Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und wurden für die Streitjahre 1988 und 1990 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.

Mit Vertrag vom 29. November 1973 übertrug der Vater der Klägerin dieser das vermietete Grundstück X-Straße in Y unter dem Vorbehalt des lebenslänglichen Nießbrauchs für sich und seine Ehefrau. Der Vater der Klägerin verstarb 1980.

Mit Vertrag vom 25. März 1988 einigten sich die Klägerin und ihre Mutter über die Aufhebung des Nießbrauchs gegen Zahlung einer monatlichen Rente in Höhe von 6 200 DM. Hierzu heißt es im Vertrag u.a.:

"Wir haben uns im Dezember 1987 darauf geeinigt, dass das Nießbrauchsrecht an dem Grundstück aufgehoben wird und ab 1.1.1988 eine Rente von monatlich 6 200 DM gezahlt wird.”

Der Betrag von 6 200 DM entsprach im Wesentlichen der zu diesem Zeitpunkt erzielten Miete für das Grundstück. Die Rente wurde durch Anknüpfung an den Lebenshaltungskostenindex wertgesichert und durch Eintragung einer Reallast gesichert.

Die Kläger begehrten, die Aufhebung des Nießbrauchs als entgeltliches Geschäft zu behandeln. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) unter Hinweis auf § 12 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 1998 betreffend die Streitjahre nicht.

Das Finanzgericht (FG) hat der dagegen erhobenen Klage teilweise stattgegeben. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 255 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, die angefochtene Entscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise die Sache an das FG zurückzuverweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Hierzu hat die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) u.a. die folgenden Grundsätze entwickelt:

a) Nach Maßgabe des § 12 EStG sind nicht abziehbar u.a. freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht (§ 12 Nr. 2 EStG). Dies gilt auch für die im Einleitungssatz des § 12 EStG nicht erwähnten Renten und dauernden Lasten (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG), soweit diese —außerhalb der für die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen geltenden Sonderregelung— Unterhaltsleistungen oder Leistungen aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht sind (Senatsurteil vom 27. Februar 1992 X R 139/88, BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612).

b) Die steuerrechtliche Behandlung der Versorgungsleistungen als dauernde Last/sonstige wiederkehrende Bezüge „beruht auf dem Umstand, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen” (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847). Dem liegt nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00 (BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95) die normleitende Vorstellung zugrunde, dass der Übergeber „das Vermögen —ähnlich wie beim Nießbrauchsvorbehalt— ohne die vorbehaltenen Erträge, die ihm nunmehr als Versorgungsleistungen zufließen, übertragen hat”. Der Große Senat des BFH hat hierzu präzisierend ausgeführt, dass der Rechtfertigungsgrund der vorbehaltenen Vermögenserträge nur in den Fällen, in denen er tatsächlich vorliegt, trägt. Maßgebendes Kriterium für die Frage, ob ein Wirtschaftsgut Gegenstand einer unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein kann, ist, so der Große Senat des BFH, „die Vergleichbarkeit mit dem Vorbehaltsnießbrauch. Die Vermögensübergabe muss sich so darstellen, dass die vom Übernehmer zugesagten Leistungen —obwohl sie von ihm erwirtschaftet werden müssen— als zuvor vom Übergeber vorbehaltene —abgespaltene— Nettoerträge vorstellbar sind”. Dies ist für die Abziehbarkeit —und materiell-rechtlich korrespondierend für die Steuerbarkeit— der privaten Versorgungsrente konstituierend (Senatsurteil vom 31. März 2004 X R 66/98, BFHE 205, 285).

c) Im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarte wiederkehrende Leistungen, die nicht aus den erzielbaren Nettoerträgen des übernommenen Vermögens gezahlt werden können, sind nicht als dauernde Last abziehbar. Sie sind Entgelt für das übernommene Vermögen (BFH-Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95).

2. Ein anlässlich der Übergabe von Vermögen zur Vorwegnahme der Erbfolge zugunsten des Übergebers und/oder seines —ggf. überlebenden— Ehegatten vorbehaltenes Nutzungsrecht kann zu einem späteren Zeitpunkt abgelöst werden. Diese Ablösung kann ein entgeltliches Rechtsgeschäft sein. Werden indes wiederkehrende Leistungen auf die Lebenszeit des Übergebers vereinbart, die aus den Erträgen des übergebenen Vermögens gezahlt werden können, ist im Zweifel davon auszugehen, dass sich der bisherige Ertragsvorbehalt fortsetzt; an die Stelle des vorbehaltenen Nießbrauchs tritt die private Versorgungsrente.

a) Handelt es sich beim Verzicht auf den Nießbrauch um ein Veräußerungsgeschäft oder zumindest einen „veräußerungsähnlichen Vorgang”, sind die Aufwendungen grundsätzlich Anschaffungskosten (BFH-Urteile vom 28. November 1991 XI R 2/87, BFHE 166, 283, BStBl II 1992, 381, und vom 21. Juli 1992 IX R 14/89, BFHE 169, 313, BStBl II 1993, 484). Dies ist namentlich anzunehmen, wenn ein Einmalbetrag gezahlt wird. Sofern ein sachlicher Zusammenhang mit einer Einkunftsart besteht, führt dies beim Erwerber zum Abzug von erwerbssicherndem Aufwand (Absetzungen für Abnutzung —AfA— und Schuldzinsen als Betriebsausgaben/ Werbungskosten).

b) Eine Entgeltlichkeit des Verzichts auf ein Nutzungsrecht kann auch dann gegeben sein, wenn zur Ablösung wiederkehrende Leistungen vereinbart werden. Solches ist dann in Betracht zu ziehen, wenn das Recht in anderer Weise als durch Vorbehalt anlässlich einer Übertragung von Vermögen, namentlich mittels Zuwendung oder aufgrund eines wiederum entgeltlichen Rechtsgeschäfts begründet worden ist und wenn Leistung und Gegenleistung wie unter Fremden nach kaufmännischen Grundsätzen bemessen sind (vgl. Senatsurteil vom 25. November 1992 X R 34/89, BFHE 170, 76, BStBl II 1996, 663). Dies gilt aber auch für die Ablösung eines vorbehaltenen Nutzungsrechts (Senatsurteil vom 27. November 1996 X R 85/94, BFHE 182, 110, BStBl II 1997, 284, m.w.N.).

c) Im Anschluss an die Beschlüsse des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 317, 326 f., BStBl II 1990, 847 und vom 15. Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78) hat der erkennende Senat entschieden, dass eine als Sonderausgabe abziehbare dauernde Last auch dann vorliegen kann, wenn im Vermögensübergabevertrag zunächst ein befristeter Vorbehaltsnießbrauch und zeitlich hieran anschließend eine Versorgungsrente vereinbart werden (Urteil vom 3. Juni 1992 X R 14/89, BFHE 169, 25, BStBl II 1993, 23). Des Weiteren hat er durch Urteil vom 3. Juni 1992 X R 147/88 (BFHE 169, 127, BStBl II 1993, 98) erkannt, dass ein Nießbrauch, den sich der Übergeber eines Vermögens vorbehalten hatte, durch eine private Versorgungsrente abgelöst werden kann. Diese Ablösung muss nicht bereits im Übergabevertrag vereinbart sein. Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass ein für die Abziehbarkeit als dauernde Last erforderlicher sachlicher Zusammenhang mit der Vermögensübergabe dann besteht, wenn die Versorgungsrente —wenn auch betragsmäßig eingeschränkt— den ursprünglich vereinbarten Vorbehaltsnießbrauch ersetzt (Senatsurteil in BFHE 170, 76, BStBl II 1996, 663; sog. gleitende Vermögensübergabe, s. BFH-Urteile vom 27. August 1996 IX R 86/93, BFHE 181, 175, BStBl II 1997, 47; vom 13. März 1997 III R 300/94, BFH/NV 1997, 659).

d) Mit der Ablösung des Nießbrauchs durch die Versorgungsrente wird ein weiterer Schritt zur endgültigen Vermögensübergabe hin vollzogen (Senatsurteil in BFHE 169, 25, BStBl II 1993, 23). Der besagte sachliche Zusammenhang tritt insbesondere dann deutlich hervor, wenn die private Versorgungsrente —wenn auch betragsmäßig eingeschränkt— auch wirtschaftlich den ursprünglich vereinbarten Vorbehaltsnießbrauch ersetzt (Urteil in BFHE 170, 76, BStBl II 1996, 663) oder wenn Nachtragsvereinbarungen durch eine Änderung der Bedarfslage veranlasst sind (Urteil in BFHE 181, 175, BStBl II 1997, 47).

e) Grundsätzlich ist die Frage, ob die zwecks Ablösung vereinbarten wiederkehrenden Leistungen eine private Versorgungsrente oder eine Gegenleistungsrente sind, nach den im Senatsurteil vom 29. Januar 1992 X R 193/87 (BFHE 167, 95, BStBl II 1992, 465) zusammenfassend dargestellten allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen. Die im Verhältnis des Generationennachfolge-Verbundes geltende Vermutung für die private Versorgungsrente —die Rente ist unabhängig vom Wert der übertragenen Vermögenswerte nach dem Versorgungsbedürfnis der weichenden Generation und nach der Ertragskraft des übertragenen Vermögens bemessen worden, hat insofern familiären Charakter und ist kein Entgelt im Rahmen eines Veräußerungsgeschäfts unter kaufmännischer Abwägung von Leistung und Gegenleistung (BFH-Beschluss in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C. I. 1.; Senatsurteil vom 20. Oktober 1999 X R 86/96, BFHE 190, 365, BStBl II 2000, 602, jeweils mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung)—, wirkt sich vorliegend als Vermutung für die Fortführung des Ertragsvorbehalts aus.

3. Das FG ist der im sog. Rentenerlass der Finanzverwaltung vom 23. Dezember 1996 (BStBl I 1996, 1508 Tz. 17, 18) vertretenen Auffassung gefolgt, nach der in den Fällen, in denen die wiederkehrenden Leistungen zwar nicht aus den Erträgen des übernommenen Vermögens erbracht werden können, der Verkehrswert des übertragenen Vermögens jedoch mindestens 50 % des Kapitalwerts der Versorgungsleistungen ausmacht, gleichwohl eine zum Abzug von Sonderausgaben führende private Versorgungsrente vorliegen kann (sog. Typus 2).

Dies steht im Widerspruch zur Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95. Da sich das angefochtene Urteil auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend darstellt, war es aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

4. Die nicht spruchreife Sache wird an das FG zurückverwiesen. Dieses wird die Frage prüfen, ob die Versorgungsleistungen aus den Nettoerträgen des übergebenen Grundstücks erbracht werden können.

a) Hierbei wird es berücksichtigen, dass den nach steuerlichen Regeln ermittelten Einkünften zur Bezifferung des maßgeblichen Nettoertrages AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie außerordentliche Aufwendungen, nicht jedoch Erhaltungsaufwendungen hinzuzurechnen sind (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 26. August 2002, BStBl I 2002, 893 Tz. 14). Für die Ertragsprognose ist auf die Verhältnisse im Zeitpunkt des Vertragsschlusses abzustellen.

b) Im hier vorliegenden Fall einer „gleitenden” Vermögensübergabe im Sinne einer Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs durch wiederkehrende Leistungen (vgl. Senatsurteil in BFHE 169, 127, BStBl II 1993, 98) sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der Ablösung des Nießbrauchsrechts maßgeblich (Senatsentscheidung vom 3. März 2004 X R 38/01, BFH/NV 2004, 1095; vgl. auch BMF-Erlasse in BStBl I 1996, 1508 Tz. 15, BStBl I 2002, 893 Tz. 15). Sind in der Vergangenheit ausreichende Überschüsse erwirtschaftet worden, so bieten diese einen gewichtigen Anhaltspunkt für die gebotene Ertragsprognose. In Übereinstimmung mit der Praxis der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 893 Tz. 15) kann dieser der durchschnittliche Nettoertrag des Jahres der Übergabe und der beiden vorangegangenen Jahre zugrunde gelegt werden (BFH-Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95). Bei der Ertragsprognose handelt es sich um eine „überschlägige Berechnung” (Kempermann, Deutsches Steuerrecht 2003, 1736, 1740). Damit soll der Sonderausgabenabzug nicht daran scheitern, dass die erzielbaren Nettoerträge die Summe der versprochenen Vermögenserträge geringfügig unterschreiten. Jedenfalls die im Steuerrecht allgemein anerkannte Geringfügigkeitsgrenze von 10 v.H. (vgl. dazu Senatsurteil vom 14. Januar 2004 X R 37/02, BFHE 205, 96, BStBl II 2004, 493, mit umfangreichen Nachweisen) ist auch im vorliegenden Zusammenhang anwendbar.

c) Im Übrigen können die Nettoerträge auch nach den günstigeren Prognosen des Übernehmers ermittelt werden, wenn das übergebene Vermögen beim Übergeber —etwa wegen dessen fortgeschrittenen Alters— nur noch geringe Erträge abwarf, beim Übernehmer jedoch ausreichende Erträge erwarten lässt. Zwar liegt die Beweislast dafür beim Übernehmer, jedoch kann, so der Große Senat des BFH (in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95), auch die tatsächliche spätere Entwicklung als Beweisanzeichen herangezogen werden. Insoweit kann allerdings nur ein überschaubarer Prognosezeitraum zugrunde gelegt werden. Dieser umfasst neben dem Jahr der Übergabe die beiden folgenden Jahre (Senatsurteil vom heutigen Tage X R 22/99, www.bundesfinanzhof.de, unter Entscheidungen). In die Ertragsprognose sind vor allem die Erträge einzubeziehen, die auf eine veränderte Unternehmensführung bzw. Bewirtschaftung zurückzuführen sind. Soweit, etwa bei vermieteten Objekten wie im Streitfall, die Ergebnissteigerung Folge vom Übernehmer vorgenommener wesentlicher, über die bloße Erhaltung und Reparatur hinausgehender Veränderungen am übergebenen Vermögen ist, bleibt sie für die Ertragsprognose ohne Bedeutung. Denn in einem solchen Fall handelt es sich nicht mehr um den Ertrag des „übergebenen” Vermögens.

5. Kommt das FG bei seiner erneuten Entscheidung zu dem Ergebnis, dass die vereinbarten Versorgungsleistungen aus den Nettoerträgen des überlassenen Grundstücks bestritten werden können bzw. die erzielbaren Nettoerträge nur geringfügig überschreiten, sind diese als dauernde Last gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG abziehbar.

Können die Versorgungsleistungen nicht aus den erzielbaren Nettoerträgen des übernommenen Vermögens gezahlt werden, sind sie nicht als dauernde Last abziehbar. In Höhe ihres Barwerts liegen Anschaffungskosten vor, die gemäß §§ 7, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG für den auf das Gebäude entfallenden Anteil zum Abzug von AfA führen. Der in den einzelnen wiederkehrenden Zahlungen enthaltene Zinsanteil ist nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG abziehbar (BFH-Urteil vom 9. Februar 1994 IX R 110/90, BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47).

6. Durch die Zurückverweisung erhält das FA ggf. auch Gelegenheit, außerhalb des anhängigen Verfahrens entsprechend dem BMF-Schreiben vom 8. Januar 2004 (BStBl I 2004, 191) aus Gründen des Vertrauensschutzes hinsichtlich der Frage des Vorhandenseins ausreichender Nettoerträge eine Billigkeitsmaßnahme zu treffen, sofern Übergeberin und Übernehmerin übereinstimmend erklären, an der Behandlung der Vermögensübergabe nach den bisher von der Finanzverwaltung vertretenen Auslegungsgrundsätzen (BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 893) festhalten zu wollen.