Gründe

I.

Alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer zum 24. Juni 1983 gegründeten GmbH, war im Streitjahr 1993 KK. Die Klägerin versprach deren Ehemann, AK, der als Betriebsleiter in dem Unternehmen seit dessen Gründung tätig war, ein monatliches Gehalt von zunächst 2 800 DM, das vom 1. Oktober 1993 an um 3 964 DM auf 6 764 DM angehoben wurde. AK verzichtete auf die Auszahlung des Gehalts in Höhe des Erhöhungsbetrages zugunsten einer Pensionszusage, die die Klägerin im Anschluss daran —am 9. November 1993— sowohl ihm als auch der Gesellschafter-Geschäftsführerin erteilte. KK sollte vom 65. Lebensjahr, ihr Ehemann vom 62. Lebensjahr an eine monatliche Altersrente von 5 000 DM erhalten, die nach Rentenbeginn um jährlich 4 v.H. zu erhöhen war. Diese Erhöhung sollte alle drei Jahre vorgenommen und auf eine mögliche Anpassungspflicht angerechnet werden. Bei Invalidität sollte 100 v.H. der Altersrente gezahlt werden. Eine Rückdeckungsversicherung wurde nicht abgeschlossen. Zusätzlich sollte der Ehemann für seinen besonderen Arbeitseinsatz im Jahre 1992 nach einem Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 7. September 1992 eine Prämie von 60 000 DM erhalten, die zur Aufbesserung der Altersversorgung dienen sollte, nach Vollendung des 62. Lebensjahres nach Renteneintritt auszuzahlen und bis dahin mit jährlich 6 v.H. zu verzinsen war.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) nahm im Hinblick auf AK eine sog. Überversorgung in jenem Umfang an, in dem die zugesagten Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zusammen mit einer zu erwartenden Sozialversicherungsrente 75 v.H. des Aktivgehalts des Versorgungsempfängers an den Bilanzstichtagen überschritten. Es reduzierte in jenem Umfang die für die Zusage gebildete Pensionsrückstellung. Dabei legte es ein Jahresgehalt von 33 600 DM und eine voraussichtliche jährliche Sozialversicherungsrente von 4 475 DM zugrunde. Die Zusatzversorgung für das Jahr 1992 verstieß nach Ansicht des FA gegen das Rückwirkungsverbot. Im Hinblick auf KK berücksichtigte das FA bei der Berechnung des Teilwerts der Rückstellung eine nur dreiprozentige jährliche Erhöhung, wobei das Risiko des vorzeitigen Versorgungsfalles wegen Invalidität nicht einbezogen wurde.

Die Klägerin akzeptierte zwar die Absenkung der jährlichen Anpassung von 4 v.H. auf nunmehr 3 v.H., erhob aber im Übrigen gegen die entsprechend geänderten Steuerbescheide Klage, die ohne Erfolg blieb. Das Urteil des Hessischen Finanzgerichts (FG) vom 17. September 2002 4 K 2429/01 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2003, 640 veröffentlicht.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide dahin zu ändern, dass folgende Pensionsrückstellungen angesetzt werden:

1. für KK 167 284 DM (statt 160 747 DM),

2. für AK ein Betrag, der auf der Basis einer monatlichen Rente von 4 703 DM zuzüglich einer jährlichen dreiprozentigen Steigerung ermittelt wird (statt nur 63 279 DM) und weitere 63 600 DM wegen der zugesagten Prämie zur Aufbesserung der Altersvorsorge.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zwar hat das FG in der dem Betriebsleiter AK zugesagten betrieblichen Altersversorgung zu Recht die Zusage einer sog. Übermaßrente gesehen, die zur entsprechenden Auflösung der hierfür gebildeten Rückstellungen führt. Das betrifft sowohl die „reguläre” Versorgung als auch die betriebliche Zusatzversorgung, die die Klägerin als „Prämie” für die Auftragsakquisition im Jahre 1992 gewährt hat (nachfolgend unter 2. und 3.). Jedoch muss in den Teilwert der Pensionsrückstellung die in der Zusage vorgesehene jährliche Rentenanpassung in jenem Umfang einbezogen werden, in dem diese als angemessen anzusehen ist (nachfolgend 2.d). Überdies hat das FG hinsichtlich der der Gesellschafter-Geschäftsführerin KK versprochenen Altersversorgung den Teilwert der Pensionsanwartschaft falsch berechnet. Die vereinbarte Anpassung der Invaliditätsrente ist bereits in der Anwartschaftsphase rechnerisch nach Maßgabe versicherungsmathematischer Grundsätze einzubeziehen (nachfolgend 4.). Die zu den Positionen 2. d) und 4. getroffenen tatrichterlichen Feststellungen reichen für eine abschließende Entscheidung durch den Senat nicht aus.

1. Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. z.B. Senatsurteile vom 4. September 2002 I R 48/01, BFH/NV 2003, 347; vom 22. Oktober 2003 I R 37/02, BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121, jeweils m.w.N.). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545, m.w.N.).

2. Die Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zugunsten des vorgenannten Personenkreises kann wegen § 8 Abs. 1 KStG nur insoweit zu einer Unterschiedsbetragsminderung führen, als die Voraussetzungen des § 6a EStG für die Bildung der Pensionsrückstellung eingehalten sind. Bezogen auf die Person des AK fehlt es daran im Streitfall. Die von der Klägerin gebildeten Pensionsrückstellungen übersteigen die nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG anzusetzenden Teilwerte der Pensionsverpflichtungen als Rückstellungshöchstbeträge.

a) Gemäß § 6a Abs. 1 EStG darf für Pensionsverpflichtungen eine steuerwirksame Rückstellung gebildet werden, sofern die in § 6a EStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG). Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG sind Werterhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Diese Regelungslage lässt sich durch eine entsprechende Höherbemessung der Versorgung nicht umgehen.

Der Bundesfinanzhof (BFH) sieht in einer derartigen Vorwegnahme künftiger Entwicklungen deshalb eine Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten tatsächlich erbrachten Leistungen abgestellt (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142, 148; vgl. im Anschluss daran zuletzt Senatsurteile vom 31. März 2004 I R 70/03, BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937, und I R 79/03, BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940, jeweils m.w.N.). Der Senat hält an dieser Rechtsprechung weiterhin fest.

b) Bezieht man hiernach die Versorgung in Höhe von jährlich 60 000 DM, die im Streitfall die Klägerin ihrem Betriebsleiter AK zugesagt hat, auf die diesem bis zum 30. September 1993 gezahlten laufenden Gehälter von jährlich 33 600 DM, dann belief sie sich auf mehr als 178 v.H., bei Einbeziehung der von AK erworbenen Anwartschaftsansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von jährlich 4 435 DM sogar auf rund 191 v.H. der Aktivbezüge. Die vorgenannten Überversorgungsgrenzen werden deutlich überschritten. Die Versorgung aus der betrieblichen Altersversorgung hätte —wie vom FG zutreffend errechnet— lediglich max. 25 200 DM abzüglich der gesetzlichen Rentenansprüche in Höhe von 4 435 DM, also rund 61 v.H. des Aktivgehalts betragen dürfen.

c) Dass die Klägerin den monatlichen Arbeitslohn von AK zum 1. Oktober 1993 um 3 964 DM und damit um rund 141 v.H. auf monatlich 6 764 DM erhöht hat, ändert an diesem Ergebnis nichts.

aa) AK hat sich allerdings anschließend bereit erklärt, auf die Auszahlung des erhöhten Gehalts zugunsten der betrieblichen Versorgung zu verzichten. Eine derartige Umwandlung des zu zahlenden Barlohns in (spätere) Versorgungsleistungen ist nach verbreiteter Ansicht auch steuerlich nachzuvollziehen. Den Beteiligten eines Arbeitsverhältnisses steht es hiernach frei, sich in entsprechender Weise über die Modalitäten des Arbeitsentgeltes und seiner Verwendung zu verständigen (vgl. zwischenzeitlich auch § 1 Abs. 5 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung —BetrAVG— in der vom 1. Januar 1999 an geltenden Fassung des Gesetzes zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung [Rentenrechtsreformgesetz 1999] vom 16. Dezember 1997, BGBl I 1997, 2998; § 1 Abs. 2 Nr. 3, § 1a BetrAVG in der vom 1. Januar 2002 an geltenden Fassung des Gesetzes zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens [Altersvermögensgesetz] vom 26. Juni 2001, BGBl I 2001, 1310). Wird die betriebliche Altersversorgung vollständig oder teilweise aus eigenen Gehaltsbestandteilen des Begünstigten gespeist und aufgebaut, können nach allgemeiner Ansicht im Schrifttum insbesondere die unter 2. a) dargestellten Grundsätze für die Annahme einer sog. Überversorgung deshalb keine Anwendung finden (vgl. z.B. Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Band II: Steuerrecht, Rz. 329, 736 ff.; Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 6a Rn. 42; derselbe, Betriebs-Berater —BB— 1996, 1689; Blomeyer/Otto, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 3. Aufl., Rz. StR F 18, F 24, J 23, J 43; Otto, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1996, 770; Schuler, DStR 2001, 2129, jeweils m.w.N.). Der XI. Senat des BFH hat zu diesem Punkt (im Hinblick auf die Zusage eines Direktversicherungsanspruchs gegenüber einem Arbeitnehmer-Ehegatten) im Urteil vom 16. Mai 1995 XI R 87/93 (BFHE 178, 129, BStBl II 1995, 873) eine abweichende Rechtsauffassung vertreten (vgl. allgemein auch Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 7. Januar 1998, Der Betrieb —DB— 1998, 597).

bb) Der Streitfall gibt für eine abschließende Beantwortung dieser Frage indessen keine Veranlassung. Denn die Vorinstanz ist hier zu der Erkenntnis gelangt, die AK gewährte Gehaltsaufbesserung zum 1. Oktober 1993 habe „ersichtlich nur dazu (gedient), die Bemessungsgrundlage der Pension künstlich aufzublähen. Im Grunde (sei) es nur darum (gegangen), auf der Grundlage der bisherigen Aktivbezüge eine höhere Pension zu gewähren”. Das FG stützt dies auf das Verhalten eines gedachten fremden Arbeitnehmers, welcher sich bei sonst gleichen Umständen nicht auf eine Versorgungszusage zu Lasten des Barlohns eingelassen hätte. Der Klägerin habe nach der zugrunde liegenden Pensionsordnung nämlich das Recht zugestanden, die Pensionszusage bei nachhaltiger Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens zu kürzen, ggf. ganz aufzuheben. Damit würde sich ein fremder Arbeitnehmer nicht zufrieden geben.

Diese Überlegungen des FG sind tragfähig. Sie sind ohne Verstoß gegen die Denkgesetze oder Erfahrungssätze und in verfahrensfehlerfreier Weise zustande gekommen und binden den Senat (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Zwar lässt sich ihnen entgegenhalten, dass es der Klägerin unbeschadet des Leistungsvorbehalts in der Pensionsordnung aus arbeitsrechtlicher Sicht im Falle einer wirtschaftlichen Notlage kaum möglich gewesen wäre, die Zahlung des versprochenen Ruhegeldes zu verweigern (vgl. z.B. Bundesarbeitsgericht —BAG—, Urteile vom 10. Dezember 1971 3 AZR 190/71, BAGE 24, 63, 71 f.; vom 24. April 2001 3 AZR 402/00, DB 2001, 1787; vom 17. Juni 2003 3 AZR 396/02, DB 2004, 324, m.w.N.). Es mag auch sein, dass der vom 1. Oktober 1993 an zu zahlende Arbeitslohn des AK seiner Höhe nach angemessen war, weil er —wie die Klägerin vorträgt— zunächst bewusst niedrig gehalten worden ist. Es ist schließlich zivilrechtlich zulässig, wenn der im Rahmen einer Vergütungsanhebung erhöhte Teil des baren Arbeitslohns in einen Anspruch auf betriebliche Altersversorgung umgewandelt wird (Höfer, a.a.O., Band I: Arbeitsrecht, 7. Aufl., § 1 Rz. 2559, m.w.N.).

Das alles ändert jedoch nichts daran, dass die Vorinstanz keine überzeugenden eigenbetrieblichen Gründe der Klägerin festgestellt hat, die zu der außergewöhnlichen Lohnerhöhung um mehr als 141 v.H. und deren Umwandlung in eine Versorgungsanwartschaft geführt haben. Der von der Klägerin angeführte Umstand, dass AK auf diese Weise die Möglichkeit zum Aufbau einer selbstfinanzierten Altersversorgung gegeben werden sollte, kann diese Erhöhung weder aus der betrieblichen Sicht der Klägerin noch aus der Sicht des AK als gedachtem Vertragspartner (zur Einbeziehung dessen Sichtweise im Rahmen eines doppelten Fremdvergleichs s. zuletzt Senatsurteil vom 28. Januar 2004 I R 87/02, BFHE 205, 181) rechtfertigen. Ersteres erklärt sich daraus, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter schwerlich aus privaten Gründen des Arbeitnehmers —nämlich dessen Altersversorgung— zu einer weit überproportionalen Gehaltsaufbesserung bereit sein wird. Letzteres scheitert schon deswegen, weil AK auf die Barauszahlung des Lohnes ohne jegliche Besicherung durch die Klägerin, beispielsweise durch den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung und die Abtretung oder die Verpfändung der daraus abzuleitenden Ansprüche an ihn unter gleichzeitiger vertraglicher Vereinbarung der unmittelbaren Unverfallbarkeit der Anwartschaft (s. dazu Höfer, a.a.O., Band II: Steuerrecht, Rz. 2014, 2132.14 ff.; Blomeyer/Otto, a.a.O., Rz. StR F 24, F 42), verzichtet hat. AK trug damit das gesamte Risiko einer Verschlechterung der Bonität seiner Schuldnerin. Insbesondere im Konkursfall lief er Gefahr, leer auszugehen. Denn bei aus Entgeltumwandlungen finanzierten Versorgungsversprechen handelte es sich jedenfalls nach Maßgabe der seinerzeit —im maßgeblichen Zusagezeitpunkt— noch vertretenen Auffassung des Pensionssicherungsvereins e.V. nicht um eine betriebliche Altersversorgung und wurde deswegen kein Insolvenzschutz i.S. des § 7 BetrAVG (vgl. vor allem § 7 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 BetrAVG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung vom 19. Dezember 1974 —BetrAVG 1974—, BGBl I 1974, 3610) gewährt (im Einzelnen Höfer, a.a.O., Band I: Arbeitsrecht, 7. Aufl., § 1 Rz. 2553; Wohlleben, DB 1998, 1230, 1233; Everhardt, DB 1994, 80; Bode, DB 1994, 784, jeweils m.w.N.). Hinzu kommt, dass die Anwartschaft aus der Zusage im Streitjahr nach Lage der Dinge (vgl. Nr. 5 der AK gegebenen Pensionszusage vom 9. November 1993 und Art. 5 der dem zugrunde liegenden Pensionsordnung der Klägerin aus dem Jahre 1993) noch nicht nach § 1 Abs. 1 BetrAVG 1974 unverfallbar war und von daher im Zusagezeitpunkt ohnehin nicht dem gesetzlichen Insolvenzschutz unterfiel (vgl. § 7 Abs. 2 Satz 1 BetrAVG 1974). In Anbetracht dieser Gegebenheiten konnte das FG unbeanstandet davon ausgehen, dass die dennoch verabredete Versorgungszusage auf Basis der Entgeltumwandlung nicht ernstlich gemeint war (vgl. auch Blomeyer/Otto, a.a.O., Rz. StR F 24). Ein fremder Angestellter würde sich mit einer derartigen Risikoverteilung nicht einverstanden erklären (s. auch Senatsurteil vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204).

cc) Handelt es sich bei den umgewandelten Geldansprüchen damit nicht um Arbeitslohn (§ 19 Abs. 1 EStG), sondern um vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG), so ist AK eine Übermaßrente versprochen worden. Denn bei vGA handelt es sich nicht um Aktivlohn, der in die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Überversorgung einzubeziehen ist (vgl. Senatsurteil vom 30. Juli 1997 I R 65/96, BFHE 184, 297, BStBl II 1998, 402).

d) Allerdings ist bei der Berechnung der angemessenen Versorgungshöhe und der hierfür zu bildenden Rückstellung die vertraglich festgelegte Rentendynamik einzubeziehen, da diese (nur) an das zukünftige Endgehalt nach Eintritt des Versorgungsfalles anknüpft. Der Senat verweist insofern auf seine Urteile vom 17. Mai 1995 I R 16/94, BFHE 178, 134, BStBl II 1996, 420, vom 17. Mai 1995 I R 105/94, BFHE 178, 313, BStBl II 1996, 423 und vom 25. Oktober 1995 I R 34/95, BFHE 179, 274, BStBl II 1996, 403. Im Streitfall haben sich die Klägerin und AK im Zusagezeitpunkt auf eine vierprozentige Steigerung der Renten verständigt. Diese Steigerungsrate ist überhöht. Gegen den insoweit von den Beteiligten zwischenzeitlich einvernehmlich akzeptierten Steigerungswert von jährlich 3 v.H. lassen sich indes keine durchgreifenden Einwände erheben. Um Wiederholungen zu vermeiden, nimmt der Senat dazu auf seine Urteile in BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940 und in BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937 Bezug. Es ist Sache des FG, die erforderlich werdende Neuberechnung des Rückstellungsteilwertes im 2. Rechtsgang nachzuholen.

3. Letztlich aus denselben Gründen, wie sie unter 2. c) dargestellt sind, ist auch die im September 1992 an AK gewährte betriebliche Zusatzversorgung steuerlich nicht zu akzeptieren. Auch diese Versorgung wird nach den zwischen den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen aus umgewandeltem Barlohn gespeist, ohne dass eine fremdübliche Besicherung zugrunde liegt. Auch sie stellt deswegen eine vGA dar und verstößt als solche gegen die Überversorgungsgrundsätze.

Zudem wird diese Zusage nicht den Anforderungen gerecht, die nach ständiger Rechtsprechung an Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter sowie diesem nahe stehende Personen gestellt werden. Das FG hat angenommen, dass die zugesagte „Sonderprämie” für die Akquisition der drei Großaufträge eine vGA nach sich ziehe. Sie sei weder in dem Anstellungsvertrag mit AK vereinbart, noch zu Beginn des Jahres 1992 von der Gesellschafterversammlung beschlossen worden. Einer vorherigen klaren und eindeutigen Vereinbarung bedürfe es aber, weil AK der Gesellschafter-Geschäftsführerin KK als deren Ehemann nahe stehe. Dieser Annahme des FG ist zuzustimmen. Entschließt sich ein Arbeitgeber, eine besondere Leistung oder temporäre Mehrbelastung, einen besonderen Einsatz oder Geschäftserfolg seines Arbeitnehmers im Wege einer Sondervergütung als Einmalzahlung „spontan” zu honorieren, mag es im Geschäftsleben zwar ungewöhnlich sein, wenn dem Arbeitnehmer dies bereits im Anstellungsvertrag in Aussicht gestellt oder wenn ihm darin sogar ein entsprechender Anspruch eingeräumt würde. Diesem üblichen Geschäftsgebaren ist prinzipiell auch steuerlich gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH und einer ihm nahe stehenden Person Rechnung zu tragen. Dennoch ist zu verlangen, dass die entsprechende Beschlussfassung der Gesellschafter zeitlich vor der mittels der Sonderhonorierung abzugeltenden Leistung erfolgt. Nur dann ist dem Erfordernis der klaren, eindeutigen und vorherigen Abmachung zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter genügt. Daran fehlt es jedoch nach den Feststellungen des FG im Streitfall. Die in Rede stehende Zusatzvergütung wurde AK hiernach zu einem Zeitpunkt versprochen, als er bereits im Rahmen seiner Funktion als Betriebsleiter für die Klägerin die Großaufträge akquiriert hatte.

4. Hinsichtlich der der Gesellschafter-Geschäftsführerin KK versprochenen Altersversorgung hat das FG den Teilwert der Pensionsanwartschaft falsch berechnet. Die vertraglich festgelegte Rentendynamik durch Anpassung der zugesagten Invaliditätsrente ist bereits in der Anwartschaftsphase rechnerisch einzubeziehen. Die fest zugesagten Steigerungsraten knüpfen (nur) an das zukünftige Endgehalt nach Eintritt des Versorgungsfalles an und sind als solche hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges gewiss. Der Senat verweist abermals auf seine Urteile in BFHE 178, 134, BStBl II 1996, 420, in BFHE 178, 313, BStBl II 1996, 423 und in BFHE 179, 274, BStBl II 1996, 403. Eine Unterscheidung hinsichtlich der Alters- und Hinterbliebenenversorgung einerseits und der Invaliditätsversorgung andererseits ist danach nicht zu machen, und zwar unbeschadet dessen, dass die Dynamisierung der Invaliditätsleistungen ausgehend von den Stichtagsverhältnissen ggf. zu einem höheren (realen) Versorgungsniveau als bei Eintritt des regulären Versorgungsfalles führen kann (vgl. Ahrend/ Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 6. Teil, Rz. 648). Die Steigerungsraten sind deshalb nach Maßgabe versicherungsmathematischer Grundsätze und der dabei zugrunde zu legenden Wahrscheinlichkeitsrechnung in die Teilwertberechnung der Pensionsrückstellung einzubeziehen (vgl. Heubeck, Richttafeln 1998, Textband und Programm Heurika, S. 28 ff.; Neuburger, Mathematik und Technik betrieblicher Pensionszusagen, 2. Aufl., 1997, S. 68 ff.). Dass der Invaliditätsfall als solcher ein ungewisses Ereignis darstellt, ändert daran nichts. Diese Ungewissheit ist für die auf einen Versorgungsfall bezogenen Versicherungsansprüche immanent. Sie besteht bei der Invaliditätsversorgung, gleichermaßen aber auch bei der Alters- und Hinterbliebenenversorgung. Der Eintritt des einen wie des anderen Versorgungsfalles ist in der Anwartschaftsphase ungewiss und lässt sich hier wie dort nur nach Wahrscheinlichkeitsmaßstäben berücksichtigen.

Das FG wird den Teilwert für die gebildete Rückstellung auch insoweit im 2. Rechtsgang neu zu berechnen haben. In diesem Zusammenhang wird —ggf. saldierend zum Nachteil der Klägerin— zu prüfen sein, ob die erteilten Versorgungszusagen aus Sicht der Zusagezeitpunkte finanzierbar waren. Der Senat verweist dazu auf seine ständige Rechtsprechung (vgl. Senatsurteile vom 20. Dezember 2000 I R 15/00, BFHE 194, 191; vom 24. Januar 2001 I R 14/00, BFH/NV 2001, 1147; vom 7. November 2001 I R 79/00, BFHE 197, 164; vom 28. November 2001 I R 86/00, BFH/NV 2002, 675, und vom 4. September 2002 I R 7/01, BFHE 200, 259). Außerdem ist zu berücksichtigen, dass die Versorgungszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer häufig nur den Wert einer fehlenden Anwartschaft auf gesetzliche Rentenleistungen ersetzt. In einem solchen Fall wären die Grundsätze zu berücksichtigen, die der Senat in seinem Urteil vom 28. Januar 2004 I R 21/03 (BFHE 205, 186) entwickelt hat.