BFH Beschluss v. - I B 125/04

Anforderungen an „schriftliche” (Gesamt-)Pensionszusage i. S. des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG i. d. F. des StÄndG 2001

Gesetze: EStG § 6a Abs. 1 Nr. 3

Instanzenzug:

Gründe

I. Die Beteiligten streiten über die steuerliche Anerkennung einer Pensionsrückstellung.

Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) ist durch formwechselnde Umwandlung aus der E-GmbH hervorgegangen. Diese hatte in einem vom datierenden Schreiben allen Mitarbeitern eine betriebliche Altersversorgung zugesagt. Versorgungsberechtigt sollte danach jeder Mitarbeiter sein, sobald er das 30. Lebensjahr vollendet hatte. Ferner heißt es in dem Schreiben, die E-GmbH stelle für jeden versorgungsberechtigten Mitarbeiter als Finanzierungsbeitrag jeweils 4 v.H. der individuellen Jahresbruttobezüge bis zur Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung zur Verfügung; dieser Finanzierungsbeitrag werde „nach versicherungsmathematischen Grundsätzen in eine Zusatzrentenanwartschaft umgerechnet”. Das Schreiben schließt mit den Worten: „Die Höhe der individuellen Zusatzrente und weitere Einzelheiten werden jedem Mitarbeiter gesondert bekannt gegeben.” Zudem existiert eine vom selben Tag datierende „Versorgungsordnung” mit zusätzlichen Angaben zu den Voraussetzungen des Versorgungsanspruchs. Wann und in welcher Weise die genannten Schriftstücke den Arbeitnehmern der E-GmbH bekannt gemacht worden sind, ist zwischen den Beteiligten streitig.

Im Hinblick auf die genannte Zusage bildete die E-GmbH in ihren Bilanzen eine Pensionsrückstellung, der sie in den Streitjahren 99 454 DM (1997), 234 026 DM (1998), 209 378 DM (1999) und 240 926 DM (2000) zuführte. Die genannten Beträge wurden durch versicherungsmathematische Gutachten ermittelt, die einige Monate nach dem jeweiligen Bilanzstichtag erstellt wurden. Ausweislich der Gutachten wurden die maßgeblichen Teilwerte nach versicherungsmathematischen Grundsätzen mit einem Rechnungszinsfuß von 6 v.H. berechnet, wobei für die Jahre 1997 und 1998 die Richttafeln 1983 von Dr. Heubeck und für die Jahre ab 1999 die Heubeck-Richttafeln 1998 zu Grunde gelegt wurden.

Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt —FA—) die Ansicht, die Versorgungszusage genüge nicht dem in § 6a Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) enthaltenen Schriftformgebot. Er löste deshalb die Pensionsrückstellung für alle Streitjahre erfolgswirksam auf. Daraus ergaben sich Nachzahlungen an K#ouml;rperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlägen und Zinsen. Die Änderungsbescheide für 1997 bis 1999 wurden der E-GmbH, derjenige für 2000 wurde im Anschluss an die Umwandlung der Antragstellerin bekannt gegeben. Sie wurden sämtlich mit Einsprüchen angefochten, über die das FA noch nicht entschieden hat.

Einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) der Änderungsbescheide in Höhe derjenigen Steuerbeträge, die sich aus der Nichtanerkennung der Pensionsrückstellungen ergaben, lehnte das FA ab. Das daraufhin angerufene Finanzgericht (FG) setzte die Vollziehung der Bescheide jedoch in dem beantragten Umfang aus. Dagegen wendet sich das FA mit seiner vom FG zugelassenen Beschwerde.

Das FA beantragt sinngemäß, den Beschluss des FG aufzuheben und den Antrag abzulehnen.

Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist, soweit sie die Bescheide über den Solidaritätszuschlag und über Zinsen zur Körperschaftsteuer betrifft, begründet. Das FG hätte den Antrag, die Vollziehung dieser Bescheide auszusetzen, ablehnen müssen.

Denn bei den genannten Bescheiden handelt es sich um Folgebescheide zu den jeweiligen Körperschaftsteuerbescheiden. Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid können aber nach § 42 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) nur durch Anfechtung dieses Bescheids angefochten werden. Das gilt im Rahmen des Verfahrens wegen AdV sinngemäß. Dem Rechtsschutzbedürfnis der Antragstellerin ist insoweit hinreichend dadurch Rechnung getragen, dass im Umfang der AdV eines Grundlagenbescheids auch die Vollziehung von Folgebescheiden auszusetzen ist (§ 69 Abs. 2 Satz 4 FGO). Vor diesem Hintergrund könnte die Antragstellerin nur dann die Folgebescheide selbst zum Gegenstand eines Verfahrens wegen AdV machen, wenn sie speziell gegen diese Bescheide gerichtete Einwendungen erheben würde; das ist nicht der Fall. Angesichts dessen ist der Antrag, was die vorgenannten Bescheide betrifft, als unbegründet abzulehnen (, BFHE 151, 319, BStBl II 1988, 240, m.w.N.).

III.

Soweit es um die AdV von Körperschaftsteuerbescheiden geht, ist die Beschwerde hinsichtlich des Bescheids für 1997 in vollem Umfang und hinsichtlich des Bescheids für 2000 teilweise begründet. Insoweit ist die angefochtene Entscheidung aufzuheben und der Antragstellerin für 1997 keine sowie für 2000 nur eine eingeschränkte AdV zu gewähren. Hinsichtlich der Körperschaftsteuerbescheide 1998 und 1999 ist die Beschwerde hingegen unbegründet.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes auf Antrag ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen. Das ist der Fall, wenn bei summarischer Überprüfung des Verwaltungsaktes gewichtige Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der maßgeblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken. Die AdV setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern im Regelfall die Vollziehung auszusetzen (Senatsbeschluss vom I S 3/01, BFHE 194, 360).

2. Im Streitfall geht es um die steuerrechtliche Anerkennung einer Pensionsrückstellung. Eine solche darf nach § 6a Abs. 1 EStG nur unter bestimmten Voraussetzungen gebildet werden. Zu diesen Voraussetzungen gehört u.a., dass die Pensionszusage schriftlich erteilt ist und eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthält (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Das Erfordernis der inhaltlichen Konkretisierung der Pensionszusage ist durch das Steueränderungsgesetz 2001 (StÄndG 2001) vom (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) in den Gesetzestext aufgenommen worden, gilt aber auch für die Beurteilung von zuvor gebildeten Pensionsrückstellungen.

3. Schon vor In-Kraft-Treten des StÄndG 2001 war in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG bestimmt, dass eine steuerlich wirksame Pensionsrückstellung nur auf Grund einer schriftlichen Pensionszusage gebildet werden könne. Dazu hatte der beschließende Senat entschieden, dass eine Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zu Gunsten ihres beherrschenden Gesellschafters zwar grundsätzlich nur dann steuerlich anerkannt werden könne, wenn sie im Vorhinein mit eindeutigem Inhalt erteilt worden sei. Er hatte jedoch zugleich darauf hingewiesen, dass Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter einer Auslegung nach den Regeln des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zugänglich seien und dass dies auch für Pensionszusagen gelte. Könne im Wege einer solchen Auslegung ein eindeutiger Inhalt der Vereinbarung ermittelt werden, so sei deshalb auch dann für die steuerliche Anerkennung der Pensionszusage Raum, wenn deren schriftliche Fassung nicht alle Einzelheiten der Pensionsverpflichtung abdecke (Senatsurteil vom I R 20/98, BFHE 189, 45, BStBl II 2001, 612). Diese Entscheidung betrifft zwar unmittelbar nur die Frage, ob eine nicht eindeutig schriftlich fixierte Pensionszusage zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) führt (Senatsurteil vom I R 37/02, BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121, 122; , BStBl I 2001, 594). Sie setzt jedoch systematisch voraus, dass eine im vorgenannten Sinne auslegungsfähige Zusage Grundlage einer nach § 6a EStG zulässigen Pensionsrückstellung sein kann. Andernfalls hätte sich in dem seinerzeit entschiedenen Fall die Frage nach dem Vorliegen einer vGA nicht gestellt, da es dann schon an der hierfür notwendigen bilanziellen Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft gefehlt hätte.

4. Die Ergänzung des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG durch das StÄndG 2001 ist eine Reaktion des Gesetzgebers auf die genannte Entscheidung des beschließenden Senats (Seeger in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 6a Rz. 15; Förster in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 6a EStG Rz. 187). Das könnte darauf hindeuten, dass nach dem Willen des Gesetzgebers eine steuerliche Pensionsrückstellung nur dann zulässig sein soll, wenn alle vertraglich gestaltbaren Einzelheiten des Pensionsanspruchs schriftlich niedergelegt sind; eine Auslegung der Pensionszusage unter Berücksichtigung von Umständen, die weder gesetzlich vorgegeben noch schriftlich fixiert sind, wäre bei dieser Lesart ausgeschlossen. Jedoch ist eine solche Auslegung des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG auch nach der Neufassung des Gesetzes nicht zwingend; es ist vielmehr ebenso denkbar, dass die Vorschrift die Bildung einer Pensionsrückstellung auch dann zulässt, wenn sich aus der schriftlich fixierten Fassung der Pensionszusage in Verbindung mit allgemeinen Auslegungsregeln die im Gesetz genannten Einzelpunkte klar und eindeutig erkennen lassen. In diesem Sinne wird § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG im Schrifttum verschiedentlich verstanden (z.B. Seeger, a.a.O., § 6a Rz. 17; Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 6a Rz. 22). Angesichts dessen hält der Senat es nicht für zweifelsfrei, dass die Bildung einer Pensionsrückstellung immer dann ausgeschlossen ist, wenn die maßgebliche schriftliche Pensionszusage der Auslegung bedarf.

5. Die Entscheidung des vorliegenden Rechtsstreits hängt hiernach davon ab, ob bei summarischer Betrachtung ernstlich in Betracht gezogen werden kann, dass erstens die E-GmbH ihren Arbeitnehmern an den maßgeblichen Bilanzstichtagen wirksame Pensionszusagen erteilt hatte und dass zweitens diese Zusagen unter Berücksichtigung der Begleitumstände die in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Merkmale der Pensionsverpflichtung eindeutig erkennen ließen. Diese Frage ist im Hinblick auf das Streitjahr 1997 zu verneinen, für die übrigen Streitjahre jedoch zu bejahen.

a) Die zu beurteilende Pensionszusage ist nicht gegenüber einzelnen Arbeitnehmern, sondern gegenüber der gesamten Arbeitnehmerschaft der E-GmbH abgegeben worden. Eine solche „Gesamtzusage” wird wirksam, wenn sie der Belegschaft in geeigneter Form zur Kenntnis gebracht wird. Dafür bedarf es keiner individuellen Mitteilung an jeden einzelnen Arbeitnehmer; vielmehr reicht es aus, wenn die Erklärung an einer Stelle ausgehängt wird, an der eine Kenntnisnahme durch die Arbeitnehmer erwartet werden kann (R 41 Abs. 7 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 1997EStR 1997—; Gosch, a.a.O., § 6a Rz. 22; Förster, a.a.O., § 6a EStG Rz. 191). Fehlt es jedoch an jeglicher Mitteilung, so liegt eine wirksame Pensionszusage nicht vor. Daraus folgt, dass bei der Frage nach dem Inhalt einer solchen Zusage nur auf diejenigen Erklärungen abgestellt werden kann, die in geeigneter Weise bekannt gemacht worden sind.

b) Im Streitfall hat das FG angenommen, dass die Versorgungsordnung unstreitig im Betrieb der E-GmbH ausgehängt und hierdurch der Belegschaft zur Kenntnis gegeben worden sei. Das FA hat jedoch in der Beschwerdeschrift den Aushang der Versorgungsordnung bestritten, und die Antragstellerin hat daraufhin nicht glaubhaft gemacht, dass die Versorgungsordnung in den Streitjahren ausgehängt worden sei. Deshalb müssen in diesem Punkt die allgemeinen Regeln zur Feststellungslast durchgreifen, nach denen die verbleibende Ungewissheit zu Lasten der Antragstellerin geht, die sich auf die steuermindernde Wirkung der Pensionszusage beruft. Demnach kann bei der Entscheidung des Streitfalls nicht unterstellt werden, dass die Versorgungsordnung den Arbeitnehmern der E-GmbH bis zum Ablauf der Streitjahre bekannt gegeben worden ist.

c) Jedoch ist im summarischen Verfahren davon auszugehen, dass die E-GmbH ihren Arbeitnehmern das Schreiben vom jedenfalls im Jahr 1998 bekannt gemacht hat. Die Antragstellerin hat dazu eine eidesstattliche Versicherung des Leiters einer auswärtigen Betriebsstätte (L) vorgelegt, nach der dieser das Schreiben per Telefax erhalten und daraufhin weisungsgemäß am „schwarzen Brett” der Betriebsstätte ausgehängt hat. L hat zwar nicht angeben können, ob dies schon im Jahr 1997 oder erst in 1998 geschehen ist; deshalb ist ein Aushang nur für die Jahre ab 1998 glaubhaft gemacht worden. Hinsichtlich dieser Jahre kann jedoch angenommen werden, dass das Schreiben nicht nur in der auswärtigen Betriebsstätte, sondern auch im Stammhaus der E-GmbH ausgehängt wurde; es entspricht der Wahrscheinlichkeit, dass die E-GmbH die Belegschaft des Stammhauses nicht wesentlich später als diejenige der Betriebsstätte über die betriebliche Versorgung informiert hat. Deshalb geht der Senat im summarischen Verfahren für die Streitjahre 1998 bis 2000 von einer Bekanntgabe des Schreibens vom aus.

d) Vor diesem Hintergrund kann die Entscheidung des FG, was die Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheids 1997 angeht, keinen Bestand haben. Denn wenn im Jahr 1997 weder die Versorgungsordnung noch das Schreiben der E-GmbH vom ausgehängt oder anderweitig bekannt gemacht worden sind, hat die E-GmbH ihren Arbeitnehmern bis zum Ablauf dieses Jahres zweifelsfrei keine wirksame Pensionszusage erteilt. Das FA hat mithin bei summarischer Betrachtung die von der E-GmbH zum gebildete Pensionsrückstellung zu Recht erfolgswirksam aufgelöst. Insoweit müssen deshalb der angefochtene Beschluss aufgehoben und der Antrag abgelehnt werden.

e) Die Körperschaftsteuerbescheide für die übrigen Streitjahre hat das FG hingegen zu Recht als nicht zweifelsfrei rechtmäßig angesehen. Entgegen der Annahme des FA besteht die ernstliche Möglichkeit, dass das im Jahr 1998 ausgehängte Schreiben vom die Voraussetzungen und den Umfang der zugesagten Versorgung ausreichend klar bezeichnet und dass die von der E-GmbH gebildeten Pensionsrückstellungen für diese Jahre deshalb anzuerkennen sind:

aa) In dem genannten Schreiben wird zunächst der Kreis der Versorgungsberechtigten bestimmt und sodann festgelegt, unter welchen Voraussetzungen der Versorgungsfall eintreten soll. Zur Höhe der Versorgung enthält das Schreiben zwar nur die Angabe, dass die E-GmbH einen bestimmten Prozentsatz der Jahresbruttobezüge als Finanzierungsbeitrag zur Verfügung stelle und dass dieser Beitrag „nach versicherungsmathematischen Grundsätzen in eine Zusatzrentenanwartschaft umgerechnet” werde. Es ist aber nicht ausgeschlossen, dass diese Angabe den Umfang des Versorgungsanspruchs hinreichend eindeutig zum Ausdruck bringt.

bb) Dem steht insbesondere nicht der vom FA angeführte Umstand entgegen, dass die Einzelheiten der „versicherungsmathematischen Umrechnung” —namentlich der anzusetzende Rechnungszinsfuß und die zu Grunde zu legenden biometrischen Faktoren— in dem Schreiben nicht festgelegt sind. Denn dies könnte jedenfalls dann unschädlich sein, wenn für die maßgeblichen Größen in der Versicherungsmathematik ein bestimmter und im Regelfall angewandter Standard existiert (Senatsurteil in BFHE 189, 45, BStBl II 2001, 612). Das ist im Hinblick auf beide Rechnungsgrößen bei summarischer Betrachtung nicht auszuschließen.

Hinsichtlich des Rechnungszinsfußes könnte für eine einheitliche Handhabung der Umstand sprechen, dass für steuerliche Zwecke ein Zinsfuß von 6 v.H. gesetzlich vorgeschrieben (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG) und dieser Satz auch von dem im Streitfall eingeschalteten Versicherungsmathematiker gewählt worden ist. Diese Umstände legen nämlich die Annahme nahe, dass der Zinsfuß von 6 v.H. im Bereich der Versicherungsmathematik regelmäßig verwendet wird und sein Ansatz mithin der Verkehrssitte i.S. des § 157 BGB entspricht (vgl. Senatsurteil in BFHE 189, 45, BStBl II 2001, 612, 614). Das gilt unbeschadet dessen, dass aus handelsrechtlicher Sicht auch der Ansatz eines niedrigeren Zinssatzes in Betracht kommen mag (vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer, Stellungnahme des Hauptfachausschusses 2/1988, Die Wirtschaftsprüfung 1988, 403, 404: 3 v.H. bis 6 v.H. angemessen). Denn auch wenn in Fachkreisen eine gewisse Bandbreite von Zinsfüßen für vertretbar gehalten wird, bleibt doch die Möglichkeit, dass sich in der Praxis ein bestimmter Wert allgemein durchgesetzt hat. Wenn eine solche Situation im Jahr 1998 vorgelegen hat, könnte dies in diesem Punkt für die Auslegung der von der E-GmbH abgegebenen Erklärung prägend sein.

Zur Auswahl der anzusetzenden biometrischen Faktoren könnte sich eine vergleichbare Wirkung daraus ergeben, dass die versicherungsmathematische Praxis insoweit in aller Regel bis 1998 auf die „Richttafeln” von Heubeck zurückgegriffen hat und seit 1999 die 1998 aktualisierten Tafeln von Heubeck einsetzt (vgl. , BFHE 175, 384, BStBl II 1995, 14; Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Band II, Rz. 412.2; Schmidbauer, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2003, 795, 797). Zudem ist in dieser Hinsicht zu bedenken, dass nicht nur die Finanzverwaltung (vgl. z.B. BStBl I 1998, 1528), sondern sogar der Gesetzgeber Regelungen zum Übergang von den „alten” auf die „neuen” Tafeln getroffen hat (§ 6a Abs. 4 Satz 2 und § 52 Abs. 17 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 —StEntlG 1999/2000/2002—; vgl. hierzu auch Heubeck, Der Betrieb —DB— 1998, 2542, 2544; Höfer, a.a.O). Darin drückt sich möglicherweise eine so einheitliche Anerkennung der in den „Richttafeln” verarbeiteten Rechnungsgrößen aus, dass eine Bezugnahme auf „versicherungsmathematische Grundsätze” sich auch ohne besondere Erwähnung auf diese Werte erstreckt. Angesichts dessen ist bei summarischer Prüfung zweifelhaft, ob die im Streitfall zu beurteilende Erklärung der E-GmbH schon deshalb nicht hinreichend eindeutig ist, weil sie nicht ausdrücklich auf die „Richttafeln” Bezug nimmt.

f) Die abschließende Beantwortung der Frage, ob das Schreiben der E-GmbH vom dem in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG enthaltenen Eindeutigkeitsgebot entspricht, bleibt dem Verfahren zur Hauptsache vorbehalten. Im Rechtsstreit wegen AdV muss jedoch die Unsicherheit in diesem Punkt zu Gunsten der Antragstellerin wirken. Deshalb ist der Antragstellerin für diejenigen Jahre, für die sie einen Aushang des Schreibens glaubhaft gemacht hat, eine AdV der angegriffenen Körperschaftsteuerbescheide zu gewähren.

6. Die Höhe der auszusetzenden Beträge ergibt sich im Grundsatz aus den steuerlichen Auswirkungen der vom FA vorgenommenen Auflösung der Pensionsrückstellung. Diese hat das FG unbeanstandet mit 34 296,94 € (1998), 37 189,81 € (1999) und 42 105,92 € (2000) beziffert. Es hat jedoch bei der Berechnung des Aussetzungsbetrags für das Jahr 2000 nicht beachtet, dass sich einerseits die für dieses Jahr festgesetzte Körperschaftsteuer auf 106 100,22 € beläuft, während andererseits zuvor für 2000 eine Körperschaftsteuer-Vorauszahlung in Höhe von 145 000 DM (umgerechnet: 74 137,32 €) festgesetzt und geleistet worden war (Bescheid vom ). Soweit die im Körperschaftsteuerbescheid festgesetzte Steuer durch diese Vorauszahlung abgedeckt ist, darf die Vollziehung des Bescheids nicht ausgesetzt werden (§ 69 Abs. 2 Satz 8 FGO); das gilt auch im gerichtlichen Verfahren (§ 69 Abs. 3 Satz 4 FGO). Deshalb muss sich im Streitfall die AdV des Körperschaftsteuerbescheids 2000 auf den Differenzbetrag von (106 100,22 ./. 74 137,32 =) 31 962,90 € beschränken. Der weiter gehende Antrag ist abzulehnen.

Fundstelle(n):
BFH/NV 2005 S. 1036 Nr. 7
DB 2007 S. 23 Nr. 27
SAAAB-52973

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