BFH  v. - XI B 189/03

Abzugsfähigkeit von Versorgungsleistungen als dauernde Last bei Übertragung eines ertraglosen WG

Gesetze: EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a, § 4 Abs. 4

Instanzenzug:

Gründe

Die Nichtzulassungsbeschwerden sind als unbegründet zurückzuweisen.

1. Nichtzulassungsbeschwerde des Beklagten, Beschwerdeführers und Beschwerdegegners (Finanzamt —FA—)

a) Die vom FA aufgeworfenen Rechtsfragen haben keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der FinanzgerichtsordnungFGO—). Sie sind nach Ergehen des Beschlusses des Großen Senats des (BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95) nicht mehr klärungsbedürftig. Sie lassen sich anhand der Ausführungen des Großen Senats eindeutig beantworten.

aa) Die Frage, ob die Höhe des Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf die Höhe der vom Übernehmer tatsächlich jährlich erzielten Erträge beschränkt ist, ist zu verneinen.

Versorgungsleistungen können als dauernde Last (Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG) u.a. abgezogen werden, wenn sie aus den erzielbaren laufenden Nettoerträgen des übergebenen Vermögens gezahlt werden können. Es ist, ausgehend von den Verhältnissen bei Vertragsabschluss, eine Ertragsprognose anzustellen, die sich im Regelfall auf die vor Vertragsabschluss erzielten Einkünfte stützt. Auch wenn sich die Gewinnerwartungen nicht erfüllen sollten, bleibt es bei der steuerlichen Einordnung der Versorgungsleistungen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter C. II. 6. c). Daraus folgt, dass die Ertragsprognose nicht für jedes einzelne Kalenderjahr neu anzustellen und die Höhe des Sonderausgabenabzugs nicht auf die jährlich tatsächlich erzielten Einkünfte beschränkt ist.

bb) Durch den Beschluss des Großen Senats ist auch geklärt, dass der erzielbare Nettoertrag nicht notwendigerweise mit den Einkünften i.S. des § 2 Abs. 2 EStG identisch ist (C. II. 6. b).

b) Die Revision ist auch nicht zuzulassen, weil die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

aa) Zwar hat das FA zutreffend darauf hingewiesen, dass der (BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813) die Grundsätze über die private Versorgungsrente nur anwendet, wenn eine ertragbringende Wirtschaftseinheit, die schon bisher vom Übergeber bewirtschaftet war und durch ihre Erträge ganz oder jedenfalls teilweise dessen Existenz sicherte, zur Weiterführung durch den Übernehmer überlassen wird. Auch hat das FG den Rechtssatz aufgestellt, dass es ausreiche, wenn ein übertragenes Grundstück zur Vermietung vorgesehen sei und tatsächlich vom Übernehmer vermietet werde. Eine Abweichung liegt gleichwohl nicht vor. Zum einen ist der Streitfall mit dem des BFH in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813 nur eingeschränkt vergleichbar, da dort ein im Zeitpunkt der Vermögensübergabe „ertragloses” Grundstück übergeben wurde, während hier der Kläger, Beschwerdegegner und Beschwerdeführer (Kläger) unmittelbar nach Übergabe aus dem übergebenen Vermögen Erträge erzielte. Zum anderen können Versorgungsleistungen auch dann vorliegen, wenn dem Übernehmer ein ertragloses Wirtschaftsgut übertragen wird und er dieses durch ein ertragsfähiges ersetzt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter C. II. 6. a). Daraus lässt sich mit der notwendigen Gewissheit schließen, dass der Übergeber mit dem übertragenen Vermögen noch keine Erträge erzielt haben muss. Zudem sieht der Große Senat des BFH als Ertrag für den Übernehmer auch den Nutzungsvorteil an, den er durch Selbstnutzung eines übertragenen Gebäudes erzielt. Dementsprechend ist auch die Selbstnutzung durch den Übergeber als ein von ihm vor Übergabe erzielter Ertrag anzusehen. Der vom FA angesprochene Rechtssatz des BFH in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813 ist durch den Beschluss des Großen Senats überholt.

bb) Soweit das FA einen „Fehler von erheblichem Gewicht” darin sieht, dass das Finanzgericht (FG) sich nicht mit den detaillierten formellen Anforderungen an einen Versorgungsvertrag auseinander gesetzt hat, kann die Beschwerde ebenfalls keinen Erfolg haben. Wie dem abschließenden Katalog der Zulassungsgründe in § 115 Abs. 2 FGO zu entnehmen ist, kann die Unrichtigkeit der Vorentscheidung, selbst wenn sie zu bejahen wäre, auch nach dem seit 2001 geltenden Recht grundsätzlich nicht zur Zulassung der Revision führen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom XI B 25/01, BFH/NV 2002, 213, m.w.N; vom VII B 141/01, BFH/NV 2002, 798). Die Einheitlichkeit der Rechtsprechung in diesem Sinn kann zwar betroffen sein, wenn das FG bei der Auslegung und Anwendung des Rechts Fehler unterlaufen sind, die von so erheblichem Gewicht sind, dass sie, würden sie von einem Rechtsmittelgericht nicht korrigiert werden, geeignet wären, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu beschädigen (vgl. z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 798; vgl. auch , Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2003, 88). Diese Voraussetzungen sind vom Beschwerdeführer darzulegen (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO). Daran fehlt es.

Das FA beanstandet, das FG habe sich im Streitfall nicht mit den detaillierten formellen Anforderungen an einen Versorgungsvertrag auseinander gesetzt. Es rügt damit die schlichte Rechtswidrigkeit der Vorentscheidung. Sein Vortrag zeigt keinen offensichtlichen Rechtsanwendungsfehler von erheblichem Gewicht im Sinne einer willkürlichen oder greifbar gesetzeswidrigen Entscheidung auf (vgl. z.B. , BFH/NV 2003, 1445, m.w.N.). Zudem hat sich das FG mit den formellen Anforderungen an einen Versorgungsvertrag ausdrücklich befasst. Aus dem Ausspruch des (BFHE 196, 30, BStBl II 2001, 837), wonach von Willkür nicht gesprochen werden könne, wenn sich das Gericht mit der Rechtslage eingehend auseinander setze und seine Auffassung nicht jeder Rechtsgrundlage entbehre, kann nicht der Umkehrschluss gezogen werden, jede finanzgerichtliche Entscheidung, die sich nicht mit sämtlichen rechtlichen Details auseinander setzt, weise bereits einen Fehler von erheblichem Gewicht im oben dargestellten Sinne auf.

2. Nichtzulassungsbeschwerde der Kläger

a) Die Kläger haben im Zusammenhang mit der Änderung nach § 165 der Abgabenordnung (AO 1977) keine Gründe dargelegt, die zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nrn. 1, 2 FGO führen.

aa) Soweit das FG die Befugnis des FA zur Änderung der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 1995 und 1996 auf § 165 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 gestützt hat, ist es nicht vom (BFHE 152, 43, BStBl II 1988, 234) abgewichen. Der Entscheidung des BFH ist ein Rechtssatz, wonach eine Änderung eines Steuerbescheides aufgrund des § 165 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 zwingend zu einer endgültigen Festsetzung führen muss, nicht zu entnehmen.

Der BFH hatte in der zitierten Entscheidung darüber zu entscheiden, ob ein Vorläufigkeitsvermerk (§ 165 Abs. 1 AO 1977), der im Hinblick auf die Ungewissheit einer steuerrelevanten Tätigkeit ergangen ist, auch die Höhe der (eventuell) steuerpflichtigen Einkünfte erfasst. Hierzu hat er den Rechtssatz aufgestellt, dass das FA bei der endgültigen Steuerfestsetzung auch die von der tatsächlichen Ungewissheit nicht betroffenen, aber zunächst hingenommenen rechtlichen Fehlbeurteilungen des Steuerpflichtigen zur Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben ändern kann. Zu der im Streitfall entscheidungserheblichen Frage, ob einer vorläufigen Steuerfestsetzung unmittelbar eine endgültige folgen muss, musste der BFH aus tatsächlichen Gründen nicht Stellung nehmen, weil dort die Ungewissheit über die Voraussetzung für die Entstehung einer Steuer bei Erlass des Änderungsbescheides beseitigt war.

bb) Die Kläger haben auch nicht dargelegt, inwieweit die hier angesprochene Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO sein könnte. Ein Klärungsbedarf ist auch nicht offenkundig.

Schon aus der Gegenüberstellung von § 165 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 AO 1977 ergibt sich, dass die Änderungsbefugnis nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 nicht vom Wegfall der Ungewissheit abhängt. Dafür sprechen auch die Ausführungen des BFH in BFHE 152, 43, BStBl II 1988, 234, unter 3. c. Danach kann sich die Änderung oder Aufhebung einer vorläufigen Steuerfestsetzung auf inhaltlich verschiedene Rechtsgrundlagen stützen. Nach Satz 2 des § 165 Abs. 2 AO 1977 muss das FA die vorläufige Steuerfestsetzung aufheben, ändern oder bestätigen, wenn die Ungewissheit beseitigt ist. Nach Satz 1 des § 165 Abs. 2 AO 1977 kann das FA eine vorläufige Steuerfestsetzung ändern oder aufheben; Voraussetzungen oder Einschränkungen hierfür sieht das Gesetz nicht vor. Die nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 ermöglichte anderweitige Festsetzung setzt —so BFH a.a.O.— nicht den Wegfall der Ungewissheit voraus, sondern ergeht im Regelfall unter Fortbestand der tatsächlichen Ungewissheit. In der vom BFH in diesem Zusammenhang zitierten Kommentarstelle in Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 165 AO 1977 Anm. 6 Abs. 2 wird ausdrücklich die Auffassung vertreten, dass „wiederum” ein vorläufiger Bescheid ergehen kann.

Im Übrigen konnte schon nach der Reichsabgabenordnung ein für vorläufig erklärter Steuerbescheid durch einen neuen vorläufigen Bescheid ersetzt werden (vgl. , BFHE 108, 521, BStBl II 1973, 516; vom X R 19/80, BFHE 150, 459, BStBl II 1987, 746). Es ist nicht dargetan und auch nicht offenkundig, inwieweit die Rechtslage sich insoweit durch die AO 1977 geändert haben sollte (vgl. auch Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 8. Aufl., § 165 Rdnr. 46).

b) Das FG ist im Zusammenhang mit der steuerlichen (Nicht)Anerkennung eines zwischen den Klägern bestehenden Arbeitsverhältnisses weder vom (BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60) noch vom (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 1991, 314) abgewichen. Eine Divergenz liegt nur vor, wenn das FG bei gleichem oder vergleichbarem Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Rechtsauffassung vertritt als der BFH, der gemeinsame Senat, der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH), ein anderes oberstes Bundesgericht oder ein anderes FG. Beiläufige und fallbezogene Ausführungen vermögen eine Revisionszulassung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO ebenso wenig zu tragen wie eine Divergenz in der Würdigung von Tatsachen (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 115 Rdnr. 53, 62, m.w.N.).

aa) Der BFH hat in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60 den Rechtssatz aufgestellt, der Anerkennung eines Ehegattenarbeitsverhältnisses stehe ein unüblich niedriger Arbeitslohn nicht entgegen, sofern aus dem Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung nicht auf einen mangelnden rechtsgeschäftlichen Bindungswillen zu schließen sei. Über die Rechtsfrage, wie bei Vereinbarung eines überhöhten Entgelts zu verfahren ist, hatte er nicht zu entscheiden. Insoweit beschränkt er sich auch darauf, ohne eigene Rechtsausführungen auf Abschn. 174 a Abs. 4 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien a.F. (EStR) hinzuweisen. Im Übrigen hat die Vorinstanz dem Ehegattenarbeitsverhältnis nicht allein wegen eines zu hohen Arbeitslohns die Anerkennung versagt (vgl. unten c).

bb) Die Rechtsauffassung der Vorinstanz weicht auch nicht vom Urteil des FG Bremen in EFG 1991, 314 ab.

Der Sachverhalt, über den die Vorinstanz zu entscheiden hatte, unterscheidet sich in wesentlichen Tatsachen von dem, den das FG Bremen zu beurteilen hatte. Letzteres hatte darüber zu entscheiden, ob eine eindeutige Vereinbarung über den zu leistenden Arbeitsumfang notwendig ist. Die Besonderheit im Streitfall hingegen liegt darin, dass zwar ursprünglich eine klare Vereinbarung über den Leistungsumfang geschlossen worden war, in den Streitjahren aber, sieben bzw. neun Jahre nach Vertragsabschluss, aufgrund zunächst ansteigenden, später aber erheblich sinkenden Auftragseingangs der Umfang der zu erbringenden Leistung nicht mehr feststellbar war.

cc) Bezüglich der von den Klägern beanstandeten greifbaren Rechtswidrigkeit der Vorentscheidung wird auf die unter 1. b bb dargestellten Rechtsgrundsätze Bezug genommen. Selbst wenn —wie die Kläger ausführen— die Abweichungen in der Vertragsgestaltung vom Üblichen geringfügig gewesen sein sollten, wäre die Vorentscheidung zwar möglicherweise rechtswidrig; eine willkürliche, mit rechtsstaatlichen Grundsätzen nicht mehr zu vereinbarende Entscheidung läge gleichwohl nicht vor.

c) Die Revision ist auch nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

aa) Die von den Klägern aufgeworfene Rechtsfrage, ob die Vereinbarung flexibler Arbeitszeiten der steuerlichen Anerkennung eines Ehegattenarbeitsverhältnisses entgegensteht, könnte im Revisionsverfahren nicht geklärt werden (vgl. hierzu z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 30, m.w.N.).

Die Vorinstanz hat das Arbeitsverhältniss aus zwei voneinander unabhängigen Rechtsgründen nicht anerkannt. Es hat zum einen das Fehlen klarer und eindeutiger Vereinbarungen zwischen den Klägern beanstandet. Zum anderen war es zu der Überzeugung gelangt, dass im Streitfall das Fortbestehen des „Arbeitsverhältnisses” einem Fremdvergleich nicht standhält, weil ein fremder Arbeitgeber der Klägerin unter Berücksichtigung der geschäftlichen Entwicklung bereits vor den Streitjahren gekündigt hätte. Die Kläger hätten daher hinsichtlich beider Begründungsalternativen in der von § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO gebotenen Form Gründe für die Revisionszulassung darlegen müssen (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz. 28, m.w.N.). Daran fehlt es (siehe unten bb).

Im Übrigen ist geklärt, dass nicht jede Abweichung vom Üblichen schädlich sein muss (vgl. z.B. , BFH/NV 1998, 164). Soweit die Kläger beanstanden, das FG hätte unter den im Streitfall gegebenen Umständen (schriftlicher Arbeitsvertrag aus dem Jahr 1988, erbrachte Arbeitsleistung, Abführung von Lohnsteuer und Sozialabgaben, monatliche Auszahlung des Gehalts) das Arbeitsverhältnis steuerlich anerkennen müssen, rügt es die Gesamtwürdigung, insbesondere die unrichtige Würdigung der für die steuerliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses sprechenden Indizien (vgl. z.B. , BFH/NV 2002, 1443). Diese Rüge kann, selbst wenn die Würdigung gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen sollte, nicht zur Revisionszulassung führen (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. , BFH/NV 2002, 802).

bb) Soweit die Kläger die Frage geklärt wissen wollen, inwieweit die Weiterbeschäftigung eines Ehegatten bei gleichbleibenden Bezügen trotz verminderten Arbeitsanfalls zur steuerlichen Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses führt, entspricht die Beschwerdebegründung nicht § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Stützt sich die Nichtzulassungsbeschwerde auf grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), muss der Beschwerdeführer in der Beschwerdebegründung u.a. darlegen, dass und aus welchen Gründen die aufgeworfene Rechtsfrage klärungsbedürftig ist (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. , BFH/NV 2003, 504). Der Kläger muss grundsätzlich darlegen, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und streitig ist (Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz. 32, m.w.N.). Es reicht nicht aus, lediglich zu beanstanden, bislang habe weder der BFH noch ein anderes Gericht einen vergleichbaren Rechtssatz wie die Vorinstanz aufgestellt. Zudem ist die Frage, ob, ggf. wann bei erheblichen Umsatzeinbrüchen ein Arbeitsverhältnis als Ganzes gekündigt wird, jeweils von den Umständen des Einzelfalles abhängig, und damit keine im Allgemeininteresse klärungsbedürftige Rechtsfrage i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom I B 35/01, BFH/NV 2002, 1176; vom IX B 14/02, BFH/NV 2003, 191). Die Kläger selbst haben in der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen, dass ein Arbeitsverhältnis aufgelöst wird, wenn das Unternehmen das Anstellungsverhältnis nicht mehr trägt. Wenn das FG diesen Zeitpunkt —anders als die Kläger— nicht erst 1997, sondern bereits Ende 1994 gekommen sah, ist dies eine allein den Streitfall betreffende Erkenntnis.

d) Die Revision ist auch nicht wegen eines Verfahrensmangels nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zuzulassen, wobei offen bleiben kann, ob die formellen Voraussetzungen für eine ordnungsgemäße Verfahrensrüge überhaupt erfüllt sind.

aa) Ausweislich der Urteilsgründe (S. 11) hat das FG den Vortrag der Kläger in der mündlichen Verhandlung zur Kenntnis genommen und in seine Würdigung miteinbezogen. Der Anspruch auf rechtliches Gehör gewährleistet nicht, dass das Gericht der Rechtsansicht der Parteien folgt.

bb) Das Urteil ist auch gemäß § 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO mit Entscheidungsgründen versehen. Wie dargestellt, hat das FG die Aussage der Kläger —wenn auch nicht in deren Sinn— gewürdigt. Eine Wiedergabe der Aussagen der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung schreibt das Prozessrecht nicht vor.

cc) Das FG hat auch nicht seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) verletzt. Bei der Prüfung, ob ein Verfahrensfehler vorliegt, ist der materiell-rechtliche Standpunkt des FG zugrunde zu legen (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. Gräber/ Ruban, a.a.O., § 115 Rdnr. 79, m.w.N.). Auf die von den Klägern beantragten Beweise (Angemessenheit des gezahlten Gehaltes, Üblichkeit fehlender schriftlicher Fixierung von Vertragsänderungen) wäre es nur angekommen, wenn das FG nicht davon ausgegangen wäre, ein fremder Arbeitgeber hätte das Arbeitsverhältnis bereits 1994 und nicht erst 1997 gekündigt.

dd) Das FG-Urteil wurde auch nicht fehlerhaft verkündet. Für eine Verkündung war kein Raum mehr, nachdem das FG in der mündlichen Verhandlung den Beschluss verkündet hatte, den Beteiligten eine Entscheidung zuzustellen (Protokoll über die mündliche Verhandlung vom Seite 4). Im Übrigen ist der Tenor der Entscheidung vom ausweislich der Akten bei der Geschäftsstelle am , und damit innerhalb der Zwei-Wochen-Frist des § 104 Abs. 2 FGO eingegangen. „Gefällt” i.S. des § 103 FGO wird ein Urteil durch Abstimmung und Beratung (vgl. Gräber/von Groll, a.a.O., § 103 Rdnr. 2). Die Kläger haben nicht dargetan, aus welchen Gründen das Urteil vom nicht an diesem Tag gefällt worden sein sollte.

Die Entscheidung ergeht mit Kurzbegründung nach § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO.

Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:



Fundstelle(n):
BFH/NV 2005 S. 206
BFH/NV 2005 S. 206 Nr. 2
[UAAAB-36113]

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