BFH Beschluss v. - III B 160/03

AfA bei Zwischenvermietung eines in Abbruchabsicht erworbenen Gebäudes

Gesetze: EStG § 7 Abs. 4

Instanzenzug:

Gründe

Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) wurden in den Streitjahren 1994 bis 1997 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Streitig ist für die Dauer und Höhe begehrter Abschreibungen auf einen Gebäudekomplex, ob dieser vom Kläger in Abbruchabsicht erworben worden ist und zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels des Klägers gehört hat.

Der Kläger erwarb am das Grundstück T-Straße (Flur-Nrn. .../1 und .../5) in X mit einer Gesamtfläche von 3,9885 ha zum Preis von insgesamt 17 525 563,90 DM. Auf dem Flurstück 694/1 befanden sich ein Übergangswohnheim sowie Lagerhallen; im Übrigen handelte es sich um Freiflächen.

Der Kaufpreis sollte erst fällig werden, wenn der für das Grundstück von der Stadt X aufgestellte Bebauungsplan bestandskräftig wurde. Der zum in Bestandskraft erwachsene Bebauungsplan sah eine Erschließung als Wohngebiet vor.

Das ehemals aufgelassene Fabrikgelände war von zwei Investoren (Veräußerer) 1990 für ca. 4 Mio. DM erworben worden. Diese hatten die Lagerhallen renoviert und in den ehemaligen Produktionshallen in Leichtbauweise ein Übergangswohnheim (mit einer rund 10-jährigen Nutzungsdauer) für ca. 350 Spätaussiedler mit Gesamtaufwendungen von rund 10 Mio. DM errichtet. Mit Vertrag vom mietete das Land A das Übergangswohnheim auf sieben Jahre (vom bis ) für monatlich 173 838,51 DM und ließ sich eine Verlängerungsoption für weitere drei Jahre einräumen.

Die Lagerhallen vermieteten die Investoren an eine ...-Firma für 25 875,52 DM/Monat. Sie schrieben die umgebauten Gebäude auf der Grundlage einer 50-jährigen Nutzungsdauer ab.

Aus städteplanerischen Gründen hatte die Stadt A mit den Investoren als Bedingung für die Erteilung einer Baugenehmigung für das Übergangswohnheim vereinbart, dass das Wohnheim spätestens im Jahr 2001 abgerissen werden müsse. Die Abrissverpflichtung war durch eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit und die Verpflichtung zur Übernahme der Abrisskosten durch Eintragung einer Grundschuld über 3 Mio. DM zugunsten der Stadt A gesichert.

Der Kläger finanzierte den Erwerb über ein Darlehen der F-Bank in Höhe von 16 790 000 DM. Der Vertrag trägt als Datum der Unterschrift der Bank den und für die Unterschrift des Klägers den . Für einen Teilbetrag von 2 790 000 DM war die Laufzeit des Darlehens bis zum befristet. Der Darlehensbetrag sollte insoweit durch Verkauf einer Teilfläche abgelöst werden.

Das Land A nahm die Verlängerungsoption nur bis zum eingeschränkt für eine Teilfläche in Anspruch.

Mit Vertrag vom veräußerte der Kläger eine zuvor in 10 Grundstücke parzellierte Teilfläche nebst einer weiteren noch zu vermessenden Teilfläche zum Preis von 5 250 000 DM an die S-GmbH. Die S-GmbH hatten die je hälftig beteiligten Kläger am gegründet. Bereits im Jahr 1993 hatte der Kläger Baupläne erstellen lassen. Noch im Jahr 1993 wurden für 92 Sozialwohnungen Baugenehmigungen sowie Abgeschlossenheitsbescheinigungen erteilt.

Die von der S-GmbH in den Jahren 1994 bis 1996 errichteten Wohnungen wurden anschließend an verschiedene Erwerber veräußert. Der Verkauf war an die Zustimmung des Klägers gebunden.

Die 1992 von den Klägern ebenfalls gegründete C-GmbH ließ 1997 einen Kostenvoranschlag für den Abbruch des Gebäudealtbestandes auf den noch im Eigentum des Klägers verbliebenen Grundstücksflächen in Höhe von 680 000 DM erstellen.

Am wurde die Bauträger-GmbH & Co. KG (KG) gegründet, mit der S-GmbH als Komplementärin und der Klägerin als Kommanditistin. Am gleichen Tag veräußerte der Kläger Teilflächen der Flur-Nr. .../1 nebst dem Übergangswohnheim für 11 Mio. DM an die KG. In Höhe von 9,3 Mio. DM wurde der Kaufpreis durch Schuldübernahme getilgt. Der Restkaufpreis war zum fällig. Der Besitz ging zum über. Eigentum sollte die KG erst nach vollständiger Zahlung des Kaufpreises erwerben. Hinsichtlich der Abrisskosten trat die KG in die Vereinbarung des Klägers mit der Stadt A ein. Zwischen 1999 und 2001 wurde der Gebäudealtbestand mit einem Aufwand von rund 656 000 DM abgerissen.

Am wurde der S-GmbH ferner für eine an die KG veräußerte Teilfläche die Baugenehmigung für ein Reihenhaus mit fünf Wohnungen erteilt.

Im Anschluss an eine Außenprüfung änderte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) die Einkommensteuerbescheide für 1995 bis 1997 und gewährte auf das Wohnheim sowie die übrigen Gebäude lediglich auf der Grundlage einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 50 Jahren eine Absetzung für Abnutzung (AfA) von 2 v.H./Jahr. Die Einkommensteuerfestsetzung für 1994 wurde wegen eines entsprechend geminderten Verlustrücktrags gemäß § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) geändert.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage nach erfolglosem Einspruch als unbegründet ab. Der Kläger habe das Grundstück mit dem aufstehenden Gebäude 1992 in Abbruchabsicht erworben. Zudem habe er das Grundstück und die Gebäude im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels erworben und verwertet.

Der Kläger habe den Anschein nicht widerlegt, dass der Erwerb bereits durch die beabsichtigte spätere Nutzung der bebauten Flächen für eine Wohnbebauung nach Abbruch des Übergangswohnheims und der Lagerhallen motiviert gewesen sei. Zwar lägen im Streitfall zwischen Erwerb und Abbruch acht bis neun Jahre. Indes seien im Streitjahr besondere Umstände gegeben.

Wesentliches Indiz für einen Erwerb in Abbruchabsicht sei auch, dass der Kläger als gewerblicher Grundstückshändler tätig gewesen sei. Der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels stehe nicht entgegen, dass der Kläger zunächst die vorhandenen Gebäude und die zu errichtenden 92 Wohnungen zur Erzielung dauerhafter Mieteinnahmen habe vermieten wollen. Diese Absicht habe der Kläger aber bereits beim Erwerb des Grundstücks am nicht mehr gehabt. Er habe nämlich den Erwerb nur unter der durch die F-Bank erteilten Auflage finanzieren können, dass unbebaute Teile des Grundstücks kurzfristig zur Rückführung des Darlehensbetrages veräußert würden. Unter dieser Bedingung hätten die Finanzierung und der Erwerb des Grundstücks im Jahr 1992 gestanden. Bereits am habe die Bank den Darlehensvertrag unterzeichnet; in diesem Vertrag sei hinsichtlich eines Teilbetrags von 2 790 000 DM die Laufzeit bis zum zeitlich befristet worden.

Mit der Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision rügen die Kläger die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache, die Erforderlichkeit einer höchstrichterlichen Entscheidung zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung sowie Verfahrensverstöße.

Zu klären sei, ab welcher Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes eine Abbruchabsicht ausgeschlossen werden könne bzw. ob eine wirtschaftlich tragfähige, auf neun Jahre angelegte Vermietung in jedem Fall eine Abbruchabsicht widerlege und ob sich die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum Umlaufvermögen und die Gewährung einer AfA auf dieses Wirtschaftsgut gegenseitig ausschlössen.

Das FG habe seiner Amtsermittlungspflicht nicht genügt und seinen, des Klägers, Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, indem es gebotene Hinweise nicht gegeben und angebotene Beweise nicht erhoben habe.

Auf S. 22 des Urteils führe das FG aus: „Damit hatte der Kläger, soweit überhaupt vorhanden gewesen, die ursprüngliche Absicht, die Wohnungen zur Erzielung dauerhafter Einkünfte zu nutzen, aufgegeben, bevor die Finanzierung des Erwerbs überhaupt gesichert gewesen ist. Vielmehr sind in dem Darlehensvertrag bereits die Vorgaben für die Verwertung des Grundstücks vorgegeben gewesen.” Ferner führe es aus auf S. 21 des Urteils: „Unter dieser Bedingung stand die Finanzierung und damit der erfolgreiche Erwerb im Jahr 1992. Am wurde der den Kauf vom finanzierende Darlehensvertrag unterzeichnet.”

Das FG gehe also davon aus, aus dem Kreditvertrag ergebe sich seine, des Klägers, Verwertungsabsicht bereits vor dem Erwerb des Grundstücks. Die Darlehensurkunde weise indes infolge eines erkennbaren Schreibfehlers ein falsches Datum aus. In der Klagebegründung sei auf die Niederlegung dieser Urkunde Ende 1992 hingewiesen worden. Sie hätten erklärt und unter Beweis gestellt, dass sich die Kreditverhandlungen nach einer ersten positiven Prüfung durch die Bank nach Abschluss des Kaufvertrages wider Erwarten schwierig gestaltet hätten. Die Bank habe die Auflage, aus welcher das FG eine bereits bei Abschluss des Kaufvertrages vorhandene Abbruchabsicht folgere, erst im Nachhinein gemacht. Dementsprechend hätte das FG die wirklichen Vorstellungen des Klägers beim Erwerb des Grundstücks und die Änderungen beim Abschluss des Darlehensvertrages von sich aus und auch durch Einvernahme der benannten Zeugen klären müssen. Wenn nicht schon aufgrund von Hinweisen und Nachfragen bei den Beteiligten, hätte sich zumindest im Rahmen einer Beweisaufnahme ergeben, dass der Darlehensvertrag, wie von ihnen in der Klageschrift vorgetragen, erst nach Abschluss des notariellen Kaufvertrages zustande gekommen sei. Zuvor habe es nur eine mündliche Zusage der Bank gegeben.

Es sei erstaunlich, dass dieser Schreibfehler vom FG unbemerkt habe bleiben können. Es sei nach den auf S. 4 des Urteils festgestellten Daten kaum denkbar, dass eine Bank tatsächlich mehr als ein Jahr auf die Annahme eines Kreditangebotes warte. Dies widerspreche einer wirklichkeitsnahen Betrachtung, zumal das FA in der Einspruchsentscheidung den Darlehensvertrag zutreffend unter dem eingeordnet habe.

Es habe umso mehr Grund bestanden, wegen dieses offenkundigen Widerspruchs die Beteiligten zu hören, besser sie noch vor der mündlichen Verhandlung schriftlich darauf hinzuweisen.

Bei entsprechender Befragung und Beweisaufnahme hätte sich ergeben, dass seine, des Klägers, Vorstellung beim Erwerb des Grundstücks darauf gerichtet gewesen sei, das Übergangswohnheim für die Restnutzungszeit zu vermieten und keine Absicht zu einem vollständigen oder teilweisen Verkauf bestanden habe, sondern die Bebauung einer Teilfläche auf einem nachträglichen Verlangen der Bank beruht habe.

Damit wäre die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels und die entgegen der sonst bestehenden zeitlichen Grenzen daraus abgeleitete Abbruchabsicht widerlegt worden.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unzulässig zu verwerfen.

Die Beschwerde ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung des FG nach § 116 Abs. 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

1. Das FG hat Beweisanträge der im finanzgerichtlichen Verfahren nicht fachkundig vertretenen Kläger übergangen, die diese in der Klageschrift vom zum Zustandekommen des Kreditvertrages mit der F-Bank erst am 13. November/7. Dezember 1992 gestellt hatten. Das FG hat dem —unter Auflage der Bank für einen Verkauf einer Teilfläche zustande gekommenen— Datum des Kreditvertrages entscheidungserhebliche Bedeutung beigemessen für die Annahme eines Grundstückshandels und einer im Weiteren daraus auch abgeleiteten, bereits beim Erwerb des Grundstücks bestehenden Abbruchabsicht des Klägers. Das FG hat indes das vom Kläger als Schreibfehler erklärte, im Kreditangebot enthaltene frühere Datum, nämlich den 13. November 1991, zugrunde gelegt, ohne der Richtigkeit der Datumsangabe, die auch in Widerspruch zu dem vom beklagten FA in der Einspruchsentscheidung angenommenen Datum (dem ) stand, nachzugehen.

Zur weiteren Aufklärung zumindest durch Einvernahme der angebotenen Zeugen bestand nach der insoweit maßgebenden materiell-rechtlichen Rechtsauffassung des FG Anlass (vgl. , Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2003, 1068). Von den Verfahrensbeteiligten angebotene Beweise muss das FG grundsätzlich erheben, wenn es einen Verfahrensmangel vermeiden will. Auf die beantragte Beweiserhebung kann es im Regelfall nur verzichten, wenn es auf das Beweismittel für die Entscheidung nicht ankommt, das Gericht die Richtigkeit der durch das Beweismittel zu beweisenden Tatsachen zugunsten der betreffenden Partei unterstellt, das Beweismittel nicht erreichbar oder völlig ungeeignet ist, den Beweis zu erbringen (vgl. , BFH/NV 2002, 1595, 1596, m.w.N.).

Zwar handelt es sich bei den gerügten Verfahrensverstößen um verzichtbare Verfahrensmängel i.S. von § 295 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 155 FGO. Ist ein Beteiligter —wie im Streitfall die Kläger— indes nicht durch einen rechtskundigen Prozessbevollmächtigten vertreten, so kann allein aus dem Unterlassen einer entsprechenden Rüge in der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG nicht ohne weiteres ein Verzicht abgeleitet werden. Einem nicht rechtskundig vertretenen Beteiligten kann die Unkenntnis solcher Verfahrensverstöße regelmäßig nicht zugerechnet werden, die einer entsprechenden Wertung in der Laiensphäre normalerweise verschlossen sind (, BFH/NV 2004, 50, m.w.N.). Die Kläger konnten indes nicht erkennen, dass das FG —sogar abweichend von dem in der Einspruchsentscheidung des beklagten FA vom aufgeführten Datum (dem 13. November 1992) des Kreditvertrags— gleichwohl seiner Beweiswürdigung maßgebend das ausdrücklich von den Klägern als unzutreffend erklärte frühere Datum, den 13. November 1991, zugrunde legen würde.

Es kann offen bleiben, ob sich dem FG nicht zusätzlich eine Aufklärung von Amts wegen hätte aufdrängen müssen (vgl. § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO; dazu BFH-Beschlüsse vom II B 27/03, nicht veröffentlicht —n.v.—, juris; vom III B 61/02, BFH/NV 2003, 470) und es zumindest angesichts des klägerischen Vortrags und des Widerspruchs zur Einspruchsentscheidung sowie im Hinblick auf die vom FG beabsichtigte Beweiswürdigung auch eine Hinweispflicht gemäß § 76 Abs. 2 FGO bestanden hat (vgl. dazu , BFH/NV 2003, 502).

2. Der Verfahrensverstoß ist auch nicht ausnahmsweise unter dem Gesichtspunkt der sog. Ergebnisrichtigkeit entsprechend § 126 Abs. 4 FGO unbeachtlich (dazu , juris).

§ 126 Abs. 4 FGO ist auch im Beschwerdeverfahren entsprechend anwendbar (, BFH/NV 2004, 362). Kommt es nämlich unter keinem denkbaren Gesichtspunkt auf die unter Beweis gestellten Tatsachen an, so kann das Rechtsmittel, auch wenn die Entscheidungsgründe eine Verletzung des geltenden Rechts ergeben, sich die Entscheidung aber im Ergebnis aus anderen Gründen als richtig darstellt, zurückzuweisen sein.

Im Streitfall hat das FG indes aus dem seiner Meinung nach vor Erwerb des Grundstücks durch den Kläger bereits abgeschlossenen Kreditvertrag und dem Inhalt der von der finanzierenden Bank gemachten Auflage den zeitnahen Verkauf einer Teilfläche für die gesamte rechtliche und tatsächliche Würdigung wesentliche Schlussfolgerungen gezogen.

3. Liegen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO vor, so kann der BFH in dem Beschluss, in dem er über die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision entscheidet, das angefochtene Urteil aufheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen (§ 116 Abs. 6 FGO). Die Zurückverweisung ist ermessensgerecht, wenn auch im Falle der Zulassung das Revisionsverfahren voraussichtlich zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG führt. Unter diesen Voraussetzungen ist eine Zurückverweisung auch dann sachgerecht, wenn der Beschwerdeführer neben dem Verfahrensmangel noch andere Zulassungsgründe geltend macht (BFH-Beschlüsse vom III B 114/03, BFH/NV 2004, 1109; vom V B 2/04, BFH/NV 2004, 1554).

a) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang erneut zur Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels gelangen, ggf. aufgrund einer hierfür nach ständiger Rechtsprechung ausreichenden bedingten Veräußerungsabsicht bereits im Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks (vgl. , BFHE 201, 515, BStBl II 2003, 510, m.w.N.) und zur Zuordnung des Grundstücks zum Umlaufvermögen dieses gewerblichen Grundstückshandels, so scheidet eine regelmäßige AfA auch auf vermietete Grundstücke aus (, BFHE 196, 59, BStBl II 2002, 537, 543).

b) Das FG hat offensichtlich bei seiner Beweiswürdigung eine Abbruchabsicht des Klägers bereits im Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks aufgrund besonderer Umstände nach den Beweisregeln des Anscheinsbeweises angenommen.

Der Große Senat des BFH hat im Beschluss vom GrS 1/77 (BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620) die Grundsätze und unterschiedlichen steuerlichen Rechtsfolgen dargestellt, die für den Erwerb technisch und/oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchter Gebäude in und ohne Abbruchabsicht gelten. Da es sich um einen inneren Vorgang handelt, kann die Absicht nur anhand äußerlich erkennbarer Merkmale beurteilt werden. Ausdrücklich hat der Große Senat des BFH ausgeführt, auf eine Abbruchabsicht beim Erwerb deute hin, wenn die Beteiligten bereits im Kaufvertrag davon ausgegangen seien, dass der Kauf zum Abbruch geschehe oder dass eine Verpflichtung zum Abbruch bestehe. Für einen Erwerb in Abbruchabsicht spreche vor allem, wenn der Steuerpflichtige das Gebäude in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb abbreche, weil dann in der Regel anzunehmen sei, dass er mit dem Erwerb einen anderen Zweck verfolgt habe als den, das Gebäude zu nutzen, insbesondere wenn er alsbald ein neues Gebäude oder sonstiges Wirtschaftsgut auf dem erworbenen Grundstück erstelle.

Einen engen zeitlichen Zusammenhang nimmt der Große Senat des BFH unter Berücksichtigung der bei Liegenschaften gegebenen tatsächlichen Verhältnisse bei einem Zeitraum von drei Jahren seit dem Erwerb an. Mindestens dieser Zeitraum sei erforderlich, um Neubauplanungen durchzuführen und das zum Abbruch erworbene Gebäude zu räumen. Werde das Gebäude während dieses Zeitraums abgebrochen, so spreche der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass es in Abbruchabsicht erworben worden sei. Diesen Anscheinsbeweis könne der Steuerpflichtige durch den Gegenbeweis entkräften (, BFH/NV 1998, 1080). Indes werde damit nicht ausgeschlossen, dass in Ausnahmefällen auch bei einem Zeitraum von mehr als drei Jahren zwischen Erwerb und Abbruch der Beweis des ersten Anscheins für einen Erwerb in Abbruchabsicht spreche. Der Große Senat des BFH hat für die ggf. anhand der gesonderten Umstände zu treffende Würdigung, ob beim Erwerb bereits eine Abbruchabsicht bestand, ersichtlich keine zeitliche Grenze bestimmt, sondern lediglich in Fällen eines engen zeitlichen Zusammenhangs mit dem Erwerb den Nachweis einer bereits bei diesem Erwerb bestehenden Abbruchabsicht anhand des Anscheinsbeweises für möglich gehalten.

Der VIII. Senat des BFH hat im Urteil vom VIII R 93/73 (BFHE 129, 53, BStBl II 1980, 69) zwar beiläufig angenommen, bei einer Zwischennutzung des erworbenen Gebäudes von etwa zehn Jahren bis zum Abbruch stehe die Nutzung und nicht mehr der Abbruch im Vordergrund. In jenem Fall ist indes tatsächlich nach ca. zweieinhalb Jahren bereits mit dem Abbruch begonnen worden.

Entscheidend ist, ob beim Erwerb des Gebäudes die Anschaffung allein dem Ziel der Nutzung durch Vermietung und Verpachtung dient und deshalb bei dessen Anschaffung noch kein Zusammenhang mit dem späteren Abbruch und dem damit verfolgten Zweck der Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes besteht. Demgegenüber wird bei einem Erwerb des Gebäudes mit Abbruchabsicht bereits ein weiter reichendes Ziel, nämlich die Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes verfolgt, woraus sich schon bei der Anschaffung ein unmittelbarer Zusammenhang der Anschaffungskosten mit den später beabsichtigten Maßnahmen ergibt (, BFHE 142, 477, BStBl II 1985, 208; vom IX R 122/88, BFHE 171, 234, BStBl II 1993, 504).

Diente die Anschaffung des abgebrochenen Gebäudes allein dem Ziel der Nutzung durch Vermietung und Verpachtung, so ist es nicht gerechtfertigt, nachträglich einen steuerrechtlich bedeutsamen Zusammenhang zwischen der Anschaffung des später abgebrochenen Gebäudes und der Herstellung des neuen Gebäudes herzustellen (, BFHE 199, 120, BStBl II 2002, 805).

Im Übrigen hat der BFH entschieden, dass die normale Abschreibung nach § 7 Abs. 4 EStG auch auf die Zeiträume einer Zwischennutzung anzuwenden ist, wenn das Gebäude in Abbruchabsicht erworben wurde und noch bis zum Abbruch durch Vermietung und Verpachtung genutzt wird und es nicht zulässig ist, die Nutzungsdauer des Gebäudes wegen des beabsichtigten Abbruchs zu verkürzen (, BFHE 135, 267, BStBl II 1982, 385).

Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:


Fundstelle(n):
BFH/NV 2005 S. 1075 Nr. 7
HAAAB-52326

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