Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG und des Steuerabzugsverfahrens (§§ 51 ff. UStDV) bzw. der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (§ 13b UStG) in Fällen der Sicherungsübereignung
Zur betrieblichen Finanzierung werden von einem Unternehmer Gegenstände (z.B. Gebrauchtfahrzeuge), die von Privatpersonen erworben wurden, an einen anderen Unternehmer sicherungsübereignet. Im Falle der Verwertungsreife und der anschließenden Verwertung außerhalb eines Konkurs- bzw. Insolvenzverfahrens stellt sich dann die Frage, ob der Sicherungsnehmer das Abzugsverfahren nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 UStDV (VZ bis einschließlich 2001) bzw. die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG (VZ ab 2002) zu beachten hat. Ferner ist fraglich, ob und unter welchen Voraussetzungen der Sicherungsnehmer in einem solchen Fall für seinen Umsatz (Doppelumsatz) die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG anwenden kann.
Hierzu ist folgende Auffassung zu vertreten:
1. Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG bei Sicherungsübereignung
1.1 Allgemeines
Im Fall der Sicherungsübereignung können sowohl der Sicherungsgeber als auch der Sicherungsnehmer unter den Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 UStG die Differenzbesteuerung anwenden.
1.2 Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Differenzbesteuerung
Der beim Sicherungsgeber im Fall der Verwertung anzusetzende Verkaufspreis i.S.d. § 25a Abs. 3 UStG ist betragsmäßig mit dem Einkaufspreis i.S.d. § 25a Abs. 3 UStG beim Sicherungsnehmer identisch. Verkaufspreis ist der im Rahmen der Verwertung des sicherungsübereigneten Gegenstandes erzielte tatsächliche Veräußerungserlös. Durch die Verwertung anfallende Verwertungskosten dürfen das Entgelt aus der Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer nicht mindern.
1.3 Abrechnung des Sicherungsnehmers
Wird auf die Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer die Differenzbesteuerung i.S.d. § 25a UStG angewandt, darf in einer Abrechnung des Sicherungsnehmers die Umsatzsteuer nicht gesondert ausgewiesen werden, da der Sicherungsgeber als Leistender insoweit nicht zum gesonderten Umsatzsteuerausweis berechtigt ist (§ 14a Abs. 6 Satz 2 UStG; bis 2003 § 25a Abs. 6 Satz 1 UStG).
Nach der bis zum geltenden Rechtslage entfaltete die vorgenommene Abrechnung infolgedessen auch nicht die Wirkung einer Rechnung i.S.d. § 14 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 UStG 2003 (vgl. insoweit auch Abschn. 184 Abs. 4 UStR 2000).
Ab dem hingegen wird der Begriff der Rechnung grundsätzlich erfüllt (vgl. § 14 Abs. 2 Sätze 3 und 4 UStG 2004). Ergänzend ist in der Rechnung nunmehr auch auf die Anwendung der Differenzbesteuerung hinzuweisen (§ 14a Abs. 6 Satz 1 UStG 2004).
1.4 Vorsteuerabzug beim Sicherungsnehmer
Weist der Sicherungsgeber dennoch die sich aus der Differenzbesteuerung ergebende Umsatzsteuer in seiner Rechnung gesondert aus, schuldet er den Steuerbetrag nach § 14c Abs. 2 (ehemals § 14 Abs. 3 UStG) – vgl. auch Abschn. 276a Abs. 16 Satz 2 UStR. Ein Vorsteuerabzug ist aber grundsätzlich nicht zulässig, soweit der die Rechnung ausstellende Unternehmer die Steuer auf Grund eines zu hohen oder unberechtigten Ausweises nach § 14c UStG (ehemals § 14 Abs. 2 bzw. 3 UStG) schuldet (siehe hierzu auch Abschn. 192 Abs. 1 Satz 2 UStR 2005 bzw. Abschn. 192 Abs. 6 Satz 2 UStR 2000). Der Sicherungsnehmer ist daher hinsichtlich der vom Sicherungsgeber unberechtigt ausgewiesenen Steuer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Hinsichtlich der Verwertungskosten des Sicherungsnehmers ist ein Vorsteuerabzug dagegen nicht grundsätzlich ausgeschlossen.
2. Anwendung des Steuerabzugsverfahrens (§§ 51 ff. UStDV) bzw. der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (§ 13b UStG)
2.1 Allgemeines
Sowohl das Abzugsverfahren nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 UStDV (VZ bis einschl. 2001) als auch die Regelungen zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG (VZ ab 2002) sind beim Sicherungsnehmer grundsätzlich auch dann anwendbar, wenn der Sicherungsgeber die Differenzbesteuerung i.S.d. § 25a UStG angewandt hat.
2.2 Ermittlung der Bemessungsgrundlage und Steuersatz
Werden sicherungsübereignete Gegenstände durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens geliefert und sind bei dieser Lieferung die Voraussetzungen des § 25a UStG erfüllt, hat der Sicherungsnehmer (sowohl im Abzugsverfahren – vgl. § 53 Abs. 1 UStDV 2001 – als auch bei der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers – vgl. Tz. 14 des diesbezüglichen (BStBl 2001 I S. 1013) bzw. Abschn. 182a Abs. 29 UStR 2005) die Bemessungsgrundlage nach § 25a Abs. 3 UStG und die Steuer nach dem allgemeinen Steuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG) zu berechnen – vgl. insoweit auch Ausführungen zu Tz. 1.2.
2.3 Anwendung der Nullregelung – VZ bis 2001 (§ 52 Abs. 2 UStDV)
Da der Sicherungsnehmer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, wenn der Sicherungsgeber im Rahmen der Differenzbesteuerung i.S.d. § 25a UStG unberechtigterweise die Steuer gesondert ausweist, ist die Null-Regelung insoweit nicht anwendbar.
3. Nachweisführung zur Anwendung des § 25a UStG
Es ist Sache der Vertragsparteien, Vereinbarungen über die zutreffende Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG – möglichst bereitst im Zeitpunkt der Sicherungsübereignung – zu treffen.
Oberfinanzdirektion Koblenz v. - S 7421 A - St 44 3
Fundstelle(n):
AAAAB-52619