BFH  v. - I R 93/03 BStBl 2004 II S. 991

Unmittelbarer Zusammenhang von BA mit inländischen Einkünften in § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 Satz 2 EStG 1997

Leitsatz

Dem EuGH wird die folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Widerspricht es Art. 59 EGV, wenn der im Inland beschränkt steuerpflichtige Angehörige eines anderen Mitgliedstaates die Erstattung der auf seine inländischen Einnahmen entfallenden und im Wege des Steuerabzugs erhobenen Steuer nur dann beanspruchen kann, wenn die mit diesen Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben höher sind als die Hälfte der Einnahmen?

Gesetze: EStG 1990 § 1 Abs. 4EStG 1990 § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. dEStG 1990 § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1EStG 1997 § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 Satz 2KStG § 2 Nr. 1KStG § 8 Abs. 1DBA Portugal Art. 17 Abs. 2EGV Art. 59EGV Art. 60 (= EG Art. 49EGV Art. 50

Instanzenzug: (EFG 2004, 49),

Gründe

I. Sachverhalt und Streitstand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft portugiesischen Rechts mit Sitz und Geschäftsleitung in Portugal. Sie nahm im Streitjahr 1996 an einer in Deutschland, Irland und Großbritannien durchgeführten Tournee mit pferdesportlichen Darbietungen teil. Aufführungen in Deutschland fanden in 11 Städten statt.

Am beantragte sie beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Bundesamt für Finanzen —BfF—) nach § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 (i.V.m. § 52 Abs. 31 Satz 2) des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) die Erstattung der gemäß § 50a Abs. 4 EStG 1990 in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (im Folgenden: EStG) vom inländischen Vergütungsschuldner im Wege des Steuerabzugs einbehaltenen und abgeführten Körperschaftsteuer sowie des darauf entfallenden Solidaritätszuschlags. Im Antrag wurde ein Betrag von 354 361 DM als Betriebseinnahmen der Tournee erklärt. Betriebsausgaben für die Auftritte in Deutschland wurden in Höhe von 367 028,70 DM (36 828 085 portugiesische Escudos —ESC—) erklärt. Dem Antrag beigefügt waren kopierte Rechnungen der Klägerin an den Vergütungsschuldner. Außerdem war aus der dem Antrag beigefügten Steuerbescheinigung ersichtlich, dass die einbehaltene Steuer von Einnahmen in Höhe von 287 032 DM berechnet worden war (25 v.H. von 287 032 DM = 71 758 DM; Solidaritätszuschlag davon 7,5 v.H. = 5 381,85 DM).

Nach Hinweis des BfF auf die Notwendigkeit der Vorlage von Originalunterlagen reichte die Klägerin eine beglaubigte portugiesische Bilanz ein, aus welcher sie folgende auf die gesamte Tournee 1996 entfallende Kosten (14 Auftritte) ermittelte:


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Kostenart
Betrag in ESC
1.
 
direkte Kosten: Kommunikation, Reisen, Hotel, Flug, Werbung
  21 458 488
2.
 
anteilige Personalkosten für 6 Monate und 9 Personen
  9 066 654
3.
 
laufende Kosten für die Pferde - 35 v.H. der Gesamtkosten
  2 447 513
4.
 
Wasser- und Stromkosten - 20 v.H. der Gesamtkosten
  840 566
5.
 
Tierarzt und Medikamente - 50 v.H. der Gesamtkosten
  571 310
6.
 
Kosten Hufschmied - 35 v.H. der Gesamtkosten
     259 028
7.
 
Ausstattung von Pferden und Reitern, Abschreibung der Kostüme in Höhe von 20 v.H. bei 5 Jahren Nutzungsdauer
    1 424 531
8.
 
Abschreibung Pferde (für ein Pferd, das während der Tournee lahmte und nicht mehr eingesetzt werden konnte. Die anderen abgeschriebenen Pferde sind bei der Tournee beim Verladen oder während des Trainings gestorben)
        8 850 000
9.
 
LKW-Kosten
 
 
a)
Mehrreparaturen wegen langer Wegstrecken, zu 50 v.H. angesetzt
     352 512
 
b)
AfA 20 v.H.
1 129 256
10.
 
Steuerberatungskosten 50 v.H.
472 250
 
 
Insgesamt
46 872 108

Da die Tournee in 11 deutschen Städten stattfand, entfielen nach Berechnung der Klägerin 11/14 der Kosten auf Deutschland, also 36 828 085 ESC. Dies entspricht 367 028,70 DM (100 ESC = 0,9966 DM). Daraus errechnete die Klägerin einen Verlust von 12 667,70 DM.

Das BfF lehnte eine Erstattung nach § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 EStG 1997 ab, da trotz Aufforderung die Originalbelege über die Betriebsausgaben nicht vorgelegt wurden.

Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch. Während des Einspruchsverfahrens trug sie vor, dass die Einnahmen irrtümlich in gesamter Höhe für die Europa-Tournee erklärt worden seien, so dass darin auch Einnahmen für Auftritte im Ausland enthalten seien. Auf Deutschland entfielen 287 032 DM. Die Vorlage von Originalunterlagen über die geltend gemachten Aufwendungen wurde verweigert. Deswegen und wegen des z.T. fehlenden unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs der Kosten mit den inländischen Einnahmen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

Mit ihrer anschließenden Klage machte die Klägerin weitere Kosten in Höhe von 32 836,35 DM geltend, u.a. die hälftigen Buchführungskosten und anteilige Lizenzgebühren. Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Köln wies sie mit Urteil vom 2 K 7435/00 wegen der fehlenden Unmittelbarkeit von mehr als 50 v.H. der geltend gemachten Kosten als unbegründet ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2004, 49 abgedruckt.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom und Abänderung des Bescheids vom den Erstattungsbetrag auf 71 758 DM zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von 5 381,85 DM festzusetzen, hilfsweise, die Steuerfestsetzung auf 45 v.H. entsprechend der deutschen Körperschaftsteuer festzusetzen.

Das BfF beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Rechtslage nach deutschem Recht

Die Entscheidung über die Revision ist von der Beantwortung der unter IV. genannten Vorlagefrage abhängig. Sofern diese Frage zu bejahen ist, müssen das erstinstanzliche Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen werden. Ist die Frage aber zu verneinen, ist die Revision als unbegründet zurückzuweisen:

1. Die Klägerin ist als Kapitalgesellschaft portugiesischen Rechts ausschließlich in Portugal ansässig (Art. 4 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Portugiesischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen —DBA-Portugal—). In Deutschland hat sie weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung. Sie ist daher in Deutschland nur mit ihren inländischen Einkünften beschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 2 Nr. 1 KStG). Zu diesen Einkünften gehören nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG und Art. 17 Abs. 2 DBA-Portugal) auch die in Rede stehenden gewerblichen Einkünfte aus den pferdesportlichen Darbietungen, die nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) dem Steuerabzug (in Höhe von 45 v.H. gemäß § 23 Abs. 1 KStG 1991) unterliegen. Allerdings gilt die Körperschaftsteuer mit diesem Steuerabzug unter der Voraussetzung nicht als abgegolten, dass die mit den Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben höher sind als die Hälfte der Einnahmen (§ 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 Satz 2 EStG 1997). Der Steuerpflichtige kann dann nach amtlich vorgeschriebenem Muster die völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Steuer beantragen. Die Steuer wird erstattet, soweit sie 50 v.H. des Unterschiedsbetrages zwischen den Einnahmen und mit diesen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben übersteigt (§ 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 Satz 3 EStG 1997). Durch die Erstattungsmöglichkeit soll eine Überbesteuerung des beschränkt Steuerpflichtigen vermieden werden, wenn und soweit die Betriebsausgaben 50 v.H. der Einnahmen übersteigen und der erzielte Gewinn entsprechend geringer ist.

2. a) Im Streitfall sind diese tatbestandlichen Voraussetzungen nach den —den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—)— Feststellungen des FG nicht erfüllt. Die der Klägerin hiernach entstandenen Kosten sind, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den inländischen Einnahmen stehen, nicht höher als die Hälfte dieser Einnahmen.

b) Die Klägerin hat neben diesen Kosten jedoch auch Gemeinkosten geltend gemacht, die zwar durch ihren Gesamtbetrieb, nicht aber konkret durch die inländischen pferdesportlichen Veranstaltungen veranlasst waren. Im Einzelnen bestehen hinsichtlich dieser Kosten nach Art, Zusammensetzung und Höhe zwar Unklarheiten, die in einem nachfolgenden 2. Rechtsgang weiter aufzuklären wären. Das betrifft auch die Frage, ob der Klägerin zusätzliche Einnahmen zugeflossen sind, weil der inländische Veranstalter ihre Reisekosten übernommen hat (vgl. Senatsurteil vom I R 22/02, Internationales Steuerrecht —IStR— 2004, 379). Aufgrund der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen ist aber davon auszugehen, dass die geltend gemachten und angefallenen Kosten der Klägerin insgesamt höher sind als die Hälfte der Einnahmen. Der Klage wäre damit zumindest teilweise stattzugeben. Nach gegenwärtiger Rechtslage scheitert dies jedoch daran, dass die Gemeinkosten nicht solche sind, die in „unmittelbarem” wirtschaftlichen Zusammenhang zu den inländischen Einnahmen stehen. Diese Einschränkung weicht von § 4 Abs. 4 EStG ab, wonach Betriebsausgaben die Aufwendungen sind, die durch den Betrieb veranlasst sind. Sie weicht in diesem Punkt auch von § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG ab, der bestimmt, dass beschränkt Steuerpflichtige Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 bis 8 EStG) insoweit abziehen dürfen, als sie mit inländischen Einkünften lediglich in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

III. Vereinbarkeit mit Gemeinschaftsrecht

Der vorlegende Senat erachtet die danach bei der Einkünfteermittlung (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 1, §§ 4 ff. EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) bestehende unterschiedliche Behandlung einerseits unbeschränkt Steuerpflichtiger (Gebietsansässiger), andererseits beschränkt Steuerpflichtiger (Gebietsfremder), die dem Steuerabzug gemäß § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG unterliegen, aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht nicht als zweifelsfrei. Sie könnte gegen die in Art. 59 und 60 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft —EGV— (= Art. 49 und Art. 50 nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft —EG—, sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— Nr. C-340/1997, 1) garantierten Grundfreiheiten verstoßen, deren Auslegung dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vorbehalten ist, und dessen Rechtsprechung widersprechen, wie sie in dem Urteil vom C-234/01 „Gerritse” (EuGHE 2003, I-5933, BStBl II 2003, 859) zum Ausdruck gekommen ist (im Ergebnis ebenso z.B. Cordewener, IStR 2004, 109, 113; Haarmann/Fuhrmann, IStR 2003, 558, 559; s. auch Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 50 Rz. 32).

Der EuGH hat entschieden, dass die genannten Artikel des EG-Vertrages einer nationalen Regelung entgegenstehen, nach der in der Regel bei Gebietsfremden die Bruttoeinkünfte ohne Abzug der Betriebsausgaben, während bei Gebietsansässigen die Nettoeinkünfte nach Abzug der Betriebsausgaben besteuert werden. Dagegen stehen diese Artikel des EG-Vertrages einer solchen nationalen Regelung nicht entgegen, soweit nach ihr in der Regel die Einkünfte Gebietsfremder einer definitiven Besteuerung zu einem einheitlichen Steuersatz von 25 v.H. durch Steuerabzug unterliegen, während die Einkünfte Gebietsansässiger nach einem progressiven Steuertarif besteuert werden, sofern der Steuersatz von 25 v.H. nicht höher ist als der Steuersatz, der sich für den Betroffenen tatsächlich aus der Anwendung des progressiven Tarifs auf die Nettoeinkünfte ergibt.

Vor dem Hintergrund dieser Entscheidung, die nach Auffassung des Senats —soweit sie den Abzug der Erwerbsaufwendungen betrifft— auch für juristische Personen maßgeblich ist (Senatsurteil vom I R 73/02, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2004, 809), und die auch seitens der deutschen Finanzverwaltung beachtet wird ( BStBl I 2003, 553), ist aber zu fragen, weshalb der gebietsfremde Steuerpflichtige —trotz des auch bei ihm zu beachtenden Nettoprinzips— gegenüber dem Gebietsansässigen, für den uneingeschränkt das Veranlassungsprinzip gilt, dadurch benachteiligt werden soll, dass ihm nur der Abzug solcher Betriebsausgaben zugestanden wird, die mit den betreffenden Einnahmen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Ein tragfähiger Differenzierungsgrund könnte sich zwar darin finden lassen, dass —so das FG— „die betreffenden mittelbaren Aufwendungen sowohl im nationalen Erstattungsverfahren als auch im Wohnsitzstaat doppelt geltend gemacht werden könnten”. Diese Gefahr besteht aber letztlich in gleicher Weise bei den unmittelbar mit den inländischen Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen. Im Übrigen greift dieser Aspekt vor allem dann nicht ein, wenn der Ansässigkeitsstaat im Verhältnis zum Quellenstaat —wie im Streitfall Portugal im Verhältnis zu Deutschland— die Doppelbesteuerung nicht durch Freistellung, sondern durch Anrechnung der in Deutschland erhobenen Quellensteuern auf die zu erhebende portugiesische Steuer vermeidet (vgl. Art. 24 Abs. 1 DBA-Portugal) und die Gefahr des doppelten Abzugs von Betriebsausgaben folglich im Ergebnis ausscheidet.

Unabhängig davon rechtfertigt die mögliche Gefahr eines doppelten Abzugs von Betriebsausgaben die Benachteiligung Gebietsfremder auch deswegen nicht, weil die Verhinderung steuerlicher Mindereinnahmen ohnehin nicht „als zwingender Grund des Allgemeininteresses anzusehen ist” (vgl. z.B. , ICI, EuGHE 1998, I-4711, 4723).

Schließlich ist die Ungleichbehandlung nicht unter dem Gesichtspunkt der kohärenten Besteuerung (vgl. dazu z.B. „Bachmann”, EuGHE 1992, I-249 Rn. 28 und C-300/90, Kommission gegen Belgien, EuGHE 1992, I-305) zu rechtfertigen. Die Kohärenz als Rechtfertigungsgrund erfordert, dass ein in der Gegenwart gewährter Steuervorteil in unauflösbarem Zusammenhang damit steht, dass dasselbe Steuersubjekt die vorläufig aufgeschobene Steuer zu einem späteren Zeitpunkt an denselben Steuergläubigen zahlt (vgl. z.B. „Wielockx”, EuGHE 1995, I-2493, dort Rn. 24 f.; vom C-55/98 „Vestergaard”, EuGHE 1999, I-7641). Davon kann für den hier zu beurteilenden Sachverhalt keine Rede sein.

IV. Vorlage an den EuGH

Der Senat setzt das Revisionsverfahren deshalb gemäß § 74 FGO aus und legt dem EuGH folgende Frage gemäß Art. 234 Abs. 3 EG zur Vorabentscheidung vor:

Widerspricht es Art. 59 EGV, wenn der im Inland beschränkt steuerpflichtige Angehörige eines anderen Mitgliedstaates die Erstattung der auf seine inländischen Einnahmen entfallenden und im Wege des Steuerabzugs erhobenen Steuer nur dann beanspruchen kann, wenn die mit diesen Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben höher sind als die Hälfte der Einnahmen?

Fundstelle(n):
BStBl 2004 II Seite 991
BB 2004 S. 1895 Nr. 35
BFH/NV 2004 S. 1475
BFH/NV 2004 S. 1475 Nr. 10
BStBl II 2004 S. 991 Nr. 22
DB 2004 S. 2021 Nr. 38
DStRE 2004 S. 1083 Nr. 18
FR 2004 S. 1171 Nr. 20
INF 2004 S. 728 Nr. 19
KÖSDI 2004 S. 14315 Nr. 9
StB 2004 S. 364 Nr. 10
[KAAAB-25485]

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