Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis zum 30. April 1987 zu 50 % an einer Steuerberatersozietät (GbR 1) beteiligt. Diese Gesellschaft wurde unter Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven einschließlich eines „Praxiswerts (Mandantenstammes)” in Höhe von 1 213 191 DM auf ihre beiden Gesellschafter real geteilt. Hiervon entfielen 461 665 DM auf den Kläger, der für die Überlassung eines größeren als ihm an sich zustehenden Anteils an seinen Sozius 25 000 DM zahlte.

Im Anschluss an eine Außenprüfung bei der GbR 1 ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) davon aus, dass in der Realteilungsschlussbilanz stille Reserven eines Praxiswerts nicht aufgedeckt werden könnten. Gegen den entsprechend geänderten Feststellungsbescheid legten die Gesellschafter der GbR 1 Einspruch ein, der nur insoweit Erfolg hatte, als das FA in Höhe der Ausgleichszahlung von einer Veräußerung ausging. Gegen die Einspruchsentscheidung wurde keine Klage erhoben.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) gründete der Kläger zum 1. Mai 1987 mit dem Beigeladenen die GbR 2, in die er laut Einspruchsentscheidung die ihm durch die Realteilung der GbR 1 zugewiesenen Wirtschaftsgüter einbrachte. Er sollte an der GbR 2 zu 50 % beteiligt sein. Nach dem Sozietätsvertrag sollte der Beigeladene für die Einbringung des Mandantenstamms durch den Kläger 180 000 DM zahlen. In der Ergänzungsbilanz des Klägers wurde u.a. die Hälfte des von der GbR 1 übernommenen Mandantenstamms aktiviert und unter Zugrundelegung einer Nutzungsdauer von vier Jahren abgeschrieben. Dem folgte das FA nicht. Soweit der vom Kläger eingebrachte Mandantenstamm die Ausgleichszahlung in Höhe von 25 000 DM übersteige könne er nicht aktiviert und abgeschrieben werden. Insoweit seien die stillen Reserven in der Realteilungsschlussbilanz der GbR 1 nicht aufgedeckt worden.

Die gegen die entsprechend ergangenen Feststellungsbescheide für die Streitjahre 1987 bis 1989 erhobene Klage blieb erfolglos. Der eingebrachte Praxiswert (Mandantenstamm) könne in der Gesamtbilanz der GbR 2 nicht aktiviert werden, soweit dieser in der Realteilungsschlussbilanz der GbR 1 unzulässigerweise aktiviert worden sei. Die Realteilung einer Personengesellschaft sei steuerlich eine Betriebsaufgabe. Der Bundesfinanzhof (BFH) gewähre der realgeteilten Gesellschaft zwar ein aus § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) abgeleitetes Wahlrecht, die Wirtschaftsgüter entweder mit den gemeinen Werten nach § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder den Buchwerten anzusetzen. § 5 Abs. 2 EStG schließe jedoch die Aufdeckung stiller Reserven eines Praxiswertes in der Realteilungsschlussbilanz aus. Der Hilfsantrag des Klägers, den Feststellungsbescheid für das Streitjahr 1987 dahin gehend zu ändern, dass der Verkauf des halben Mandantenstammes an den Beigeladenen als eine nach § 16 EStG tarifbegünstigte Teilbetriebsveräußerung behandelt werde, sei ebenfalls unbegründet. Es liege keine Veräußerung eines Mitunternehmeranteils vor.

Mit seiner Revision rügt der Kläger unrichtige Anwendung des § 5 Abs. 2 EStG. Die GbR 1 habe in ihrer Realteilungsschlussbilanz zulässigerweise alle stillen Reserven aufgedeckt. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607) gälten die Grundsätze zur steuerrechtlichen Gewinnermittlung und damit § 5 Abs. 2 EStG nicht für die Aufgabe-, und damit auch nicht für die Realteilungsschlussbilanz. Die in der Realteilungsschlussbilanz von den Gesellschaftern der GbR 1 angesetzten Werte seien in der Eröffnungsbilanz der GbR 2 fortzuführen. Der Kläger habe zudem seinen Mitunternehmeranteil an der GbR 1 in die GbR 2 eingebracht und in Höhe der vom Beigeladenen geleisteten Ausgleichszahlung einen nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn erzielt (BFH-Urteil vom 21. September 2000 IV R 54/99, BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178).

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und unter Abänderung der angefochtenen Bescheide die Einkünfte unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Ergänzungsbilanzen des Klägers für 1987 in Höhe von -123 864 DM, für 1988 in Höhe von -41 055 DM und für 1989 in Höhe von -41 055 DM festzustellen, hilfsweise den Feststellungsbescheid für 1987 dahin gehend zu ändern, dass der Verkauf des halben Mandantenstammes als eine tarifbegünstigte Teilbetriebsveräußerung i.S. von § 18 Abs. 3, § 16 EStG behandelt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Es verweist auf das Urteil des FG. Es ist der Auffassung, die vom Kläger zur Begründung seines Hilfsantrags zitierte BFH-Entscheidung betreffe nur die Einbringung einer Einzelpraxis in eine Mitunternehmerschaft.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Der Senat muss offen lassen, ob —wie das FG meint— § 5 Abs. 2 EStG der Aktivierung des originären „Praxiswerts (Mandantenstamm)” in der Realteilungsschlussbilanz der GbR 1 entgegensteht (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607, unter III. 3. d a.E.). Die Vorentscheidung hat schon deswegen keinen Bestand, weil das FG —wie das FA— zu Unrecht davon ausgegangen ist, dass die GbR 2 in ihrer (Eröffnungs-)Bilanz an die Werte in der Realteilungsschlussbilanz der GbR 1 gebunden ist. Die Wertansätze bei der GbR 2, um deren Gewinn es in diesem Verfahren geht, bestimmen sich nach den für die Einbringung geltenden Grundsätzen.

1. Der Kläger hat die ihm im Rahmen der Realteilung der GbR 1 zugeteilten Wirtschaftsgüter gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die GbR 2 eingebracht.

Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, so gilt nach § 24 Abs. 1 UmwStG für die Bewertung des eingebrachten Vermögens § 24 Abs. 2 bis 4 UmwStG. Nach § 24 Abs. 2 Sätze 1 und 3 UmwStG darf die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert, höchstens dem Teilwert ansetzen. Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich Ergänzungsbilanzen für die Gesellschafter angesetzt wird, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§ 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG). Voraussetzung für die steuerliche Begünstigung dieses Einbringungsgewinns ist u.a., dass auch die stillen Reserven eines selbst geschaffenen Firmen- oder Praxiswerts aufgedeckt werden (z.B. BFH-Urteil vom 23. Mai 1985 IV R 210/83, BFHE 144, 220, BStBl II 1985, 695). Zum eingebrachten Vermögen i.S. des § 24 Abs. 2 UmwStG gehören auch die Wirtschaftsgüter, die bei der aufnehmenden Gesellschaft Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter werden. Das Wahlrecht ist auch für das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter einheitlich auszuüben (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26. Januar 1994 III R 39/91, BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458; vom 21. Juni 1994 VIII R 5/92, BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856). Diese Grundsätze gelten bei Zuzahlung in das Privatvermögen eines Einbringenden gleichermaßen (BFH-Urteil in BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178).

Ein entsprechendes Wahlrecht und eine Bindung an den von der aufnehmenden Gesellschaft angesetzten Wert besteht —bis einschließlich 1998—, wenn in eine neu errichtete Personengesellschaft nur einzelne Wirtschaftsgüter gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht werden (BFH-Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; vgl. auch BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 16 Rdnr. 203; vgl. z.B. zum Mandantenstamm als „Betrieb” auch BFH-Urteil vom 26. Februar 1981 IV R 98/79, BFHE 133, 186, BStBl II 1981, 568).

2. Die Grundsätze, die von der Rechtsprechung für die Realteilung von Personengesellschaften entwickelt wurden, erfassen nicht die sich auf Grund gesonderter Vereinbarung an eine Realteilung einer Personengesellschaft ggf. anschließende Einbringung des einem Realteiler zugewiesenen Vermögens in eine Personengesellschaft. Die Einbringung war —jedenfalls im Streitfall— ein von der Realteilung zu trennendes Rechtsgeschäft.

a) Die Rechtsprechung des BFH räumt den Gesellschaftern einer realgeteilten Personengesellschaft das Wahlrecht ein, die Wirtschaftsgüter in der Realteilungsschlussbilanz mit den Buch- oder Teilwerten anzusetzen mit der Folge, dass diese Werte von den Realteilern in ihren Bilanzen fortzuführen sind (z.B. BFH-Urteile vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456, m.w.N.; vom 18. Mai 1995 IV R 20/94, BFHE 178, 390, BStBl II 1996, 70; für Einzelwirtschaftsgüter siehe BFH-Urteile vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385; vom 23. März 1995 IV R 93/93, BFHE 177, 404, BStBl II 1995, 700). Realteiler sind die Gesellschafter der realgeteilten Personengesellschaft, im Streitfall also die Gesellschafter der GbR 1. Die GbR 2, deren einheitlich und gesondert festzustellende Einkünfte Gegenstand dieses Verfahrens sind und der § 24 UmwStG ein Ansatzwahlrecht einräumt, war nicht an der GbR 1 beteiligt. Die von der Rechtsprechung zur Realteilung entwickelten Grundsätze, insbesondere zur Fortführung der Bilanzansätze bei den Realteilern, betreffen nur die sich unmittelbar aus der Realteilungsvereinbarung ergebenden Rechtsfolgen. Schließt sich an diese auf Grund einer gesonderten Vereinbarung eine Einbringung der zugeteilten Wirtschaftsgüter in eine andere Personengesellschaft an, sind die für die Einbringung geltenden Gesetzesbestimmungen anzuwenden (§ 20 Abs. 3 des Grundgesetzes). Über die Frage, ob, ggf. in welchen Fällen sich aus dem seit 1995 geltenden Umwandlungsrecht (vgl. insbesondere § 123 des Umwandlungsgesetzes) oder den späteren gesetzlichen Regelungen der Realteilung einer Personengesellschaft (vgl. § 16 Abs. 3 EStG) etwas anderes ergibt, ist im Streitfall nicht zu entscheiden; dieser betrifft die Feststellungszeiträume 1987 bis 1989.

Auch für den Fall, dass im Streitfall nur ein einzelnes Wirtschaftsgut in die GbR 2 eingebracht worden und damit der (bindende) Tatbestand des § 24 UmwStG nicht erfüllt sein sollte, gilt nichts anderes. Spätestens seit Aufgabe der sog. Bilanzbündeltheorie (vgl. hierzu z.B. Schmidt, a.a.O., § 15 Rdnr. 162 ff., m.w.N.) ist nicht mehr davon auszugehen, dass die Bilanz der aufnehmenden Personengesellschaft sich lediglich als Fortführung der Bilanz des einbringenden Realteilers darstellt. Da sich nach dem Einbringungsurteil (BFH in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748) bei Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten die Rechtsfolgen im Wesentlichen mit denen des § 24 Abs. 2, 3 Satz 1 UmwStG decken, erscheint es zudem aus Gründen der Rechtseinheitlichkeit sachgerecht, den Rechtsprechungsgrundsätzen zur Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter den Vorrang vor den Realteilungsgrundsätzen einzuräumen.

b) Eine Lücke in der Besteuerung stiller Reserven entsteht nicht. Setzt eine Personengesellschaft in ihrer Realteilungsschlussbilanz die Teilwerte an, werden die stillen Reserven als Betriebsaufgabegewinn nach § 16 Abs. 3 EStG von den Realteilern versteuert. Führt die realgeteilte Gesellschaft die Buchwerte fort, fehlt es zwar an einer Gewinnrealisierung im Rahmen der Realteilung. Da die Realteiler aber in ihren unmittelbar an die Realteilungsbilanz anschließenden (Fortführungs-) Eröffnungsbilanzen an die Buchwerte gebunden sind, ergibt sich ein in der Person des Realteilers entstehender Einbringungsgewinn, wenn die im Rahmen der Realteilung zugewiesenen Wirtschaftsgüter nach Einbringung bei der aufnehmenden Personengesellschaft mit dem Teilwert angesetzt werden (vgl. zur Einbringungsbilanz z.B. BFH-Urteil vom 5. April 1984 IV R 88/80, BFHE 141, 27, BStBl II 1984, 518). Feststellungen zum Einbringungsgewinn sind daher in diesem, die aufnehmende Personengesellschaft betreffenden Gewinnfeststellungsverfahren nicht zu treffen (Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rdnr. 273).

3. Im Streitfall hat die GbR 2 den Praxiswert/Mandantenstamm nach den Feststellungen des FG, soweit er vom Kläger gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht wurde, entsprechend seiner Beteiligung an der GbR mit der Hälfte des ihm im Rahmen der Realteilung zugewiesenen Anteils aktiviert. Dieser Wert ist Ausgangsgröße für die Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 EStG. Über die Frage, ob, bejahendenfalls in welchem Umfang ein Einbringungsgewinn beim Kläger tarifbegünstigt zu versteuern ist, ist im Veranlagungsverfahren zu entscheiden.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Über die Höhe der AfA des Wirtschaftsguts „Praxiswert/Mandantenstamm” liegen keine Feststellungen des FG vor.