Gründe

I. Die im Klageverfahren Beigeladene und Revisionsklägerin zu 1 (Revisionsklägerin zu 1) und der im Revisionsverfahren beigeladene WS sind Gesellschafter einer GbR —der Klägerin und Revisionsklägerin zu 2 (Revisionsklägerin zu 2 oder S-GbR)—, an der sie zu je 50 v.H. beteiligt sind. Die S-GbR hatte 1988 ein bebautes Grundstück erworben und davon vier Teilgrundstücke abgetrennt. Diese Teilgrundstücke wurden nach Abbruch mehrerer Lagergebäude in den Jahren 1990 und 1991 veräußert, das Restgrundstück mit dem Gebäude an einen Gewerbebetrieb vermietet. Parzellierung und Verkauf der Grundstücke waren notwendig geworden, weil die für den Erwerb des Grundstücks und den Umbau des Gebäudes erforderlichen Mittel anderweitig nicht beschafft werden konnten.

Zwei der abgetrennten Teilgrundstücke hat die S-GbR zu Preisen von 112 DM/qm (30. Oktober 1990) und 138 DM/qm (2. Mai 1991) an fremde Unternehmer verkauft. Das dritte Teilgrundstück erwarb WS am 30. Oktober 1990 um 80 DM/qm und verkaufte es wenig später mit deutlichem Gewinn weiter. Das vierte (bebaute) Teilgrundstück verkaufte die S-GbR am 29. Mai 1991 zu einem Preis von 68 000 DM an die S & S-GbR, an der die Revisionsklägerin zu 1 zu 50 v.H. beteiligt ist.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) beurteilte die Tätigkeit der S-GbR als Gewerbebetrieb. Die Verkäufe erfüllten den Tatbestand eines gewerblichen Grundstückshandels, die Vermietung des Restgrundstücks sei nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Teil des Gewerbebetriebs zu behandeln. Dieser sei mit dem letzten Verkauf beendet, das vermietete Grundstück in das Privatvermögen entnommen worden und die Einkünfte hieraus seit dem 30. Mai 1991 seien als solche aus Vermietung und Verpachtung zu beurteilen.

Bei der Ermittlung des Gewinns der S-GbR aus Gewerbebetrieb ging das FA davon aus, dass für den Verkauf an WS ein angemessener Preis von 112 DM/qm und für den Verkauf an die S & S-GbR ein angemessener Preis von 128 DM/qm zuzüglich eines Gebäudewerts von 34 000 DM zugrunde zu legen sei. Aus diesen und den beiden anderen Verkäufen ergäben sich für die S-GbR laufende Gewinne aus Gewerbebetrieb in Höhe von 93 560 DM (1990) und 84 846 DM (1991); den Gewinn ermittelte das FA nach der Einnahmen-Überschussrechnung.

Den Gewinn aus der Entnahme des vermieteten Grundstücks ermittelte das FA auf der Grundlage eines qm-Preises von 128 DM mit 243 675 DM und besteuerte ihn gemäß § 16 EStG i.V.m. § 34 EStG mit dem ermäßigten Steuersatz. Den laufenden Gewinn und den Aufgabegewinn rechnete das FA WS und der Revisionsklägerin zu 1 je zur Hälfte zu.

Einspruch und Klage, mit der sich die S-GbR gegen die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit wendete, blieben erfolglos.

Mit der Revision rügen die Revisionsklägerinnen die Verletzung materiellen Rechts (§§ 15, 21 EStG).

Sie beantragen, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für die Jahre 1989 bis 1992 vom 3. Januar 1995 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. April 1996 entsprechend den Angaben in der Steuererklärung zu ändern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die S-GbR in den Streitjahren 1989 bis 1991 eine gewerbliche Tätigkeit als Grundstückshändlerin ausgeübt hat (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2, § 21 Abs. 3 EStG 1987/1990). Der Senat kann jedoch aufgrund der in der Vorentscheidung getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilen, ob die für die Streitjahre festgestellten Gewinne der GbR zutreffend ermittelt worden sind (§§ 4 Abs. 1, 16 Abs. 3 EStG).

1. Die Grundstücksgeschäfte sind der S-GbR zuzurechnen. Sie hat das Grundstück erworben, geteilt und die Teilgrundstücke wieder veräußert. Für sie waren deshalb die erwirtschafteten Gewinne festzustellen (Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.2.b der Gründe; BFH-Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390, unter II.1.b der Gründe; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 15 Rz. 70, m.w.N.).

2. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt. Dabei haben die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten (hier: Erwerb, Parzellierung und Verkauf) für die Beurteilung nach dem Gesamtbild indizielle Bedeutung. Die nicht steuerbare Vermögensverwaltung ist in der Regel überschritten, wenn mehr als drei Objekte innerhalb eines Zeitraums von etwa fünf Jahren ab dem Erwerb der Objekte wieder veräußert werden (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.II. der Gründe, und vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III. der Gründe). Ist ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang in diesem Sinne gegeben, berechtigt dies mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte zu der Schlussfolgerung, dass bereits beim Kauf der Objekte zumindest eine bedingte Veräußerungsabsicht und ein einheitlicher gewerblicher Betätigungswille vorlagen (BFH-Beschlüsse in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe und in BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390, unter II.1.a der Gründe, m.w.N.; BFH-Urteil vom 29. Oktober 1998 XI R 58/97, BFH/NV 1999, 766).

Diese Grundsätze gelten auch für den Erwerb und die Veräußerung unbebauten Grundbesitzes (BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 X R 12/92, BFH/NV 1996, 608, m.w.N.) und auch für den Fall, dass nur ein Grundstück erworben und nach Parzellierung Teilgrundstücke oder ideelle Bruchteile an mehr als drei Erwerber veräußert werden (BFH-Urteile vom 7. Dezember 1995 IV R 112/92, BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367; vom 6. Dezember 1990 IV R 3/89, BFHE 163, 126, BStBl II 1991, 346; vom 11. Dezember 1991 III R 59/89, BFH/NV 1992, 464; BFH-Beschluss vom 9. Juli 1998 V B 143/97, BFH/NV 1999, 221, und —für die Aufteilung eines Gebäudes in Eigentumswohnungen und deren Verkauf ohne weitere wertbildende oder werterhaltende Maßnahmen— BFH-Urteile vom 8. Februar 1996 IV R 28/95, BFH/NV 1996, 747; vom 16. Januar 1996 VIII R 11/94, BFH/NV 1996, 676, m.w.N.; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 15 Rz. 56, m.w.N.; zum Streitstand Jung, Einkommensteuerliche Abgrenzung des gewerblichen Grundstückshandels, 1998, S. 180 ff.).

3. Von diesen Grundsätzen ist auch im Streitfall auszugehen.

a) Das ist hinsichtlich der beiden an fremde Unternehmer veräußerten Teilgrundstücke unter den Beteiligten nicht streitig. Die S-GbR hatte bereits beim Erwerb des Grundstücks die Absicht, die Parzellen an die meistbietenden Interessenten wieder zu veräußern.

b) Zu diesem Ergebnis ist das FG zutreffend auch hinsichtlich des von der S-GbR an ihre Schwestergesellschaft veräußerten Grundstücks gelangt.

aa) Der Verkauf des Grundstücks unter Preis ändert nichts daran, dass es „Zählobjekt” im Sinne der Drei-Objekt-Grenze ist. Zwar zählen Grundstücksgeschäfte mit eindeutig vermögensverwaltendem Charakter nicht mit. Das gilt insbesondere für verschenkte, sonstige freigebig übertragene oder ohne Gewinnerzielungsabsicht übertragene Grundstücke (BFH-Urteile vom 9. Mai 1996 IV R 74/95, BFHE 181, 19, BStBl II 1996, 599, und vom 6. August 1998 III R 227/94, BFH/NV 1999, 302, und BFH-Beschlüsse vom 20. Mai 1998 III B 9/98, BFHE 186, 236, BStBl II 1998, 721, und vom 2. Februar 2000 X B 83/99, BFH/NV 2000, 946; Senatsurteil vom 13. August 2002 VIII R 14/99, BFHE 199, 551, BStBl II 2002, 811; vom 23. Juli 2002 VIII R 19/01, BFH/NV 2002, 1571). Ob dies auch für teilentgeltliche Veräußerungen gilt, ist streitig (bejahend etwa Prinz, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1996, 1145, 1146; G. Söffing, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 1996, 353, 360; A. Söffing, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1997, 302, 303; verneinend z.B. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 15 Rz. 54; Kempermann, DStR 1996, 1156, 1158).

Der Streitfall erfordert keine grundsätzliche Antwort auf diese Frage. Die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand zwischen ihrem Erwerb und ihrer Veräußerung haben, wie ausgeführt, indizielle Bedeutung für die Beurteilung der Grundstücksgeschäfte als Grundstückshandel und für die ein Handelsgeschäft kennzeichnende, von Anfang an vorhandene Weiterveräußerungsabsicht. Die Schlussfolgerung aus diesen Indizien auf das Vorliegen einer mindestens bedingten Veräußerungsabsicht ist nur dann nicht gerechtfertigt, wenn eindeutige Anhaltspunkte für ihr Fehlen vorliegen (BFH-Urteile in BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390, unter II.1.a der Gründe; in BFH/NV 1996, 747; BFH-Beschluss in BFH/NV 2000, 946). Im Streitfall sind keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass der Erwerb und die Teilung des Grundstücks von Anfang an und allenfalls gegen Erstattung der Selbstkosten Akte der Freigebigkeit und Gefälligkeit sein sollten. Vielmehr lagen die Erlöse deutlich über den Selbstkosten. Hinzu kommt, dass nach den Feststellungen des FG der Verkauf der Parzellen an andere (fremde) Interessenten nicht von vornherein ausgeschlossen sein sollte und sich dies im Falle des Verkaufs an WS auch dadurch bestätigt habe, dass dieser wenig später das Grundstück mit erheblichem Gewinn weiterveräußert habe.

bb) Der Beurteilung als „Zählobjekt” im Sinne der Drei-Objekt-Grenze steht auch nicht entgegen, dass die Übertragung des Grundstücks von der S-GbR auf ihre Schwestergesellschaft deshalb teilentgeltlich erfolgte, weil die Revisionsklägerin zu 1 an beiden Gesellschaften mit jeweils 50 v.H. des Vermögens und des Gewinns beteiligt war. Die zivilrechtlich als Kauf gestaltete Übertragung ist in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil zu zerlegen (BFH-Urteil vom 6. September 2000 IV R 18/99, BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229, unter 3.b der Gründe; vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512, unter III. der Gründe; vom 2. Februar 1989 IV R 96/87, BFHE 156, 163, BStBl II 1989, 504, unter II.4. der Gründe; vom 18. März 1980 VIII R 148/78, BFHE 133, 359, BStBl II 1981, 794, a.E.). Der entgeltliche Teil ist nach Einkommensteuerrecht als Veräußerung, die erwerbende Schwesterpersonengesellschaft insoweit wie ein fremder Dritter zu behandeln. Die teilentgeltliche Veräußerung kann deshalb, soweit mit ihr ein Gewinn erzielt werden soll, auch einen gewerblichen Grundstückshandel begründen. Der unentgeltliche Teil des Rechtsgeschäfts ist als gewinnneutrale Überführung eines Wirtschaftsguts von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen des Gesellschafters zu behandeln, wenn die S & S-GbR als Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gewerblich tätig geworden sein sollte (vgl. hierzu auch den Beiladungsbeschluss vom 20. Oktober 2003 VIII R 15/00, BFH/NV 2004, 46).

c) Auch das an WS veräußerte Grundstück ist in die Beurteilung mit einzubeziehen, ob ein gewerblicher Grundstückhandel vorliegt. Auch diesem Ergebnis steht nicht entgegen, dass WS nur einen unter dem Wert des Grundstücks liegenden Preis bezahlen musste; insoweit gelten die Ausführungen zum Verkauf unter Preis an die S & S-GbR entsprechend. Nach den Feststellungen des FG ist davon auszugehen, dass die S-GbR auch hinsichtlich dieser Parzelle bereit gewesen wäre, das Grundstück an jeden Interessenten zum bestmöglichen Preis zu verkaufen. Der Berücksichtigung dieser Parzelle als „Zählobjekt” im Sinne der Drei-Objekt-Grenze steht aber auch nicht entgegen, dass es sich um einen Verkauf der GbR an einen ihrer Gesellschafter handelte.

Der IV. Senat des BFH hat die Frage offen gelassen, ob Grundstücksgeschäfte einer Mitunternehmerschaft mit ihren Mitunternehmern —bzw. einer Personengesellschaft, für die erst noch zu klären ist, ob sie nach Einkommensteuerrecht wegen eines Grundstückshandels eine Mitunternehmerschaft ist— als Vorgänge anzusehen sind, die auf die Drei-Objekt-Grenze Anrechnung finden (BFH-Urteil in BFHE 181, 19, BStBl II 1996, 599, a.E.). Sie kann auch im Streitfall offen bleiben. Zwar liegt ein Verkauf zu fremdüblichen Bedingungen, der ohne weiteres einen Geschäftsvorfall im Rahmen des Grundstückshandels darstellen würde, nicht vor (zur Abgrenzung von Veräußerungsgeschäften zu den Entnahmen eines Gesellschafters bei Personengesellschaften vgl. u.a. BFH-Urteil vom 28. Juli 1998 VIII R 23/95, BFHE 186, 551, BStBl II 1999, 53, unter II.2. der Gründe); es liegt aber entgegen der Annahme der Revisionsklägerinnen auch keine der Realteilung vergleichbare gegenständliche Teilauseinandersetzung des Gesellschaftsvermögens vor, die im Streitfall einen Grundstückshandel ausschließen würde (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 181, 19, BStBl II 1996, 599; vom 25. Januar 1996 IV R 76/92, BFH/NV 1996, 678). Der Vorgang ist nicht als bloße wertmäßige Teilauseinandersetzung gestaltet worden; vielmehr wollte die Gesellschaft nach den Feststellungen des FG mit dem Verkauf der Parzellen den jeweils bestmöglichen Preis erzielen. Auf die der Abgabe unter Preis zugrunde liegenden Motive kommt es nicht an (zur Unbeachtlichkeit der Motive für die Vermutung einer Verkaufsabsicht vgl. u.a. BFH-Beschlüsse vom 12. Februar 1998 X B 109/97, BFH/NV 1998, 1083, und vom 23. Februar 1998 X B 136/97, BFH/NV 1998, 1084, m.w.N.).

4. Die von § 15 Abs. 2 EStG geforderten weiteren Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs sind erfüllt.

Ist bei den mit Gewinn veräußerten Grundstücken die Vermutung der bedingten Verkaufsabsicht nicht widerlegt, ist auch die Gewinnerzielungsabsicht zu vermuten (vgl. dazu u.a. BFH-Urteil vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I.3.c der Gründe). Hinsichtlich der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr genügt es, dass der Verkäufer äußerlich erkennbar an jeden verkaufen will, der die Kaufbedingungen erfüllt (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 62/97, BFH/NV 1999, 1067, unter II.3.d, cc der Gründe, m.w.N.); davon ist hier mit dem FG auszugehen. Die S-GbR ist auch nachhaltig tätig geworden; hierfür genügt der Verkauf mehrerer Objekte (vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390, unter II.2.c, bb der Gründe, m.w.N.).

5. Der Gewerbebetrieb der S-GbR ist mit der Veräußerung der letzten der vier Parzellen beendet worden. Die Zurückbehaltung der verpachteten Parzelle steht dieser Beurteilung nicht entgegen.

a) Die zur Veräußerung bestimmten Parzellen waren notwendiges Betriebsvermögen der S-GbR (Umlaufvermögen, vgl. BFH-Urteile vom 25. Januar 1995 X R 76-77/92, BFHE 176, 426, BStBl II 1995, 388, und BFH-Beschluss vom 26. April 2000 III B 47/99, BFH/NV 2000, 1451, unter 2.a der Gründe, m.w.N.). Das gilt auch für das vermietete Restgrundstück (Anlagevermögen, vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I.4. der Gründe). Übt eine Gesellschaft eine gewerbliche Tätigkeit aus, dann gilt ihre mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Personengesellschaft in diesem Sinne ist auch eine GbR (BFH-Urteil vom 19. Februar 1998 IV R 11/97, BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603). Im Unterschied zur sog. gemischten Tätigkeit eines Einzelunternehmens, bei dem eine gleichzeitige gewerbliche und vermögensverwaltende Tätigkeit selbst bei sachlichen und wirtschaftlichen Berührungspunkten dieser Tätigkeiten in der Regel getrennt zu beurteilen ist (für Grundstückshändler vgl. u.a. BFH-Urteile vom 28. Oktober 1993 IV R 66-67/91, BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463, unter 3. der Gründe; vom 23. Februar 1994 X R 98/91, BFH/NV 1994, 627, unter II.3. der Gründe; vom 11. Juni 1997 XI R 71/96, BFH/NV 1997, 839, m.w.N.), bewirkt die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. § 21 Abs. 3 EStG bei gemischt tätigen Personengesellschaften eine Umqualifizierung der vermögensverwaltenden in eine gewerbliche Tätigkeit.

Der Senat lässt offen, ob sich an diesem Ergebnis etwas ändern würde, wenn das Grundstück nicht von der S-GbR, sondern von WS und der Revisionsklägerin zu 1 als Miteigentümer erworben worden wäre (zum Erwerb von Grundstücken zum Zweck des Grundstückshandels und der Vermögensverwaltung durch Miteigentümer vgl. BFH-Urteil in BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463, unter 3. der Gründe; vgl. aber auch BFH-Urteil in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369). Im Streitfall ist das Grundstück von der S-GbR erworben, verwertet und vermietet worden.

Eine „Segmentierung” der S-GbR in eine den Grundstückshandel betreibende Gesellschaft und eine das Restgrundstück vermietende Restgemeinschaft (zu den Voraussetzungen einer Segmentierung vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603, m.w.N.) war deshalb mit der Vermietung nicht verbunden. Nach ganz herrschender Meinung ist das Halten und Verwalten von Grundvermögen sowohl in der Form einer GbR als auch in der Form einer bloßen Miteigentümergemeinschaft zulässig (vgl. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., S. 1721 f., 1738, m.w.N.).

b) Das vermietete Restgrundstück war von Anfang an —hier: im Zeitpunkt des Grunderwerbs (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463, unter 3. der Gründe)— Betriebsvermögen der S-GbR; es ist mit Beendigung des Grundstückshandels in das Privatvermögen übernommen worden. Denn die Beendigung hatte die Aufgabe des Gewerbebetriebs zur Folge (BFH-Urteile vom 28. Januar 1988 IV R 2/85, BFH/NV 1989, 580, unter I.1.g der Gründe; in BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463, unter 2. a.E. der Gründe; in BFHE 176, 426, BStBl II 1995, 388); die zwangsläufige Überführung des Grundstücks in das Privatvermögen mit Beendigung des Grundstückshandels ergibt sich daraus, dass mit einer Veräußerung des langfristig vermieteten Grundstücks nicht zu rechnen war (zur Betriebsaufgabe in diesem Fall vgl. u.a. BFH-Urteil vom 27. März 1987 III R 214/83, BFH/NV 1987, 578, unter 3. der Gründe, und die weiteren Nachweise bei Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 186). Demgemäß waren die in diesem Zeitpunkt vorhandenen stillen Reserven zu realisieren. Der Gewinn ist als Aufgabegewinn mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern (§§ 16 Abs. 3, 34 EStG; BFH-Urteile in BFH/NV 1989, 580, unter I.1.h der Gründe, und vom 9. September 1993 IV R 30/92, BFHE 172, 344, BStBl II 1994, 105, unter 2.d der Gründe).

6. Der Senat kann jedoch auf der Grundlage der Feststellungen des FG nicht abschließend entscheiden, ob das FA den Gewinn der S-GbR zutreffend ermittelt hat.

a) Keine Bedenken bestehen hinsichtlich der Berechnung des Aufgabegewinns. Das vermietete Grundstück war gemäß § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG mit dem gemeinen Wert in das Privatvermögen zu überführen. Über die Höhe dieses Gewinns besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

Die Tarifvergünstigung entfällt auch nicht, wenn sich im zweiten Rechtsgang herausstellen sollte, dass die teilentgeltliche Übertragung der vierten Parzelle auf die S & S-GbR nicht zur vollständigen Aufdeckung der stillen Reserven geführt hat. Das ist zwar regelmäßig Voraussetzung für eine Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz nach §§ 16, 34 EStG, wenn das Wirtschaftsgut zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört (dazu u.a. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 94 ff., m.w.N.), steht der Tarifvergünstigung im Streitfall aber nicht entgegen. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH findet die Veräußerung von Grundstücken durch einen gewerblichen Grundstückshändler nicht „im Rahmen” der Betriebsaufgabe statt; vielmehr wird der Gewinn als laufender Gewinn erfasst (vgl. u.a. BFH-Urteile in BFHE 176, 426, BStBl II 1995, 388; vom 18. August 1992 VIII R 22/91, BFH/NV 1993, 225; in BFH/NV 1999, 1067, unter II.4.c der Gründe, und in BFH/NV 2000, 1451, unter 2.a der Gründe, m.w.N.; vom 23. Januar 2003 IV R 75/00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467; für die Veräußerung eines Warenlagers als wesentlicher Betriebsgrundlage BFH-Urteile vom 29. November 1988 VIII R 316/82, BFHE 156, 408, BStBl II 1989, 602; vom 7. April 1989 III R 9/87, BFHE 157, 355, BStBl II 1989, 874, a.E.). Die Rechtsprechung hat zwar unter bestimmten Voraussetzungen Ausnahmen zugelassen (BFH-Urteil vom 21. November 1989 VIII R 19/85, BFH/NV 1990, 625, und dazu die BFH-Urteile in BFH/NV 1993, 225, und in BFHE 176, 426, BStBl II 1995, 388); ein solcher Ausnahmefall liegt hier jedoch nicht vor.

Ist der Gewinn aus der Veräußerung der Grundstücke nicht dem Aufgabevorgang zuzuordnen, steht auch die lediglich teilweise Aufdeckung der stillen Reserven bei einer dieser Veräußerungen der Besteuerung des Aufgabegewinns mit dem ermäßigten Steuersatz nach §§ 16, 34 EStG nicht entgegen. Insoweit ist dem FG im Ergebnis zuzustimmen.

b) Das FA hätte den Gewinn aus diesen Geschäften aber nicht nach der Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermitteln dürfen, sondern hätte einen Betriebsvermögensvergleich anstellen müssen (BFH-Urteile vom 1. Oktober 1996 VIII R 40/94, BFH/NV 1997, 403, und BFH-Beschluss vom 2. Juni 1998 VIII B 58/97, BFH/NV 1999, 31, unter 2.b der Gründe). Es war deshalb u.a. auch eine Gewerbesteuerrückstellung zu bilden (BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 225, unter 3.a der Gründe). Das FG wird die Gewinne auch unter diesem Gesichtspunkt einer zutreffenden Periodenabgrenzung überprüfen müssen.