BFH Urteil v. - IV R 5/02

Beginn und Ende der Steuerpflicht einer gewerblich geprägten PersGes

Leitsatz

1. Die vermögensverwaltende Tätigkeit einer gewerblich geprägten Personengesellschaft unterliegt der Gewerbesteuer.

2. Die (sachliche) Gewerbesteuerpflicht einer gewerblich geprägten Personengesellschaft beginnt mit Aufnahme ihrer vermögensverwaltenden Tätigkeit.

3. Die Gewerbesteuerpflicht einer gewerblich geprägten Personengesellschaft ist nicht von der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr abhängig.

Gesetze: GewStG § 2 Abs. 1EStG § 15 Abs. 3 Nr. 2

Instanzenzug: (EFG 2002, 767) (Verfahrensverlauf)

Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine gewerblich geprägte GmbH und Co. KG, wurde 1993 errichtet. Im Rahmen der Gründung brachte die Kommanditistin ihren (vermieteten) Grundbesitz in A ein. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist laut Gesellschaftsvertrag die Verwaltung und Verwertung ihres Grundbesitzes, insbesondere in A, B-Straße, sowie der Erwerb, das Bebauen, Vermieten und jede andere Nutzung von gewerblichen Immobilien.

Im Jahre 1996 veräußerte die Klägerin ihren Grundbesitz. Bis zum Verkauf ihrer Immobilie hatte die Klägerin die Räumlichkeiten vermietet und außerdem Zinserträge erzielt. Danach verwaltete sie nur noch Kapitalvermögen, u.a. —jedoch nicht ausschließlich— den Verkaufserlös. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) unterwarf die erzielten Einkünfte der Streitjahre (1996 und 1997) der Gewerbesteuer, wobei es für 1996 den Ertrag aus der Vermietung des Grundstücks einschließlich des Gewinns aus der Veräußerung des Grundbesitzes außer Ansatz ließ (erweiterte Kürzung bei Grundstücksunternehmen). Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Die Entscheidung des ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 767 abgedruckt.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt wird.

Die Klägerin beantragt,

das angefochtene Urteil sowie die Gewerbesteuermessbescheide des FA für 1996 und 1997 vom und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom aufzuheben;

hilfsweise bezüglich des Jahres 1996: unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung des FA vom den Gewerbesteuermessbescheid für 1996 vom dahin gehend zu ändern, dass der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag ohne Berücksichtigung der nach dem erzielten Zinserträge in Höhe von 1 606 011 DM auf 0 DM herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet.

Die Entscheidung des FG, derzufolge die Klägerin in den Streitjahren mit ihren einkommensteuerlichen Gewinnen der Gewerbesteuer unterlag, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

I. Die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin scheitert nicht daran, dass sie keine originär gewerblichen Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielte. Da es sich bei der Klägerin um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft handelt, gilt ihre mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG).

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende, im Inland betriebene Gewerbebetrieb. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Dazu gehört auch die gewerblich geprägte Personengesellschaft, deren Tätigkeit infolge der einkommensteuerlichen Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb gilt, obwohl sie keine originär gewerblichen Einkünfte erzielt. Die Erzielung nichtgewerblicher Einkünfte ist Bestandteil der Definition der gewerblich geprägten Personengesellschaft. Eine GmbH & Co. KG mit originär gewerblichen Einkünften ist keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Von ihr ist im Folgenden nicht die Rede.

a) Gegen die Einbeziehung der gewerblich geprägten Personengesellschaft in die Gewerbesteuerpflicht lässt sich nicht mit Erfolg einwenden, dass die Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG wegen ihrer rein einkommensteuerlichen Zweckrichtung nicht auf das Gebiet der Gewerbesteuer übertragen werden dürfe. Die Klägerin vertritt die Auffassung, eine einkommensteuerliche Ausnahmeregelung, die wie § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG in die Form einer Fiktion gekleidet sei, könne ohne ausdrückliche Übernahme der Fiktion in das GewStG im Gewerbesteuerrecht keine Anwendung finden. Sie stützt sich dabei auf das (EFG 2000, 640 - Revision VIII R 7/01), das die Ansicht vertreten hat, Veräußerungsgewinne, die gemäß § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG als laufende Gewinne fingiert würden, unterfielen nicht deshalb der Gewerbesteuer, weil nach § 7 GewStG der Gewerbeertrag auf dem einkommensteuerlichen Gewinn basiere.

b) Der Senat teilt die Ansicht der Klägerin nicht. Er ist vielmehr der Auffassung, dass infolge einer Verweisung im GewStG auf Vorschriften des EStG auch als Fiktion gestaltete Ausnahmeregelungen des EStG in das GewStG übernommen werden, sofern nicht die Voraussetzungen einer teleologischen Reduktion der Verweisungsnorm vorliegen. Davon kann bei der Verweisung in § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auf das „gewerbliche Unternehmen des Einkommensteuerrechts„ keine Rede sein. Der Wortlaut der Vorschrift deutet nicht darauf hin, dass nur i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG originär gewerblich tätige Unternehmen gewerbesteuerpflichtig sein sollten. Der Gesetzgeber hat auch nicht etwa bei Einführung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG übersehen, dass infolge der Verweisung in § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auch gewerblich geprägte Personengesellschaften gewerbesteuerpflichtig werden. Das Gegenteil ist der Fall.

c) § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG wurde durch das Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG) 1986 vom (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) in das EStG eingefügt. Diese Gesetzesfassung beruht auf dem Entwurf der Bundesregierung zu einem „Gesetz zur vordringlichen Regelung von Fragen der Besteuerung von Personengesellschaften„ (vgl. BTDrucks 10/4498, 10/4513, S. 22, 10/3663, S. 4, 8). Mit der Einfügung der Vorschrift sollte die sog. Geprägerechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), die dieser zwischenzeitlich aufgegeben hatte, wieder hergestellt werden. Die Geprägerechtsprechung hatte ursprünglich gerade zum Ziel gehabt, „die auf den Betrieb durch die Komplementär-GmbH angelegte„ Personengesellschaft gewerbesteuerlich ebenso zu behandeln wie eine Kapitalgesellschaft (vgl. z.B. , BFHE 84, 471, BStBl III 1966, 171, und vom I R 252/70, BFHE 108, 208, BStBl II 1973, 405). Auf diese Entscheidungen weist die Regierungsbegründung ausdrücklich hin (BTDrucks 10/3663, S. 6).

d) Folglich sollte mit der Einfügung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG —entgegen der Auffassung der Klägerin— nicht nur sichergestellt werden, dass die unter Berufung auf die Geprägerechtsprechung entstandenen stillen Reserven und negativen Kapitalkonten besteuert werden konnten. Dieser Zweck hätte sich anders erreichen lassen (vgl. etwa Knobbe-Keuk, Betriebs-Berater —BB— 1985, 941 ff.). Vielmehr sollte die Geprägerechtsprechung bewusst auch für die Zukunft wieder hergestellt werden, beispielsweise um eine zweifache Gewinnermittlung zu vermeiden (BTDrucks 10/3663, S. 6) oder um „sinnvolle Gestaltungsmöglichkeiten„ zu erhalten. Unter die letzteren wurde im Gesetzgebungsverfahren die Möglichkeit gezählt, Grundstücke zum Buchwert aus einem Gewerbebetrieb in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft einzubringen, um auf diese Weise von der erweiterten Kürzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu profitieren (Kreile, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 1986, 4, 8). Diese Möglichkeit setzt voraus, dass es sich bei der gewerblich geprägten Personengesellschaft um ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG handelt.

Durch das StBereinG 1986 wurde ferner das GewStG insoweit geändert, als der bisherige § 2 Abs. 2 Nr. 1 gestrichen und in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG überführt wurde. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG blieb in der bisherigen Fassung erhalten. Dazu heißt es in der Begründung der Bundesregierung (BTDrucks 10/3663, S. 8):

§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG bestimmt, dass unter einem Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen ist. Daraus folgt, dass sowohl die Begriffsbestimmung des Gewerbebetriebs kraft Tätigkeit in § 15 Abs. 2 EStG als auch die Fiktion des Gewerbebetriebes für Personengesellschaften in § 15 Abs. 3 EStG bei der Gewerbesteuer anzuwenden ist.„

e) Dass der Gesetzgeber von der Gewerbesteuerpflicht der Erträge einer gewerblich geprägten Personengesellschaft ausgegangen ist, ergibt sich schließlich auch aus § 36 Abs. 2 GewStG i.d.F. des StBereinG 1986. Dort heißt es:

„Gewerbebetriebe nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes unterliegen für Erhebungszeiträume vor 1986 nicht der Gewerbesteuer, soweit Bescheide noch nicht bestandskräftig sind oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen.„

Hieraus geht unmissverständlich hervor, dass der Gesetzgeber im Grundsatz von der Gewerbesteuerpflicht gewerblich geprägter Personengesellschaften ausgeht und lediglich die Rückwirkung der Neuregelung durch § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht auf das Gebiet der Gewerbesteuer ausdehnen wollte. Hierauf hat der Senat bereits in seinem Beschluss vom IV B 9/95 (BFH/NV 1996, 213) hingewiesen.

f) Dementsprechend geht die finanzgerichtliche Rechtsprechung —soweit erkennbar ausnahmslos— davon aus, dass auch der fiktive Gewerbebetrieb einer gewerblich geprägten Personengesellschaft Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist (, BFHE 178, 572, BStBl II 1996, 76; vom VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359; , EFG 1998, 969, und des , EFG 1998, 1480). Dem entspricht auch die einhellige Meinung im Schrifttum (vgl. z.B. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl. 2003, § 15 Rz. 232; Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 5. Aufl. 2002, § 2 Anm. 218; Blümich/Obermeier, Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz/Gewerbesteuergesetz, § 2 GewStG Rz. 50; Blümich/Gosch, a.a.O., § 5 GewStG Rz. 4, 40).

2. In Übereinstimmung mit der Vorinstanz teilt der Senat nicht die verfassungsmäßigen Bedenken, die die Klägerin gegen die Einbeziehung der gewerblich geprägten Personengesellschaft in die Gewerbsteuerpflicht geltend macht.

a) Insbesondere lässt sich nicht mit Erfolg einwenden, die Qualifizierung der gewerblich geprägten Personengesellschaft als Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG verstoße deswegen gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), weil weder das Äquivalenzprinzip noch der Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer ausreichend beachtet würden. Nach dem Äquivalenzprinzip soll die Gewerbesteuer den Gemeinden einen Ausgleich für die Lasten verschaffen, die ihnen der Betrieb der Industrie, des Handels und des Handwerks verursacht. Das Objektsteuerprinzip besagt, dass das Steuerobjekt selbst (bei der Gewerbesteuer der Gewerbebetrieb, bei der Grundsteuer der Grundbesitz) ohne Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse der Beteiligten und ihre persönliche Beziehung zum Steuerobjekt erfasst werden soll.

b) Mit beiden Argumenten hat sich das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) bereits in seinem Beschluss vom 1 BvR 15/75 (BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125) auseinander gesetzt. Was das Äquivalenzprinzip betrifft, so hat es in dieser Entscheidung, die sich mit der Gewerbesteuerpflicht eines Handelsvertreters befasste, darauf hingewiesen, dass das Ausmaß der Lastenverursachung im einzelnen Fall nicht zur Voraussetzung und zur Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer gemacht werden könne. Es handle sich beim Äquivalenzprinzip demzufolge nur um eine pauschale Rechtfertigung der Gewerbesteuer insgesamt. Der Senat hält diese Aussage nach wie vor für zutreffend. Nach dem GG kommt es auf dieses Prinzip schon deshalb nicht mehr an, weil Art. 106 Abs. 6 GG i.d.F. des Einundzwanzigsten Gesetzes zur Änderung des Grundgesetzes (Finanzreformgesetz) vom (BGBl I, 359) —wie vorher Art. 105 Abs. 2 a.F. GG— das Nebeneinander von Einkommen- und Realsteuern ausdrücklich und unabhängig von besonderen finanzpolitischen Rechtfertigungsgründen vorsieht (, BVerfGE 26, 1, 8) und damit die Gewerbesteuer in ihrer üblichen Ausgestaltung billigt. Seit dem Finanzreformgesetz kommt hinzu, dass Bund und Länder am Gewerbesteueraufkommen über eine Gewerbesteuerumlage beteiligt werden können (Art. 106 Abs. 6 Satz 4 bis 6 GG). Die Gewerbesteuerumlage muss naturgemäß den Charakter der Gewerbesteuer als einer ausschließlichen Gemeindesteuer beeinträchtigen, so dass auch deshalb das Äquivalenzprinzip zur finanzpolitischen Rechtfertigung und zur Begrenzung der Gewerbesteuer noch weniger als vor 1969 herangezogen werden kann.

c) Was das Objektsteuerprinzip angeht, so hat das BVerfG mehrfach darauf hingewiesen, dass der Gesetzgeber zu einer „reinen„ Verwirklichung dieses Prinzips bei der Gewerbesteuer nicht verpflichtet sei (Beschluss in BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125; zuvor bereits im Beschluss in BVerfGE 26, 1, 8). Tatsächlich habe der Gesetzgeber sich dafür entschieden, für die Ermittlung des Gewerbeertrags auf das Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz zu verweisen und gewissen Besonderheiten, die sich aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer ergeben, durch Hinzurechnungs- und Kürzungsbestimmungen Rechnung zu tragen (§§ 8 und 9 GewStG). In Anbetracht dessen ist nicht erkennbar, inwiefern die Einbeziehung der gewerblich geprägten Personengesellschaft in die Gewerbesteuer deren Objektsteuercharakter widersprechen soll. Wenn die Ermittlung des Gewerbeertrags auf die einkommensteuerliche Gewinnermittlung zurückgreift, wird zwangsläufig auf die Leistungsfähigkeit des Unternehmens abgestellt. Es ist auch nicht einsehbar, warum das GewStG nicht an die einkommensteuerliche Qualifikation der Einkünfte anknüpfen dürfte. Das gilt auch für die Übernahme der einkommensteuerlichen Fiktion gewerblicher Einkünfte bei der gewerblich geprägten Personengesellschaft. Wie bereits ausgeführt, dient diese Fiktion nicht lediglich der Sicherstellung der Besteuerung stiller Reserven, deren Aufdeckung —nach der Darstellung der Klägerin— ohnehin gewerbesteuerlich irrelevant wäre, was im Übrigen in dieser Allgemeinheit nicht zutrifft (Veräußerung von Anlagevermögen im laufenden Geschäftsbetrieb).

d) Aus dem vorstehend Ausgeführten folgt zugleich, dass die Einbeziehung der gewerblich geprägten Personengesellschaft in die Gewerbesteuer keine inkonsequente und daher gleichheitswidrige Umsetzung der einmal getroffenen Belastungsentscheidung darstellt. Der Gesetzgeber hat sich dafür entschieden, nicht nur originär gewerblich tätige Unternehmen der Gewerbesteuer zu unterwerfen, sondern auch solche Unternehmen, die er unabhängig von ihrer konkreten Tätigkeit wegen ihrer Rechtsform (Kapitalgesellschaft) als gewerblich ansieht. Der BFH hat mehrfach entschieden, dass diese Entscheidung des Gesetzgebers nicht als willkürlich anzusehen ist (, BFHE 120, 265, BStBl II 1977, 10, und vom I R 40/75, BFHE 122, 318, BStBl II 1977, 668). Er hat das damit begründet, dass Kapitalgesellschaften gegenüber natürlichen Personen und Personengesellschaften in wesentlichen Punkten Besonderheiten aufwiesen, die es als sachlich gerechtfertigt erscheinen ließen, sie ohne Rücksicht auf ihre Tätigkeit im Einzelnen als Gewerbebetrieb zu behandeln. Hieran ist festzuhalten. Kapitalgesellschaften —jedenfalls Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung— weisen in ihrer wirtschaftlichen Bedeutung typische Besonderheiten auf. Sie sind mit einem bestimmten Mindestkapital ausgestattet (§ 7 des AktiengesetzesAktG—, § 5 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung —GmbHG—) und als juristische Personen in ihrem Bestand von Art und Zahl ihrer Mitglieder unabhängig (§ 1 AktG, § 13 Abs. 1 GmbHG). Damit erweisen sie sich als Gebilde mit eigener wirtschaftlicher Kraft und der damit verbundenen Bestimmung zu wirtschaftlicher Betätigung.

e) Die gegen die Entscheidungen in BFHE 120, 265, BStBl II 1977, 10 und in BFHE 122, 318, BStBl II 1977, 668 eingelegten Verfassungsbeschwerden wurden nicht zur Entscheidung angenommen (Beschlüsse des , Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 1977, Nr. 264, und vom 1 BvR 715/77, HFR 1978, Nr. 78).

f) Nach Auffassung des Senats ergeben sich aus dem (BVerfGE 101, 151, BStBl II 2000, 160) keine durchgreifenden Bedenken gegen die verfassungsrechtliche Zulässigkeit der Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform (anders aber FG des Landes Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 4 V 108/02, EFG 2003, 1640). Diesem Beschluss des BVerfG zufolge verbietet das Gleichbehandlungsgebot (Art. 3 Abs. 1 GG) eine allein nach der Rechtsform eines Unternehmens differenzierende Umsatzsteuerbefreiung. Die Entscheidung stellt darauf ab, dass nach der Konzeption des Umsatzsteuerrechts eine Umsatzsteuerbefreiung nicht von der Rechtsform des Leistenden abhängig gemacht werden dürfe, sondern stets dem Verbraucher zugute kommen müsse. Eine solche Konzeption, die ein Anknüpfen an die Rechtsform verbietet, liegt dem Gewerbesteuerrecht nicht zugrunde. Sie kann —wie ausgeführt— insbesondere nicht aus dem Äquivalenzprinzip hergeleitet werden. In ähnlicher Weise hat das BVerfG in zwei weiteren Beschlüssen entschieden, dass eine Umsatzsteuerbefreiung nicht mit der Begründung versagt werden dürfe, der Unternehmer übe mangels beruflicher Qualifikation keinen freien Beruf aus (Beschlüsse vom 2 BvR 1264/90, BVerfGE 101, 132, BStBl II 2000, 155, und vom 2 BvR 1820/92, BStBl II 2000, 158). Der erkennende Senat hat inzwischen mehrfach entschieden, dass sich diese Erwägungen nicht auf den Bereich des Einkommensteuerrechts und der Gewerbesteuer übertragen ließen, dass es dem Gesetzgeber vielmehr freistehe, die Angehörigen der freien Berufe ertragsteuerlich zu begünstigen (vgl. z.B. , BFHE 197, 228, BStBl II 2002, 149; vom IV R 45/00, BFHE 200, 317, BStBl II 2003, 21, m.w.N.). Die gegen die letztgenannte Entscheidung eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen ().

g) Der Senat kann der Klägerin auch insoweit nicht folgen, als sie zwar einräumt, dass das Gewerbesteuerrecht zwischen natürlichen Personen und Personengesellschaften auf der einen Seite und Kapitalgesellschaften auf der anderen Seite differenziert, sie andererseits eine Differenzierung innerhalb der Personengesellschaften jedoch mit der Konzeption des GewStG für unvereinbar hält. Die Geprägerechtsprechung hatte —wie bereits ausgeführt— ursprünglich gerade zum Ziel gehabt, die GmbH & Co. KG gewerbesteuerlich wie eine Kapitalgesellschaft zu behandeln. Dem lag die Überlegung zugrunde, dass die Wahl dieser Gesellschaftsform das Ziel habe, das Unternehmen durch die in der Haftung auf das Gesellschaftsvermögen begrenzte GmbH führen zu lassen und dass sich die GmbH & Co. KG wirtschaftlich gesehen ebenso gut als Kapitalgesellschaft einordnen lasse (BFH-Urteil in BFHE 84, 471, BStBl III 1966, 171). An diese Überlegung hat der Gesetzgeber erkennbar angeknüpft, als er die Fiktion der gewerblichen Tätigkeit der gewerblich geprägten Personengesellschaft mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG wieder einführte. Weil der Gesetzgeber in der gewerblich geprägten Personengesellschaft ein „sinnvolles Gestaltungsinstrument„ etwa für die steuerneutrale Umstrukturierung von Unternehmen sah, war ihre gewerbesteuerliche Erfassung eine notwendige Konsequenz aus seiner für die Einkommensteuer getroffenen Entscheidung. Andernfalls würden die stillen Reserven steuerneutral auf eine gewerblich geprägte Personengesellschaft übertragener Wirtschaftsgüter —beispielsweise solcher des beweglichen Anlagevermögens— bei ihrer Veräußerung der Gewerbesteuer entzogen, zum anderen könnte beispielsweise die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG) nicht an ein beteiligtes Unternehmen weitergeleitet werden.

II. Es ist ferner revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG davon ausgegangen ist, die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin habe mit dem Beginn ihrer Vermietungstätigkeit begonnen.

Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer nur der stehende Gewerbebetrieb. Danach beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht erst, wenn der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom IV R 23/97, BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745).

1. Übt das Unternehmen eine originär gewerbliche Tätigkeit aus, hat die Rechtsprechung den Beginn der Gewerbesteuerpflicht von dem Vorliegen aller tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG abhängig gemacht. Entscheidend ist in einem solchen Fall, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann (Senatsurteil in BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, mit zahlreichen Rechtsprechungshinweisen). Vom Beginn der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr werden die bloßen Vorbereitungshandlungen abgegrenzt, wie z.B. die Anmietung eines Geschäftslokals, die Errichtung eines Fabrikgebäudes oder eines Hotels, mit dessen Betrieb erst nach dessen Fertigstellung begonnen wird.

2. Nach dem vorstehend Ausgeführten liegt es auf der Hand, dass der Beginn der Gewerbesteuerpflicht einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nicht die Aufnahme einer originär gewerblichen Tätigkeit voraussetzt. Kennzeichen einer solchen Gesellschaft ist vielmehr gerade, dass sie keine originär gewerbliche Tätigkeit ausübt. Daher hängt der Beginn der Gewerbesteuerpflicht auch nicht davon ab, dass die gewerblich geprägte Personengesellschaft die in § 15 Abs. 2 EStG aufgeführten Tatbestandsmerkmale verwirklicht.

Richtigerweise ist vielmehr bei der gewerblich geprägten Personengesellschaft auf den Beginn der werbenden Tätigkeit abzustellen, die —wie bei anderen Unternehmen— von bloßen Vorbereitungshandlungen abzugrenzen ist (Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 232; o.V., GmbH-Rundschau —GmbHR— 1999, 858). Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden. Allerdings handelt es sich lediglich um ein Indiz; letztlich maßgeblich ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit. Stimmen —wie im Streitfall— beide überein, bereitet die Beantwortung der Frage, was unter dem Beginn der werbenden Tätigkeit zu verstehen ist, keine Schwierigkeiten.

3. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, folgt etwas anderes nicht aus den BFH-Urteilen vom VIII R 44/92 (BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900) und in BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745. In beiden Fällen waren die betroffenen Personengesellschaften originär gewerblich tätig. Es handelte sich mithin nach der Definition des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht um gewerblich geprägte Personengesellschaften. Der BFH hat in den beiden genannten Urteilen vielmehr lediglich darauf hingewiesen, dass der Beginn der Gewerbesteuerpflicht einer Personengesellschaft, die eine originär gewerbliche Tätigkeit zum Gegenstand hat, nicht deshalb vorzuverlegen ist, weil alle persönlich haftenden Gesellschafter Kapitalgesellschaften sind. Anders ausgedrückt: Eine GmbH & Co. KG, deren Gegenstand die Ausübung einer originär gewerblichen Tätigkeit ist, wird nicht für die Zeit, in der sie ihre werbende Tätigkeit lediglich vorbereitet, als gewerblich geprägte Personengesellschaft angesehen. In diesem Sinn versteht der Senat auch die Verwaltungsanweisung in Abschn. 18 Abs. 1 Satz 5 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1998.

III. Schließlich kann auch der Hilfsantrag der Klägerin keinen Erfolg haben.

1. Die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin hat nicht mit der Veräußerung des Grundbesitzes geendet. Zwar hat die Klägerin mit dessen Verkauf im Jahre 1996 ihre Vermietungstätigkeit eingestellt. Sie hat an Stelle dessen jedoch eine andere vermögensverwaltende Tätigkeit aufgenommen, die in der gewinnbringenden Anlage ihres Kapitalvermögens bestand. Es liegt nahe, in einem solchen Fall davon auszugehen, dass der Erlös aus der Veräußerung des Grundbesitzes nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Diese Rechtsfolge hat das FA im Streitfall bereits aus § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG (erweiterte Kürzung für Grundstücksgesellschaften) hergeleitet. Sie ist daher nicht Gegenstand des Rechtsstreits. Die der Veräußerung nachfolgenden Einkünfte aus der Nutzung von Kapitalvermögen unterlagen jedoch der Gewerbesteuer.

2. Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus dem Vortrag der Klägerin im Revisionsverfahren, sie habe nach Veräußerung des Grundbesitzes Einkünfte nur noch in der Weise erzielt, dass sie ihr Geldvermögen „ihrer mittelbaren Muttergesellschaft„ als Darlehen zur Verfügung gestellt habe. Die gewinnbringende Anlage von Kapitalvermögen seitens einer gewerblich geprägten Personengesellschaft ist nicht deshalb von der Gewerbesteuerpflicht ausgenommen, weil die Gesellschaft sich auf die Darlehensgewährung an ein nahe stehendes Unternehmen beschränkt. Die Klägerin kann sich für ihre Auffassung nicht mit Erfolg auf das (BFHE 162, 107, BStBl II 1990, 1073) berufen. Allerdings hat der BFH in diesem Urteil entschieden, dass die verzinsliche Anlage des eingezahlten Stammkapitals seitens einer „Vorgesellschaft„ (GmbH im Gründungsstadium) mangels Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr die Gewerbesteuerpflicht noch nicht auslöse (ähnlich , BFHE 71, 190, BStBl III 1960, 319, und vom III R 132/79, BFHE 133, 306, BStBl II 1981, 600). Den genannten Entscheidungen liegt jedoch die Vorstellung zugrunde, dass die —von der Art der Tätigkeit unabhängige— Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft erst dann einsetzt, wenn diese ins Handelsregister eingetragen ist. Die Vorgesellschaft wird zwar mit der später eingetragenen Gesellschaft als identisch angesehen; solange es jedoch an der Eintragung fehlt, soll es sich nicht um einen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform i.S. des § 2 Abs. 2 GewStG handeln. Demgegenüber unterliegt bei der gewerblich geprägten Personengesellschaft die vermögensverwaltende Tätigkeit von dem Zeitpunkt ab der Gewerbesteuer, zu dem nicht mehr von bloßen Vorbereitungshandlungen gesprochen werden kann (s.o. unter II. 2.). Beginnt zu diesem Zeitpunkt die werbende Tätigkeit der Gesellschaft, so endet sie, wenn nach Entnahme oder Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen nur noch Abwicklungsarbeiten vorgenommen werden. Wie beim Beginn der werbenden Tätigkeit kommt es nicht darauf an, ob die Voraussetzungen einer gewerblichen Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt sind. Demnach kann es auch nicht darauf ankommen, ob es möglicherweise an einer Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr fehlt, weil die Gesellschaft ihr Vermögen ausschließlich nahe stehenden Personen überlassen will. Dass der Gesetzgeber von dieser Sicht der Dinge ausgegangen ist, zeigt § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG. Danach wird die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen nicht gewährt, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Die Nutzungsüberlassung an einen Gesellschafter führt hier also gerade dazu, dass sie der Gewerbesteuer unterworfen wird.

Fundstelle(n):
BB 2004 S. 924 Nr. 17
BFH/NV 2004 S. 730 Nr. 5
BStBl. II 2004 S. 464 Nr. 10
DB 2004 S. 1021 Nr. 19
DStR 2004 S. 719 Nr. 17
DStRE 2004 S. 608 Nr. 10
FR 2004 S. 644 Nr. 11
INF 2004 S. 407 Nr. 11
KÖSDI 2004 S. 14168 Nr. 5
StB 2004 S. 203 Nr. 6
VAAAB-20260

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