Y-GmbH, der deren Rechtsnachfolgerin, der X-KG, zustand, ein steuerrechtlicher Anspruch ist.

c) Hätte das FA diesen Erstattungsanspruch der X-KG überzahlt oder hätte sich im Nachhinein herausgestellt, dass der X-KG dieser Erstattungsanspruch doch nicht zusteht, stünde dem FA ein Rückforderungsanspruch ebenfalls nach § 37 Abs. 2 AO 1977 zu. Erneut hätten Gläubiger und Schuldner im Steuerrechtsverhältnis gewechselt, so dass der Rückforderungsanspruch entsprechend als umgekehrter Erstattungs- oder Vergütungsanspruch bezeichnet werden kann (BFH-Urteile vom 22. August 1980 VI R 102/77, BFHE 131, 371, BStBl II 1981, 44, und vom 1. März 1990 VII R 103/88, BFHE 160, 128, BStBl II 1990, 520; Kruse/ Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 37 Tz. 19). Der Rückforderungsanspruch ist zwar nicht mit dem ursprünglichen Steueranspruch identisch, sondern ist ein neuer selbstständiger Anspruch. Da er aber seinem materiellen Regelungsgehalt nach ebenfalls die zutreffende Besteuerung sicherstellen soll, wird auch der Rückforderungsanspruch von der Rechtsprechung als Akt der Besteuerung, der einem erneuten Steueranspruch gleichkomme, und damit im Ergebnis als dem öffentlichen Recht angehörender steuerrechtlicher Anspruch angesehen (BFH-Urteile vom 20. März 1964 V 302/60, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Reichsabgabenordnung, § 150, Rechtsspruch 17, und vom 29. Juni 1978 VI R 20/77, BFHE 125, 343, BStBl II 1978, 608; Senatsbeschluss vom 6. Juni 2003 VII B 262/02, BFH/NV 2003, 1532; a.A. Tiedtke, Der Rückforderungsanspruch des Finanzamts als erneuter Steueranspruch, Finanz-Rundschau 1980, 1).

d) Nichts anderes gilt nach der Rechtsprechung des BFH für den Rückforderungsanspruch der Finanzbehörde aus § 37 Abs. 2 AO 1977, der sich gegen einen am Ausgangssteuerschuldverhältnis unbeteiligten Dritten richtet (hier: die Z-KG), wenn die Finanzbehörde ohne rechtlichen Grund den Steuererstattungsbetrag an diesen geleistet hat (Fälle der fehlgeleiteten Zahlung). Allerdings handelt es sich dabei —anders als bei Zahlungen, die im Rahmen eines bestehenden Steuerschuldverhältnisses aus der heraufsetzenden oder herabsetzenden Steuerfestsetzung zwischen Steuerschuldner und Steuergläubiger erfolgt sind— nicht um einen umgekehrten Anspruch aus dem Ausgangssteuerschuldverhältnis, sondern um ein durch die fehlgeleitete Zahlung erst entstehendes neues Steuerschuldverhältnis zwischen dem Steuergläubiger und dem nicht zur Entgegennahme der Erstattung berechtigten Dritten, welches ausschließlich auf die Beseitigung der unrechtmäßigen Vermögensverschiebung gerichtet ist (BFH-Urteil vom 18. Juni 1986 II R 38/84, BFHE 146, 519, BStBl II 1986, 704). Die öffentlich-rechtliche Natur dieses Rückforderungsanspruchs folgt daraus, dass gemäß § 37 Abs. 1 AO 1977 Steuererstattungsansprüche im weiteren Sinne —d.h. auch der Rückforderungsanspruch im Falle der rechtsgrundlosen Zurückzahlung von Steuern nach Absatz 2 der Vorschrift— „Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis” sind, die auch gegenüber dem bislang noch nicht am Steuerschuldverhältnis beteiligten Dritten von der Finanzbehörde durch Bescheid zurückgefordert werden können. § 37 Abs. 2 AO 1977 bezweckt den Ausgleich aller ungerechtfertigten und irrtümlichen Steuererstattungen. Maßgeblich für eine Rückforderung gemäß § 37 Abs. 2 AO 1977 ist danach allein, dass die Finanzbehörde zum Zwecke der Tilgung eines Erstattungsanspruchs innerhalb eines wirklichen oder vermeintlichen Steuerschuldverhältnisses eine —wenn auch fehlgeleitete— Zahlung willentlich erbracht hat (Senatsbeschluss vom 9. April 1991 VII B 168/90, BFH/NV 1992, 148, m.w.N. aus Rechtsprechung und Schrifttum). An dieser Auffassung hat der Senat erst kürzlich in Abgrenzung gegenüber der für das sozialrechtliche Rückforderungsverfahren nach § 50 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch entwickelten Auffassung des Bundessozialgerichts festgehalten (Senatsbeschluss in BFH/NV 2003, 1532).

Aus alldem folgt, dass auch der gegen einen am Ausgangssteuerrechtsverhältnis nicht beteiligten Dritten gerichtete Rückforderungsanspruch ein Akt der Besteuerung ist, der nach seinem materiellen Regelungsgehalt durch Ausgleich der irrtümlichen und ungerechtfertigten Steuererstattung im Ergebnis die zutreffende Besteuerung wiederherstellen soll. Denn schließlich wird der zu Unrecht an den Dritten ausgekehrte Erstattungsbetrag zur Tilgung des noch offenen Erstattungsanspruchs des wahren Erstattungsberechtigten bzw. falls dieser Anspruch von der Finanzbehörde bereits anderweitig erfüllt worden ist, zum finanziellen Kassenausgleich des Fiskus benötigt. Insofern dient der Rückforderungsanspruch, anders als der Kläger meint, auch der Erzielung von Einnahmen. Angesichts dieser Zielrichtungen ist es auch nicht anstößig, dass der Rückforderungsanspruch das Konkursvorrecht genießt, d.h. dass der Fiskus unter Durchbrechung des Prinzips der gleichmäßigen Befriedigung aller Konkursgläubiger vorzugsweise befriedigt wird (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1992 II R 51/90, BFH/NV 1993, 400).

Dem gegenüber greift die Argumentation des Klägers nicht durch. Wie das FA zutreffend ausgeführt hat, kennt das Gesetz die Unterscheidung zwischen unmittelbaren und mittelbaren Steuerschuldverhältnissen nicht. Sowohl der Rückforderungsanspruch des Fiskus gegen den am Ausgangssteuerrechtsverhältnis beteiligten Steuerschuldner als auch der Rückforderungsanspruch gegen einen hieran unbeteiligten Dritten als Leistungsempfänger ist als einheitlicher öffentlich-rechtlicher „Erstattungsanspruch nach Absatz 2” (§ 37 Abs. 1 AO 1977) und damit als Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, mithin also als Steueranspruch und öffentliche Abgabe i.S. des § 61 Abs. 1 Nr. 2 KO, die das Konkursvorrecht genießt, konzipiert. Verschuldenserwägungen, die der Kläger im Hinblick auf die Abgrenzung zu den ebenfalls das Konkursvorrecht genießenden Haftungsforderungen anstellen möchte, spielen keine Rolle. Es geht allein um den Ausgleich aller ungerechtfertigt und irrtümlich geleisteten Steuererstattungen.