Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde in den Streitjahren 1987 bis 1991 mit seiner früheren Ehefrau —der Beigeladenen— zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Laufe des Jahres 1993 kam es zur Trennung. Der Kläger war früher Verwaltungsbeamter; er wurde aus gesundheitlichen Gründen im Jahre 1989 frühpensioniert.

Im Jahr 1981 schloss die Beigeladene einen Vertrag mit einer Gesellschaft für Vermögensberatung und Vermittlung (B-AG), nach dem sie als hauptberufliche Handelsvertreterin tätig werden sollte. Das Büro wurde durch einen von der Beigeladenen unterzeichneten Mietvertrag angemietet. Außerdem schloss die Beigeladene mit dem Kläger einen Arbeitsvertrag ab, nach dem dieser als geringfügig beschäftigter Arbeitnehmer angestellt wurde.

Der Kläger war im Rahmen des von der Beigeladenen vertraglich begründeten Handelsvertreterverhältnisses für die B-AG tätig. Die B-AG ernannte den Kläger durch Urkunde vom Juli 1982 nach erfolgreicher Teilnahme am Prüfungsseminar zum „Repräsentanten für B”. Sie erteilte über die verdienten Provisionen monatliche Abrechnungen. Die sich danach ergebenden Provisionsansprüche wurden durch Verrechnungsschecks, die auf den Namen der Beigeladenen ausgestellt wurden, beglichen.

Im Jahre 1993 strebte der Kläger eine berufliche Veränderung an. In einem Bewerbungsschreiben an eine Bank machte er zur Bedingung einer dortigen Tätigkeit, dass er den von ihm aufgebauten Kundenbestand von über 1000 Kunden behalten könne. Das Einverständnis seiner Frau zur Übertragung des Kundenbestandes auf ihn liege vor. Bereits zuvor hatte der Kläger ein Gespräch mit leitenden Mitarbeitern der B-AG über die zukünftige Gestaltung der „Generalagentur…„ geführt. Nach dem hierüber gefertigten Protokoll vom 24. Juni 1993 wurde die Möglichkeit der Entwicklung der Generalagentur zur „Vermögensberater-Praxis” erwogen.

Das Handelsvertreterverhältnis endete durch eine im Mai 1994 gegenüber der Beigeladenen ausgesprochenen Kündigung der B-AG zum 30. September 1994. Die Beigeladene gab die Vertragsbestände an die B-AG zurück. Der Kläger war nunmehr aufgrund eines im eigenen Namen mit der B-AG abgeschlossenen Vertrages vom 3. März 1994 für diese als Handelsvertreter tätig. In einer ergänzenden Vereinbarung verpflichtete er sich gegenüber der B-AG, für die Übernahme des Kundenbestandes den an die Beigeladene auszuzahlenden Abfindungsanspruch zu erstatten. Dafür sollte einem etwaigen späteren Abfindungsanspruch des Klägers eine Vertragszeit ab 1981 zugrunde gelegt werden.

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1987 bis 1991 erklärte die Beigeladene hinsichtlich der Handelsvertretertätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) führte entsprechende Einkommensteuerveranlagungen durch. Nach einer Außenprüfung im Jahr 1993 erhöhte das FA die gewerblichen Einkünfte der Jahre 1989 bis 1991. Außerdem hielt es die Pauschalbesteuerung des Arbeitslohnes des Klägers für unzulässig, weil der Kläger nicht nur gering i.S. des § 40a des Einkommensteuergesetzes (EStG) beschäftigt gewesen sei. Im Einspruchsverfahren gegen die Einkommensteuerbescheide für 1989 bis 1991 machte die Klägerin geltend, die Einkünfte aus der Agentur seien nicht ihr, sondern dem Kläger zuzurechnen, da der Betrieb ausschließlich von diesem geführt worden sei.

Das FA zog den Kläger zum Einspruchsverfahren gemäß § 360 der Abgabenordnung (AO 1977) hinzu und rechnete im Einspruchsentscheid die Einkünfte aus Gewerbebetrieb dem Kläger zu. Die dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 1594 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 15 EStG.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht ihm zuzurechnen. Hilfsweise seien die Einkünfte ihm und der Beigeladenen gemeinschaftlich zuzurechnen.

Das FA und die Beigeladene beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Würdigung des FG, die Einkünfte aus der Handelsagentur seien allein dem Kläger zuzurechnen (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG), ist nicht zu beanstanden.

1. Die Ergebnisse einer gewerblichen Betätigung werden dem Unternehmer als dem steuerlichen Träger des Unternehmens zugerechnet (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 24. September 1991 VIII R 349/83, BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 6. a aa). Das ist diejenige Person, die gemäß § 15 Abs. 2 EStG selbständig und nachhaltig in der Absicht der Gewinnerzielung tätig wird. Für die subjektive Zurechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb kommt es weder auf die von den Beteiligten ausdrücklich gewählte Bezeichnung ihrer Rechtsbeziehungen (BFH-Beschluss vom 2. September 1985 IV B 51/85, BFHE 144, 432, BStBl II 1986, 10) noch auf den nach außen durch Handelsregistereintragung oder gewerbepolizeiliche Anmeldung gesetzten Rechtsschein an (BFH-Urteile vom 5. Februar 1987 IV R 198/84, BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557, und in BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330).

(Mit-)Unternehmer i.S. des § 15 EStG ist vielmehr, wer (Mit-) Unternehmerinitiative entfalten kann und (Mit-)Unternehmerrisiko trägt (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 6. a aa); das ist diejenige Person, nach deren Willen und auf deren Rechnung und Gefahr das Unternehmen in der Weise geführt wird, dass sich der Erfolg oder Misserfolg in ihrem Vermögen unmittelbar niederschlägt (BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. V. 3. c cc (2), und Urteil in BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330).

(Mit-)Unternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie zumindest leitenden Angestellten obliegen (BFH-Beschluss in BFHE 144, 432, BStBl II 1986, 10). (Mit-)Unternehmerrisiko trägt, wer (gesellschaftsrechtlich) am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens teilhat. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt. Wer nicht am laufenden Gewinn oder am Gesamtgewinn der Gesellschaft beteiligt ist, ist nicht Mitunternehmer (z.B. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183, m.w.N.).

Die Merkmale der (Mit-)Unternehmerinitiative und des (Mit-) Unternehmerrisikos können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (BFH-Urteil vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272). Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. V. 3. c cc).

Nach diesen Kriterien sind auch die Fälle offener und verdeckter Stellvertretung zu entscheiden. In beiden Fällen ist der Vertretene Unternehmer, sofern das Unternehmen auf seine Rechnung und Gefahr betrieben wird und er dem Vertreter gegenüber weisungsberechtigt ist (BFH-Urteile vom 6. Dezember 1995 I R 40/95, BFHE 180, 35, BStBl II 1997, 118, zur offenen Stellvertretung; vom 2. April 1971 VI R 149/67, BFHE 102, 261, BStBl II 1971, 620, zur verdeckten Treuhand). Maßgeblich ist auch hier, wer den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllt, also wer Unternehmerinitiative entfalten kann und wer das Unternehmerrisiko trägt (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538).

Wer in eigenem Namen, aber für Rechnung eines anderen ein Einzelunternehmen führt oder persönlich haftender Gesellschafter einer Personengesellschaft ist, wird demnach meist Mitunternehmer sein. Er trägt über die persönliche unbeschränkte Haftung ein Unternehmerrisiko, das allein durch die Zusage des Vertretenen, ihn im Innenverhältnis von allen Verbindlichkeiten freizustellen, im Regelfall nicht ausgeschlossen wird. Denn ob sich dieser Rückgriffsanspruch im Ernstfall tatsächlich realisieren lässt, ist ungewiss. Der Umstand, dass der als Einzelunternehmer oder persönlich haftender Gesellschafter Auftretende im Innenverhältnis den Weisungen des Vertretenen (Treugebers) unterliegt, kommt demgegenüber keine entscheidende Bedeutung zu. Denn auch bei anderen gesellschaftsrechtlichen Zusammenschlüssen ist es keine Seltenheit, dass lediglich ein Gesellschafter (im Innenverhältnis) die Geschäfte führt.

Jedoch sind auch hier Ausnahmefälle denkbar, wenn das Unternehmen wesentlich durch die persönliche Arbeitsleistung geprägt wird, ein nur geringer Kapitaleinsatz erforderlich ist und die Geschäftsabschlüsse kein nennenswertes wirtschaftliches Risiko bergen. Diese Voraussetzungen können bei einer Handelsagentur vorliegen, weil deren Inhaber nicht selbst die vertraglichen Ansprüche erfüllen muss, sondern die Geschäfte nur für einen anderen Unternehmer vermittelt und unter dessen Namen abschließt. Er muss zwar damit rechnen, dass er einen Teil der Provisionen zurückzahlen muss, wenn Kunden den Vertrag stornieren oder innerhalb bestimmter Zeiten nach Vertragsabschluss kündigen. Dieses Risiko wird sich aber immer nur bei einem geringen Prozentsatz der vermittelten Verträge realisieren; der Provisionsanspruch aus neu abgeschlossenen Verträgen wird den Rückzahlungsanspruch aus stornierten oder gekündigten Verträgen regelmäßig übersteigen. Zudem lässt sich diese Gefahr durch Rückstellung eines Teils der Provisionen ausschließen.

Ferner ist die unternehmerische Tätigkeit wesentlich durch den persönlichen Arbeitseinsatz geprägt und nicht kapitalintensiv. Dementsprechend hat die Rechtsprechung bei Handelsvertretungen entscheidend auf das Merkmal der Unternehmerinitiative abgestellt, und zwar auch in Fällen, in denen zwischen Ehegatten Gütergemeinschaft vereinbart war und der das Unternehmen nicht führende Ehegatte daher unmittelbar an den stillen Reserven der Handelsvertretung teilhatte und mit dem Gesamtgut haftete (BFH-Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/95, BFHE 185, 153, BStBl II 1999, 384, m.w.N.). Auch bei einer Maklertätigkeit sah der BFH als ausschlaggebend an, wer als unternehmerisch handelnder Makler das (tägliche) Vermittlungsgeschäft ausgeführt hat (BFH-Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 173/74, BFHE 119, 265, BStBl II 1976, 643).

2. Die Entscheidung, wer nach diesen Kriterien als Unternehmer einer Handelsagentur anzusehen ist, hat das FG unter Würdigung der jeweiligen Umstände im Einzelfall zu treffen. Diese Würdigung kann der BFH nur daraufhin überprüfen, ob das FG gegen Denkgesetze verstoßen, einzelne Kriterien abweichend von der BFH-Rechtsprechung gewichtet oder falsche Erfahrungssätze zugrunde gelegt hat. Ob auch eine andere Würdigung möglich gewesen wäre, ist unerheblich.

Nach dem Urteil des FG war in den Streitjahren der Kläger Inhaber der Handelsagentur; die Beigeladene habe in den Streitjahren lediglich als Strohfrau fungiert, weil der Kläger als Beamter keine gewerbliche Tätigkeit habe ausüben dürfen. Diese Entscheidung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie folgt den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung und ist in sich widerspruchsfrei. Die Folgerung des FG, die Beigeladene sei nicht allein deshalb als (Mit-)Unternehmerin der Handelsvertretung anzusehen, weil sie Inhaberin der Handelsvertretung und als solche im Handelsregister eingetragen war, die Mietverträge der Räume und das betriebliche Konto auf ihren Namen liefen sowie die Mitarbeiterverträge von ihr unterschrieben wurden, ist möglich, denn —wie ausgeführt— kommt es nicht (allein) darauf an, wer nach außen als Unternehmer auftritt, entscheidend ist vielmehr, wer im Innenverhältnis das Sagen hat sowie auf wessen Rechnung und Gefahr das Unternehmen betrieben wird.

Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger die für die Handelsvertretung entscheidende persönliche Dienstleistung —nämlich das Vermitteln von Kapitalanlagen und Finanzierungen— allein erbracht. Ferner hat er in der Agentur die wesentlichen Personalentscheidungen getroffen, anfallende Verwaltungsarbeiten verrichtet und auch den Kontakt zu leitenden Angestellten der B-AG unterhalten. Der Kläger konnte über die Provisionseinnahmen verfügen, hat Gewinne der Agentur entnommen und unter seinem Namen bei Banken angelegt.

Demgegenüber hat die Beigeladene in der Agentur allenfalls untergeordnete Tätigkeiten verrichtet. Des Weiteren verfügte das Unternehmen über kein nennenswertes Betriebsvermögen und arbeitete insbesondere nicht mit Fremdmitteln. Außerdem war die verdeckte Treuhand gegenüber der B-AG offengelegt worden, so dass die Beigeladene eventuellen Ansprüchen der B-AG die Treuhandvereinbarung hätte entgegenhalten können. Dies zeigt sich darin, dass die B-AG den Handelsvertreter-Vertrag mit der Beigeladenen nach dem Scheitern der Ehe gekündigt und mit dem Kläger unter Übertragung des bisherigen Kundenstamms fortgesetzt hat; ferner hat die B-AG —wenn auch mangels Nachweises letztlich vergeblich— der Klage der Beigeladenen auf Auszahlung des Ausgleichsanspruchs nach § 89b des Handelsgesetzbuchs (HGB) entgegengehalten, sie sei tatsächlich nur „Strohfrau” gewesen.

Nicht zu beanstanden ist auch die Würdigung des FG, der Umstand, dass die Beigeladene nach Kündigung des Handelsvertreter-Vertrages den Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB eingeklagt und die restlichen Provisionsansprüche geltend gemacht habe, sei allein in dem späteren ehelichen Zerwürfnis begründet und deshalb für die Beurteilung der Unternehmerstellung in den Streitjahren nicht entscheidend. Es ist möglich, dass —insbesondere, wenn keine schriftlichen Vereinbarungen vorliegen— der Strohmann, nachdem Streitigkeiten aufkommen, nunmehr versucht, unter Berufung auf seine zivilrechtliche Rechtsstellung den eigentlich Berechtigten auszuschließen, so dass allein dieses Verhalten nicht zwingend den Schluss gegen eine Treuhand in den Streitjahren zulässt.

Zwar werden —wie ausgeführt— die Umstände in Fällen, in denen der „Strohmann” persönlich unbeschränkt haftet, regelmäßig für dessen Mitunternehmerschaft sprechen. Jedoch ist bei Handelsvertretungen eine abweichende Würdigung dann denkbar, wenn —wie hier— die eigentliche unternehmerische Tätigkeit allein vom Vertretenen ausgeübt wird, dieser wegen einer weiteren beruflichen Tätigkeit (hier als Beamter) das Unternehmen nicht in eigenem Namen führen, aber über das Vermögen des Unternehmens verfügen kann, das sich aus der persönlichen Haftung ergebende Risiko gering, kein wesentliches Betriebsvermögen vorhanden ist und auch das Unternehmen, für das die Handelsagentur tätig wird, von einem Strohmannverhältnis ausgeht.