Einkunftserzielung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Vermietung besonders aufwändig gestalteter oder ausgestatteter Wohnungen
Ein gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechendes Indiz liegt vor, wenn auf Grund bestimmter Gestaltungs- oder Ausstattungsmerkmale offensichtlich ist, dass die Wohnung nicht zur Vermietung zu marktüblichen Bedingungen bestimmt ist und in der Regel auch tatsächlich nicht an fremde Dritte vermietet wird.
Anzeichen für ein wohnungswirtschaftlich unübliches oder untypisches Verhalten sind, wenn
die nach §§ 42 bis 44 der II. BVO (ab VO zur Berechnung der Wohnfläche vom , BGBl 2003 I S. 2346, Wohnflächenverordnung-WoFlV) ermittelte Wohnfläche der vermieteten Wohnung 250 qm übersteigt
oder
eine Schwimmhalle vorhanden ist
oder
besonders gewichtige objektive Gestaltungs- und Ausstattungsmerkmale für persönliches Wohnbedürfnis des Wohnungsinhabers vorliegen, auf Grund derer ohne Weiteres darauf geschlossen werden kann, dass die Marktmiete den besonderen Wohnwert nicht angemessen widerspiegelt.
Von besonders gewichtigen Gestaltungs- und Ausstattungsmerkmalen (Tz. 3) ist nur dann auszugehen, wenn die im jeweiligen VZ ortsüblich höchstens erzielbare Miete – ohne umlagefähige Nebenkosten – den nach § 7 Abs. 4 EStG zu ermittelnden Wertverzehr der Wohnung zuzüglich des nach § 7 Abs. 1 oder 4 EStG zu ermittelnden Wertverzehrs mitvermieteter Einrichtungsgegenstände (z. B. einer Einbauküche) und Außenanlagen (z. B. Tennisplätze, Schwimmbecken im Freien) unterschreitet. Eine etwaige Verbilligung des Mietzinses fließt in diese Gegenüberstellung nicht ein. Zusätzlich ist anhand einer Gesamtwürdigung zu prüfen, ob eine besonders aufwändige Ausstattung oder Gestaltung vorliegt. Hierbei sind die in Nr. 1 Buchst. b letzter Satz des (BStBl 1995 I S. 150) genannten Merkmale von Bedeutung (z. B. Grundstück von mehr als 1.600 qm in Gebieten mit weit überdurchschnittlichen Grundstückspreisen, besonders aufwändige architektonische Gestaltung, Verwendung von besonders wertvollen Bau- und Ausstattungsmerkmalen in erheblichem Umfang, besonders aufwändige Gestaltung des Gartens und der Außenanlagen).
Liegen hiernach besonders gewichtige Gestaltungs- und Ausstattungsmerkmale vor (Überschussprognose dann „zwangsläufig negativ”), sind die Verluste insgesamt nicht ausgleichsfähig.
Anderenfalls bleibt u. U. in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob es wegen einer Verbilligung des Mietzinses von Gesetzes wegen (§ 21 Abs. 2 EStG) oder infolge der dadurch eingeschränkten Einkunftserzielungsabsicht zu einer Kürzung des Werbungskostenabzugs kommt. Die Grundsätze des (BStBl 2003 II S. 646) sind dabei aber erstmals im VZ 2004 anzuwenden (Rz. 41 des . Ob und in welchem Umfang eine Ermäßigung des Mietzinses vorliegt, ist durch Gegenüberstellung der Kaltmiete zuzüglich der gezahlten Umlagen und der ortsüblich erzielbaren Kaltmiete zuzüglich der umlagefähigen Kosten (ortsübliche Marktmiete) zu ermitteln (R 162 EStR 2003); die Kostenmiete bildet insoweit keine Vergleichsgröße.
A vermietet ein von ihm mit HK von 1.200.000 € auf einem 1.800 qm großen Grundstück in besonders bevorzugter Wohnlage errichtetes EFH für monatlich 900 € an seinen Sohn, der auf Grund eigener Verpflichtung zusätzlich die Betriebskosten trägt. Eine Schwimmhalle ist nicht vorhanden. Die für die 200 qm große Wohnung ortsüblich höchstens erzielbare Kaltmiete beträgt monatlich 1.500 €.
Die Wohnung weist hinsichtlich ihrer Größe zunächst keine besonderen Merkmale auf, auf Grund derer auf das Fehlen der Einkunftserzielungsabsicht geschlossen werden könnte. Die Wohnung ist allerdings nicht geeignet, selbst bei einer gedachten Vermietung an fremde Dritte (jährliche Kaltmiete 18.000 €) mindestens den nach § 7 Abs. 4 EStG zu ermittelnden Wertverzehr des Gebäudes (24.000 €) zu decken. Für eine besonders aufwändige Ausstattung spricht zudem die Grundstücksgröße von über 1.600 qm in einem Gebiet mit weit überdurchschnittlichen Grundstückspreisen. Es ist daher davon auszugehen, dass die Wohnung nicht zum Zwecke der Vermietung zu marktgerechten Bedingungen bestimmt ist.
Die Herstellungskosten belaufen sich auf 700.000 €.
Die im jeweiligen VZ am Wohnungsmarkt höchstens erzielbare Kaltmiete übersteigt hier den Wertverzehr des Gebäudes. Es ist daher davon auszugehen, dass keine besonders gewichtigen Gestaltungs- und Ausstattungsmerkmale vorliegen. Dass die tatsächliche Miete den Wertverzehr des Gebäudes nicht deckt, nimmt auf diese Einordnung keinen Einfluss.
Es ist aber zusätzlich (2. Schritt) zu prüfen, in welchem Umfang im Hinblick auf die hier gegebene Verbilligung gegenüber der ortsüblich erzielbaren Marktmiete Einkunftserzielungsabsicht besteht (erstmals ab VZ 2004).
Auf das zu dieser Thematik beim BFH anhängige Revisionsverfahren IX R 30/03, Vorinstanz DStRE 2003 S. 1153 wird hingewiesen.
Inhaltlich gleichlautend
OFD München v. - S 2253 - 86 St 41
OFD Nürnberg v. - S 2253 - 461/St 32
Fundstelle(n):
SAAAB-36533