Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG. Gegenstand des Unternehmens ist die Vermietung, Verpachtung und sonstige Nutzung von Grundbesitz sowie dessen Verwaltung. Die Kommanditisten und Prokuristen R und M waren dem Gesellschaftsvertrag zufolge auch zur Veräußerung von Grundstücken berechtigt.

Die Klägerin erwarb durch notariellen Vertrag vom 22. Dezember 1989 den aus fünf Parzellen bestehenden Grundbesitz in A, Flur 3, Flurstücke 99 (206 qm), 100 (32 278 qm), 101 (204 qm), 102 (73 559 qm) und 180 (7 384 qm). Der Kaufpreis des mit industriellen Schadstoffen belasteten Grundstücks betrug 500 000 DM. Eigentümerin war ursprünglich die B-GmbH & Co. KG gewesen. Sie hatte im Jahr 1988 von der Ingenieurgemeinschaft X ein Sanierungskonzept zur Wiedernutzbarmachung des kontaminierten Areals erstellen lassen. Mit Kaufvertrag vom 7. Juli 1989 hatte eine C-Grundstücksverwaltungs-GmbH, deren Geschäftsführer der Prokurist und Kommanditist der Klägerin M war, das Grundstück erworben. Dabei hatte sie „Rechte und Pflichten…betreffend die Wiedernutzbarmachung des Kaufgegenstandes” übernommen. In diese Rechte und Pflichten trat die Klägerin bei Abschluss des Kaufvertrages vom 22. Dezember 1989 ein.

Zur Sicherung des Grundstückes ließ die Klägerin im Jahre 1990 das Grundstück um 0,50 m auffüllen (Aufwand insgesamt 120 449,94 DM). Damals war beabsichtigt, das Gelände zur Errichtung eines Transportzentrums an eine Betreibergesellschaft zu verpachten (Planungskosten der Klägerin: 6 451 DM). Nach dem Scheitern der Verhandlungen mit der an der Betreibergesellschaft maßgeblich beteiligten E entfaltete die Klägerin weitere Aktivitäten. Sie gab ein Geräuschemissionsgutachten in Auftrag (7 780 DM), um die Verabschiedung des Bebauungsplanes voranzutreiben, der die Ansiedlung von Gewerbebetrieben ermöglichen sollte. Darüber hinaus ließ sie im Zusammenhang mit dem ins Auge gefassten neuen Nutzungskonzept die Möglichkeit weiterer und gegenüber den bisherigen Vorgaben kostengünstigerer Grundstücksauffüllungen abklären. Die Kosten einschließlich der erforderlichen Höhenvermessung betrugen 68 759 DM. Schließlich wurde eine Grundstücksumzäunung erstellt (2 373 DM).

Durch Vertrag vom 7. Dezember 1992 verkaufte die Klägerin den Grundbesitz an eine zu diesem Zweck gegründete Grundstücksverwaltungs- und Verwertungsgesellschaft GbR (GV-GbR). Eine der 5 Gesellschafterinnen dieser GbR war die Y-Grundbesitzverwaltungsgesellschaft GmbH, als deren Geschäftsführer der Prokurist und Kommanditist der Klägerin R auftrat. Der Netto-Kaufpreis belief sich auf 7 954 170 DM. Die Erwerberin verpflichtete sich, die Wiedernutzbarmachung des Grundstücks nach Maßgabe der behördlichen Auflagen herbeizuführen. Bei der Kaufpreisbemessung gingen die Beteiligten davon aus, dass die Kosten für die Sanierungsmaßnahmen aus den von der Erwerberin vereinbarten Kippgebühren gedeckt werden könnten. Falls das nicht der Fall sein sollte, war eine Kaufpreisminderung vereinbart, wobei der Kaufpreis einen Mindestbetrag von 4 649 780 DM nicht unterschreiten sollte. Besitz, Nutzungen und Lasten gingen im Jahr 1993 auf die GV-GbR über.

Die Klägerin erklärte für alle Streitjahre (1992 bis 1994) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) folgte dem bei den einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen.

Im Anschluss an das Ergebnis einer Betriebsprüfung ging das FA davon aus, dass die Klägerin nicht, wie erklärt, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern solche aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Es änderte daher die für die Streitjahre ergangenen Gewinnfeststellungsbescheide und stellte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in folgender Höhe fest:

Das FA war der Ansicht, die Klägerin habe mit der von ihr entfalteten Tätigkeit die Grenze der reinen Vermögensverwaltung überschritten. Sie habe einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben.

Die gegen die Änderungsbescheide eingelegten Einsprüche hatten keinen Erfolg. Während des Klageverfahrens verminderte das FA den Gewinn für das Streitjahr 1993 mit Bescheid vom 2. August 2002 auf 2 729 631 DM. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Sein Urteil vom 23. August 2002 11 K 1906/99 F ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 1518 veröffentlicht.

Gegen das finanzgerichtliche Urteil wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt wird.

Sie beantragt,

das erstinstanzliche Urteil, die Feststellungsbescheide 1992 und 1994 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 1999 sowie den Feststellungsbescheid 1993 vom 2. August 2002 aufzuheben und die Einkünfte für diese Veranlagungszeiträume als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß den ursprünglich eingereichten Steuererklärungen festzustellen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Revision führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage.

I. Zu Recht ist das FG (stillschweigend) davon ausgegangen, dass die Klägerin auch durch den Feststellungsbescheid für 1994 beschwert ist, obwohl in diesem Verwaltungsakt ein höherer Verlust als von der Klägerin erklärt festgestellt worden ist. Auch die Feststellung einer unzutreffenden Einkunftsart stellt eine Rechtsverletzung i.S. des § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dar (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 24. April 1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713, m.w.N.).

II. Die Klägerin ist mit dem An- und Verkauf des streitigen Grundbesitzes nicht gewerblich tätig geworden.

Nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH-Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617).

Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH mit Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, 483, BStBl II 1988, 244) die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie besagt, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen sei, desto weniger sei anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung (Ausnutzung substantieller Vermögenswerte) im Vordergrund stehe. Eine zahlenmäßige Begrenzung auf drei Wohneinheiten trage der gebotenen Vereinfachung Rechnung.

„Objekt” im vorgenannten Sinne kann auch ein unbebautes Grundstück sein (BFH-Urteile vom 17. Februar 1993 X R 108/90, BFH/NV 1994, 84, und vom 7. Dezember 1995 IV R 112/92, BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367; Bundesministerium der Finanzen —BMF— Schreiben vom 26. März 2004, BStBl I 2004, 434, Tz. 3; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 15 Rz. 56, m.w.N.; Vogelgesang, Betriebs-Berater —BB— 2004, 183, 189). Die Indizwirkung hängt in der Regel weder von der Größe und dem Wert des einzelnen Objekts noch von dessen Nutzungsart ab (vgl. aus jüngerer Zeit BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 IX R 56/99, BFHE 204, 93, BStBl II 2004, 227, m.w.N.).

Die Klägerin hat zusammenhängenden Grundbesitz erworben, der zwar aus fünf Parzellen bestand, jedoch vor dem Erwerb als Betriebsgelände einer Kokerei genutzt wurde, sodann ungeteilt verkauft wurde und offenbar auch von der Erwerberin GV-GbR einheitlich genutzt wird. Es liegt daher nahe, den Grundbesitz —wie von der Klägerin vorgetragen und vom FG zumindest unterstellt— als wirtschaftliche Einheit i.S. des § 70 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) anzusehen (Halaczinsky in Rössler/ Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 70 BewG Rz. 32). Ähnlich ist die Rechtsprechung des BFH verfahren, wenn eine Wohnung unter Inanspruchnahme von mehr als einem Wohnungseigentum desselben Eigentümers errichtet worden ist (vgl. BFH-Urteile vom 16. Mai 2002 III R 9/98, BFHE 199, 245, BStBl II 2002, 571; vom 21. Mai 1993 VIII R 10/92, BFH/NV 1994, 94; vom 11. März 1992 XI R 17/90, BFHE 167, 401, BStBl II 1992, 1007).

Allerdings ist der BFH auch bei Erwerb und Verkauf nur eines einzigen unbebauten Grundstücks davon ausgegangen, dass die Grenze von der Vermögensverwaltung zum gewerblichen Grundstückshandel überschritten sein kann, wenn besondere Aktivitäten des Verkäufers darauf gezielt haben, durch Herbeiführung der Bebaubarkeit ein „Objekt anderer Marktgängigkeit” zu schaffen. Als solche Aktivitäten sind insbesondere Erschließungsmaßnahmen etwa durch den Ankauf oder die Abtretung von Straßenland sowie Maßnahmen der Bebauungsplanung angesehen worden (Nachweise bei Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 15 Rz. 57; Verfügung der Oberfinanzdirektion —OFD— Münster vom 30. Juni 1997, Finanz-Rundschau —FR— 1997, 695, 698 unter 2.2.4).

Auf diese Rechtsprechung hat das FG die angefochtene Entscheidung gestützt. Dem kann der Senat nicht folgen (nachfolgend unter 1.). Wollte man annehmen, die Klägerin habe den Bereich der privaten Vermögensverwaltung bereits deswegen verlassen, weil sie —wenn auch nur jeweils im Wege eines Geschäfts und mit einem Vertragspartner— fünf Parzellen gekauft und verkauft habe, so würde es am Erfordernis der Nachhaltigkeit fehlen (nachfolgend unter 2.).

1. a) Der erkennende Senat hat bereits im Urteil vom 4. März 1993 IV R 28/92 (BFH/NV 1993, 728) darauf hingewiesen, dass bei der Veräußerung eines einzigen unbebauten Grundstücks die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels nur dann in Betracht kommt, wenn die Umstände dafür sprechen, dass der Steuerpflichtige die Veräußerung beim Erwerb oder den nachfolgenden Aktivitäten zumindest in Betracht gezogen hat. Maßnahmen zur Herbeiführung der Baureife allein bieten —so das Senatsurteil in BFH/NV 1993, 728— hierfür keinen sicheren Anhaltspunkt, wenn eine Bebauung mit Mehrfamilienhäusern (typischen Vermietungsobjekten) im Gegensatz zu Reihenhäusern (typischen Verkaufsobjekten) geplant ist.

aa) Der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98 (BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) weist in dieselbe Richtung. Der Große Senat hat es ausdrücklich abgelehnt, in der Bebauung eines Grundstücks ein Indiz dafür zu sehen, dass eine Nutzung durch künftige Vermietung nicht beabsichtigt ist. Die Schaffung eines „Objekts anderer Marktgängigkeit”, die die Bebauung als Unterfall umfasst, reicht demnach für sich genommen nicht mehr aus, um unabhängig von der Anzahl der verkauften Objekte die Grenzen des Bereichs der privaten Vermögensverwaltung als überschritten anzusehen.

bb) Verkauft der Steuerpflichtige demnach weniger als vier unbebaute Grundstücke, so kann nach den im Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 niedergelegten Grundsätzen ein gewerblicher Grundstückshandel nur unter besonderen Voraussetzungen vorliegen. Der Große Senat hat dazu Beispiele angeführt. Sie sind dadurch gekennzeichnet, dass der Veräußerer Aktivitäten zur Erhöhung des Grundstückswertes —wie etwa die Bebauung— zu einem Zeitpunkt entfaltet, zu dem zweifelsfrei erwiesen ist, dass das Grundstück aus seinem Vermögen ausscheiden soll oder bereits ausgeschieden ist (Beschluss des Großen Senats in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 unter C.III.5; BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 unter 3.b). Sie beruhen auf der Rechtsansicht, dass es der „Drei-Objekt-Grenze” nicht bedarf, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass die Tätigkeiten, die in ihrer Gesamtheit das Merkmal der Nachhaltigkeit erfüllen, mit unbedingter Veräußerungsabsicht ausgeübt worden sind (BFH-Urteile vom 18. September 2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238 unter II.3.a.; in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 unter 3.b). In derartigen Fällen wird der Veräußerer —sofern er das Grundstück für Rechnung des Erwerbers bebaut— wie ein Bauunternehmer, Generalübernehmer oder Baubetreuer tätig. Derjenige, der nach der Entscheidung zum Verkauf Erschließungsmaßnahmen durchführt, wird wie ein Baulanderschließungsunternehmer tätig (insoweit zutreffend: Vogelgesang, BB 2004, 183, 189). Das gilt selbst dann, wenn der Grundbesitz ursprünglich in der Absicht erworben worden sein sollte, ihn im Wege der Vermietung oder Verpachtung zu nutzen. Die in Veräußerungsabsicht vorgenommenen neuen Aktivitäten markieren den Zeitpunkt, in dem das Grundstück vom Gegenstand der privaten Vermögensverwaltung zum gewerblichen Umlaufvermögen geworden ist (Entscheidung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts vom 8. Oktober 1896 - Rep. VI. G. 271/96, PrOVG(St) 5, 430, 432).

b) Wendet man diese Grundsätze auf den Streitfall an, so lässt sich nicht mit ausreichender Sicherheit feststellen, dass die Klägerin die von ihr entfalteten Aktivitäten zu einem Zeitpunkt entwickelt hätte, zu dem die Absicht zur Veräußerung zweifelsfrei feststand.

aa) Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin die bei weitem aufwändigste ihrer Maßnahmen, nämlich die Auffüllung des Grundstücks mit einer Schicht von 0,50 m in die Wege geleitet, bevor die E ihr mitgeteilt hatte, dass sie an einer Anpachtung des Grundstücks nicht mehr interessiert sei. Irgendwelche Aktivitäten, die die Klägerin ergriffen hätte, nachdem der Verkauf des Grundbesitzes an die GV-GbR feststand, hat das FG nicht festgestellt. Die zwischen der Absage der E und dem Entschluss zum Verkauf getroffenen Maßnahmen lassen nicht auf eine Veräußerungsabsicht schließen. Vielmehr deutet die Einholung eines Geräuschemissionsgutachtens eher darauf hin, dass —wie die Klägerin vorträgt— die Verabschiedung eines Bebauungsplans vorangetrieben werden sollte, der die Nutzung als —verpachtetes— Transportzentrum ermöglichen sollte. Die Kosten für die erforderliche Höhenvermessung hingen mit der vertraglich übernommenen Sanierungsverpflichtung zusammen. Diese Sanierungsverpflichtung traf die Klägerin gerade dann, wenn sie das Grundstück nicht veräußerte, sondern behielt. Auch die Einzäunung lässt auf keine bestimmte Art der Verwertung des Grundbesitzes schließen.

Möglicherweise haben FA und FG die von Anfang an bestehende Absicht zur Veräußerung des Grundstücks aus der hohen Differenz zwischen Anschaffungskosten und Veräußerungserlös hergeleitet (Differenz der Anschaffungskosten zum primär vereinbarten Veräußerungserlös rd. 7,4 Mio. DM, zum Mindestkaufpreis rd. 4,1 Mio. DM). Diese Differenz sagt für sich genommen jedoch nichts darüber aus, ob die Klägerin beim Erwerb des Grundstücks oder bei Vornahme der verschiedenen Maßnahmen die Absicht zur Veräußerung hatte. Sie lässt sich jedenfalls mit den von der Klägerin aufgewandten Kosten in Höhe von rd. 200 000 DM nicht erklären.

bb) Greift —wie vom FG angenommen— die durch das Überschreiten der „Drei-Objekt-Grenze” hervorgerufene Indizwirkung nicht ein, so kann nicht argumentiert werden, der Steuerpflichtige habe den Bereich der privaten Vermögensverwaltung deshalb verlassen, weil er jedenfalls in bedingter Veräußerungsabsicht gehandelt habe. Vielmehr kann —wie dargelegt (s.o. unter II.1.a bb)— nur bei Nachweis einer unbedingten Veräußerungsabsicht auf die Indizwirkung der „Drei-Objekt-Grenze” verzichtet werden. Deshalb verbietet es sich auch, die Veräußerungsabsicht aus den Regelungen des Gesellschaftsvertrages herzuleiten, die als Gesellschaftszweck neben der Vermietung und Verpachtung die „sonstige Nutzung von Grundstücken” vorsehen und den Prokuristen und (zugleich) Kommanditisten das Recht zur Veräußerung von Grundstücken einräumen.

2. Aber selbst wenn man vom Erwerb und Verkauf von fünf Objekten ausgehen wollte, würde sich am gefundenen Ergebnis nichts ändern. In jedem Fall ist das in § 15 Abs. 2 EStG ausdrücklich enthaltene Kriterium der Nachhaltigkeit nicht erfüllt.

Eine Tätigkeit ist grundsätzlich nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind (vgl. BFH-Urteile vom 21. August 1985 I R 60/80, BFHE 145, 33, BStBl II 1986, 88; vom 15. Juli 1986 VIII R 289/81, BFH/NV 1987, 92; vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143; vom 16. Januar 1996 VIII R 11/94, BFH/NV 1996, 676; vom 17. Juni 1998 X R 68/95, BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667).

Dafür, dass die Klägerin weitere Geschäfte der gleichen Art plante, gibt es keinen Anhaltspunkt. Eine solche Absicht kann —ebenso wie die unbedingte Absicht zum Verkauf des streitigen Grundstücks (s.o. unter II.1.b bb)— nicht allein aus den Regelungen im Gesellschaftsvertrag hergeleitet werden. Wenn der Gesellschaftsvertrag als Unternehmenszweck neben der Vermietung und Verpachtung die „sonstige Nutzung von Grundstücken” vorsieht und den Prokuristen und Kommanditisten das Recht zur Veräußerung von Grundstücken einräumt, so wird durch eine solche Klausel lediglich die Möglichkeit zu weiteren Grundstücksaktivitäten eröffnet, nicht jedoch die Absicht bekundet, von dieser Möglichkeit tatsächlich Gebrauch zu machen. Der im Gesellschaftsvertrag beschriebene Gegenstand des Unternehmens hat nur dann Bedeutung als Indiz für die beabsichtigte Tätigkeit, wenn andere Anzeichen hinzutreten, die für die tatsächliche Verfolgung des vertraglich bestimmten Geschäftszwecks sprechen (vgl. Senatsurteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter II.2.).

Ist eine Wiederholungsabsicht nicht feststellbar, fehlt es an der Nachhaltigkeit, wenn der Steuerpflichtige mehrere unbebaute Grundstücke (Grundstücksparzellen) anschafft und durch nur einen Vertrag an einen Erwerber weiterveräußert (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1987, 92, und in BFH/NV 1993, 728). Ein wiederholtes Tätigwerden allein auf der Beschaffungsseite reicht danach nicht aus, was allerdings im Streitfall ohne Bedeutung ist, weil auch der Anschaffung lediglich ein Geschäft mit nur einem Vertragspartner zugrunde lag.

Allerdings kann ausnahmsweise eine Nachhaltigkeit selbst dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen Vertrag abschließt und sich keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt. Dies ist dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses Geschäftes oder Vertrages eine Vielzahl von zahlreichen und unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 mit Beispielen).

Ein solcher Ausnahmefall liegt indessen im Streitfall nicht vor. Unabhängig davon, wie man die Intensität der von der Klägerin entfalteten Aktivitäten beurteilt, steht nicht mit der erforderlichen Gewissheit fest, dass sie im Bewusstsein eines geplanten Verkaufs des Grundbesitzes mit dem Ziel vorgenommen wurden, den Verkaufspreis zu erhöhen.

3. Aus dem Vorstehenden folgt, dass die Klägerin in den Streitjahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat. Legt man diese Einkunftsart zugrunde, so ist nicht erkennbar, dass die Höhe der von ihr erklärten Einkünfte vom FA in Zweifel gezogen würde. Auch der Senat hat solche Zweifel nicht. Die vom FA vorgenommenen Korrekturen für die Streitjahre 1992 und 1994 beruhen offenbar darauf, dass das FA den Gewinn des gewerblichen Grundstückshandels nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt hat (s. auch Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 1999). Daraus ergaben sich gegenüber der bisherigen Einkünfteermittlung Unterschiede in der zeitlichen Erfassung von gezahlter Vorsteuer und erstatteter Umsatzsteuer (vgl. Anlage 2 zum Betriebsprüfungsbericht vom 21. Juli 1997). Den Antrag für das Jahr 1993 legt der Senat dahin gehend aus, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 15 966 DM betragen sollen. Die Hinzurechnung von „Sonderbetriebseinnahmen” (erklärt 24 975 DM) kommt im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 18. November 1980 VIII R 194/78, BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510 unter 1.d.; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 21 Rz. 23, m.w.N.). Auch im Sammeländerungsbescheid vom 16. September 1997 sowie in dem während des Klageverfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom 2. August 2002 sind „Sonderbetriebseinnahmen” nicht mehr erfasst.