Gründe

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist der Rechtsnachfolger seines am 20. März 1985 verstorbenen Vaters A.B.; dieser wiederum war Erbe seines am 4. September 1974 tödlich verunglückten Bruders C.B. Beide Brüder waren Landwirte. C.B., der Eigentümer eines 80 ha großen Hofes in E war, heiratete 1955 die Beigeladene, der er 1965 die ideelle Hälfte seines Eigentums am Betrieb überschrieb. Sodann räumten die Ehegatten den Eltern der Beigeladenen unentgeltlich ein lebenslängliches Altenteil in Form einer monatlichen Zahlung von ... DM ein. Zu diesem Zeitpunkt war der Hof stark verschuldet. Der Vater der Beigeladenen löste diese Schulden in Höhe von insgesamt 600 000 DM ab und wandte den Ehegatten jeweils weitere 20 000 DM zu. Im November 1966 bestellten die Ehegatten daher je eine Hypothek in Höhe von 300 000 DM auf ihren Grundstückshälften für den Vater der Beigeladenen, der ihnen —wie sie in der Niederschrift des beurkundenden Notars bekannten— jeweils ein zu 1,5 v.H. verzinsliches Darlehen von 300 000 DM eingeräumt hatte.

Nachdem der Vater der Beigeladenen verstorben und von seiner Witwe und der Beigeladenen je zur Hälfte beerbt worden war, einigten sich die beiden Erben, dass der Beigeladenen die Hypothek auf ihrem Grundstücksanteil zustehen und wegen Konfusion gelöscht werden sollte. Gläubigerin der anderen Hypothek wurde die Witwe des Verstorbenen, die der Beigeladenen im Wege vorweggenommener Erbfolge einen rangletzten Betrag von 200 000 DM überließ.

Im…trennten sich die Ehegatten endgültig und widerrief, nachdem die kinderlose Ehe aus dem alleinigen Verschulden der Beigeladenen geschieden worden war, der geschiedene Ehemann (C.B.) die Grundstücksübertragung vom…Darüber entstand ein Streit, der zunächst im Wege einer einstweiligen Verfügung zur Eintragung einer Auflassungsvormerkung zugunsten des C.B. führte und im Hauptsacheverfahren am 12. März 1976 mit einem Vergleich vor dem Landgericht F endete. Danach erhielt A.B., der Vater des Klägers, als Erbe seines inzwischen verstorbenen Bruders, den hälftigen Miteigentumsanteil der Beigeladenen, der er die „Aufwendungen für den Hofbetrieb„ in Höhe von 840 000 DM zurückerstatten musste.

Bei einer die Wirtschaftsjahre 1974/75 und 1975/76 umfassenden Betriebsprüfung stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) u.a. fest, dass die Buchführung Einlagen der Beigeladenen und ihrer Eltern in Höhe von 525 000 DM und passivierte Darlehen der Mutter der Beigeladenen in Höhe von 100 000 DM und 7 500 DM auswies, die die Beigeladene übernommen hatte. Zum Zeitpunkt des Vergleichs stand der Beigeladenen daher ein Kapitalerstattungsanspruch von 632 500 DM zu. Den Unterschiedsbetrag zur o.g. Vergleichssumme (840 000 DM) von 207 500 DM sah der Prüfer zur Hälfte als nichtabziehbaren Ausgleich für Kaufkraftschwund und somit als Teil der Kapitalrückzahlung und im Übrigen als Zinszahlung an. Daher verminderte sich der für das Wirtschaftsjahr 1975/76 ausgewiesene Verlust von 153 561,56 DM um die nichtanerkannten Betriebsausgaben von 103 750 DM auf 49 811,56 DM. Auf dieser Grundlage ergingen Einkommensteueränderungsbescheide 1975 und 1976, gegen die A.B. Einspruch einlegte. Im Einspruchsverfahren legte das FA den Fall der Oberfinanzdirektion (OFD) Hannover vor, die das FA anwies, Gewinnfeststellungsbescheide zu erlassen, weil bis zum Tag des Vergleichs von einer Mitunternehmerschaft der Beteiligten auszugehen sei.

Das FA führte für die Zeit vom 5. September 1974 bis 12. März 1976 einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungen durch und erließ Feststellungsbescheide, mit denen die Einkünfte für 1975 auf 44 610 DM und für 1976 auf 10 875 DM festgestellt sowie auf A.B. als Rechtsnachfolger seines verstorbenen Bruders und auf die Beigeladene verteilt wurden.

Mit seiner dagegen gerichteten Sprungklage begehrte der Kläger als Rechtsnachfolger des verstorbenen A.B. die Aufhebung der Feststellungsbescheide und trug zur Begründung vor: Der Widerruf der Schenkung (durch C.B.) habe letztlich dazu geführt, dass „sein Vater alleiniger, unentgeltlicher Rechtsnachfolger des Erblassers„ geworden sei und die Buchwerte habe fortführen können (gemeint ist wohl, dass das Miteigentum der Beigeladenen zu Buchwerten an A.B. zurückfiel); der zum Hof gehörende Grund und Boden sei daher zum 1. Juli 1970 mit 4 897 046 DM in die Bilanz einzubuchen und der auf die Rückzahlung der 840 000 DM entfallende Zins als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Das Finanzgericht (FG) änderte die Feststellungsbescheide dahin ab, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für 1975 auf 17 641 DM und für 1976 auf 7 392 DM herabgesetzt und entsprechend auf den Kläger als Rechtsnachfolger des A.B. und die Beigeladene verteilt wurden, und wies die Klage im Übrigen ab. Zur Begründung führte das FG aus, dass zwischen der Beigeladenen und A.B. eine Mitunternehmerschaft bestanden habe, die durch die Schenkung im Jahre 1965 mit dem Erblasser C.B. begründet und mit A.B. als dessen Erben fortgesetzt worden sei. Die Mitunternehmerschaft habe bis zur Auflösung der Gemeinschaft durch vermögensrechtliche Auseinandersetzung und Besitzübergabe gemäß dem gerichtlichen Vergleich bis zum 12. März 1976 fortbestanden. Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft seien aber um bisher nicht als Betriebsausgaben berücksichtigte Aufwendungen zu berichtigen. Des Weiteren führte das FG in den Entscheidungsgründen aus, dass die Rückabwicklung der Schenkung, ebenso wie die Schenkung selbst, ein unentgeltliches Rechtsgeschäft gewesen sei mit der Folge, dass der Kläger die Buchwerte des übernommenen (Mitunternehmer-)Betriebsvermögens fortführen müsse (§ 7 Abs. 1 Satz 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung —EStDV—, jetzt § 6 Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes —EStG—). Zudem sei der auf Grund des Vergleichs zu zahlende Erstattungsbetrag von 840 000 DM als Anschaffungskosten zu aktivieren und auf die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens im Verhältnis der Teilwerte zu verteilen.

Das FG hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassen, weil bisher nicht höchstrichterlich entschieden sei, ob ein unentgeltlicher Anteilserwerb i.S. des § 7 EStDV auch dann vorliege, wenn die Anteilsübertragung zwar unentgeltlich erfolgt sei, im Zusammenhang mit der Übertragung aber als Anschaffungskosten aktivierungspflichtige Aufwendungen entstanden seien. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 693 veröffentlicht.

Gegen das Urteil hat das FA wegen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte 1975 und 1976 Revision eingelegt. Mit seiner Revisionsbegründungsschrift hat es die Revision hinsichtlich der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte 1975 zurückgenommen und zur Begründung hinsichtlich der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte 1976 ausgeführt: Zutreffend habe das FG das Bestehen einer Mitunternehmerschaft zwischen der Beigeladenen und ihrem Ehemann bzw. nach dessen Tod mit dem A.B. bejaht. Nicht streitig sei im Revisionsverfahren ebenfalls die Berücksichtigung der nachträglich geltend gemachten zusätzlichen Betriebsausgaben. Zu Unrecht habe das FG aber die Übertragung des Mitunternehmeranteils der Beigeladenen auf den Rechtsvorgänger des Klägers auf Grund des gerichtlichen Vergleichs als unentgeltlich i.S. des § 7 EStDV beurteilt. Richtigerweise sei von einer realen Auseinandersetzung nach den wirklichen Werten des tatsächlichen Eigenkapitals der Beigeladenen auszugehen. Diese Betrachtung lasse keinen Raum für die Annahme einer unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils. Vielmehr handele es sich um ein vollentgeltliches Geschäft. Dies habe zur Folge, dass der Erstattungsbetrag nach dem Verhältnis der Teilwerte auf die von A.B. übernommenen hälftigen Anteile an den Wirtschaftsgütern anzusetzen sei. Hierbei könne es zu Abstockungen der nach § 55 EStG pauschalierten Buchwerte für den Grund und Boden kommen, soweit das bisherige nominelle Kapitalkonto der Beigeladenen durch den Erstattungsbetrag nicht ausgeglichen worden sei. Diese Rechtsfolge trete gleichermaßen ein, wenn von einem teilentgeltlichen Erwerb auszugehen sei. Die Wertansätze für die Wirtschaftsgüter seien auch zutreffend in dem streitgegenständlichen Verfahren der Feststellung der Einkünfte aufgegriffen worden. Denn die Darstellung der Folgen des Ausscheidens des Mitunternehmers in der Auseinandersetzungsbilanz erfordere auch die abschließende rechtliche Beurteilung des Veräußerungsvorgangs einschließlich der weiteren Bilanzierung der Wirtschaftsgüter für den verbleibenden Mitunternehmer in dem einheitlichen Feststellungsverfahren. Die Bindungswirkung der Wertansätze in der Auseinandersetzungsbilanz zeige sich auch in der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu den Fällen der Realteilung (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456, und vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607, sowie BFH-Beschluss vom 31. Januar 1991 IV B 144/89, BFH/NV 1991, 536). Hinsichtlich der Kostenentscheidung sei darauf hinzuweisen, dass die laufenden Betriebsausgaben erst im Klageverfahren geltend gemacht und nachgewiesen worden seien. Die Kosten seien daher für beide Streitjahre dem Kläger aufzuerlegen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen mit der Auflage, soweit keine anderen Feststellungen getroffen werden können, von einer vollentgeltlichen Übertragung des Miteigentumsanteils von 50 v.H. auszugehen,

hilfsweise, den Umfang der Entgeltlichkeit des Vorgangs der Übertragung des Mitunternehmeranteils der Beigeladenen auf A.B. anhand der tatsächlichen Verhältnisse zu ermitteln,

bzw., bei zutreffender Entscheidung des FG, von einer unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils mit darüber hinausgehender Entgeltzahlung auszugehen, einen durch die Beigeladene verwirklichten Veräußerungsgewinn festzustellen

sowie die für die Bilanzwerte in der Auseinandersetzungsbilanz maßgebenden Bilanzierungsgrundsätze unter Berücksichtigung des entgeltlichen Teils des Übertragungsvorgangs festzulegen.

Der Kläger ist der Revisionsbegründung entgegengetreten.

II. A. Die Einstellung des Verfahrens hinsichtlich des Streitjahres 1975 beruht auf § 125 Abs. 1, § 121 Satz 1 i.V.m. § 72 Abs. 2 Satz 2 FGO.

B. Hinsichtlich des Streitjahres 1976 ist die Revision des FA unzulässig und demgemäß durch Beschluss zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 FGO).

Voraussetzung für die Zulässigkeit der Revision ist u.a., dass der Revisionskläger durch das angefochtene Urteil des FG beschwert ist. Maßgeblich für die Beschwer ist nur der Entscheidungssatz, der Tenor des angefochtenen Urteils (vgl. Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., Vor § 115 Rz. 12). Dabei kommt es beim Beklagten nicht auf dessen formelle, sondern auf dessen materielle Beschwer an (vgl. BFH-Beschlüsse vom 15. November 1971 GrS 7/70, BFHE 103, 456, BStBl II 1972, 120, und vom 11. Dezember 1990 IX R 158/86, BFH/NV 1991, 391, m.w.N. zur Rechtsprechung). Materiell beschwert ist ein Beteiligter, wenn der rechtskraftfähige Inhalt der angefochtenen Entscheidung —ohne Rücksicht auf die in der Vorinstanz gestellten Anträge— für ihn nachteilig ist (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., Vor § 115 Rz. 12). Da das FA im steuergerichtlichen Verfahren keinen Einfluss auf den Streitgegenstand hat, welcher allein durch den Kläger bestimmt wird, kann es lediglich Angriffe auf den angefochtenen Bescheid abwehren (Lange in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Vor §§ 115 - 134 FGO Rz. 19). Materiell beschwert ist das FA durch ein fehlerhaftes Urteil des FG daher nur, wenn das FG den angefochtenen Verwaltungsakt ganz oder zum Teil aufgehoben hat, wenn das FG die Steuer zu niedrig festgesetzt, oder wenn es zwar nicht die Höhe der vom FA festgesetzten Steuer geändert, aber im Urteilsausspruch (Tenor) von der Rechtsauffassung des FA abweichende Bilanzansätze angesetzt hat (BFH-Urteile vom 27. Januar 1972 IV R 157/71, BFHE 105, 1, BStBl II 1972, 465, und vom 26. November 1974 VIII R 258/72, BFHE 114, 226, BStBl II 1975, 206).

1. Soweit das FA mit dem Hauptantrag die Aufhebung der Vorentscheidung und die Zurückverweisung der Sache an das FG mit der Auflage begehrt, von einer vollentgeltlichen Übertragung des Miteigentums auszugehen und die für die Auseinandersetzungsbilanz maßgeblichen Bilanzwerte festzulegen, fehlt es an der Beschwer des FA.

a) Gegenstand der Regelung des von dem Kläger angefochtenen Feststellungsbescheids 1976, der nach der Rücknahme der Revision im Übrigen den alleinigen Streitgegenstand im Revisionsverfahren bildet, ist die Feststellung der Mitunternehmerschaft zwischen A.B. und der Beigeladenen sowie die Feststellung des laufenden Gewinns für das Streitjahr 1976 und die Verteilung dieses Gewinns unter Berücksichtigung der Sonderbetriebsausgaben auf die beiden Mitunternehmer. Nur soweit in dem FG-Urteil bezüglich dieser selbständig anfechtbaren Regelungen eine Aufhebung zum Nachteil des FA enthalten ist, kann die (materielle) Beschwer des FA begründet sein.

b) Zwar sind mit dem FG-Urteil die im Feststellungsbescheid 1976 festgesetzten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft herabgesetzt worden, eine Beschwer des FA liegt insoweit aber nicht vor. Das FA hat in der Revisionsbegründung ausdrücklich ausgeführt, dass die Berücksichtigung der nachträglich geltend gemachten Betriebsausgaben zwischen den Beteiligten unstreitig sei, es mithin die Rechtsansicht des FG teile.

c) Die Beurteilung der Rechtsfrage, ob der Miteigentumsanteil unentgeltlich übertragen worden ist, wie das FG in dem Urteil ausgeführt hat, oder vollentgeltlich, wovon das FA ausgeht, führt bei dem angefochtenen Feststellungsbescheid weder im Rahmen der Feststellung des laufenden Gewinns noch im Rahmen der Gewinnverteilung zwischen den Mitunternehmern zu steuerlich relevanten Auswirkungen. Zunächst bleibt festzuhalten, dass das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft zwischen der Beigeladenen und dem Kläger durch das FG-Urteil rechtskräftig festgestellt worden ist, da der Kläger seinerseits gegen das Urteil keine Revision eingelegt hat. Die Beurteilung der vom FA aufgeworfenen und in einen Revisionsantrag gekleideten Rechtsfrage ist im Streitfall —ausgehend von dem oben unter a) dargestellten Streitgegenstand— allein für die Bestimmung der zutreffenden Bilanzansätze in der nach der Beendigung der Mitunternehmerschaft zu erstellenden Auseinandersetzungsbilanz von Bedeutung. Bei Vorliegen eines unentgeltlichen Erwerbs hätte A.B. gemäß § 7 Abs. 1 EStDV (jetzt § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG) die Buchwerte des Betriebsvermögens, wie sie in der Bilanz erfasst waren, fortzuführen. Demgegenüber hätte sich der vollentgeltliche Erwerb des Mitunternehmeranteils für A.B. als Anschaffungsgeschäft dargestellt mit der Folge, dass ihm in Höhe der der Beigeladenen auf Grund des Vergleichs vom 12. März 1976 gewährten Zahlungen Anschaffungskosten für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens entstanden wären. Soweit die Zahlungen hinter dem Buchwert des Mitunternehmeranteils zurückgeblieben wären, was angesichts des hohen fiktiven Bilanzansatzes für den Grund und Boden gemäß § 55 Abs. 2 EStG der Fall gewesen sein dürfte, wäre im Hinblick darauf, dass bei der Bilanzierung von Wirtschaftsgütern die Anschaffungskosten nicht überschritten werden dürfen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG), in Höhe des Differenzbetrags zwischen Buchwert und Kaufpreis (Zahlung auf Grund des Vergleichs vom 12. März 1976) des Mitunternehmeranteils eine Abstockung der Buchwerte vorzunehmen gewesen (vgl. im Einzelnen: Senatsurteil vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180). Da im Streitfall die Mitunternehmerschaft vollständig beendet wurde, sind die richtigen Bilanzansätze in der Auseinandersetzungsbilanz aufzuführen. Diese Bilanzansätze haben indes keine Auswirkung auf den laufenden Gewinn der zum 12. März 1976 beendeten Mitunternehmerschaft. Die Bilanzansätze in der Auseinandersetzungsbilanz, die Grundlage für das von A.B. fortgeführte Einzelunternehmen sind, wirken sich steuerlich erst bei der Ermittlung der Einkünfte des A.B. aus Land- und Forstwirtschaft ab dem 13. März 1976 aus. Erst von diesem Zeitpunkt an könnten sich in Folge der unterschiedlichen Bilanzansätze Gewinnauswirkungen durch geringere Abschreibungen für die abnutzbaren, abgestockten Wirtschaftsgüter bzw. durch die Realisierung höherer stiller Reserven bei der Veräußerung der bilanziell erfassten Wirtschaftsgüter, insbesondere des Grund und Bodens, ergeben. Die Frage des richtigen Bilanzansatzes ist daher (allenfalls) im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des A.B. für das Jahr 1976 zu klären.

Demgegenüber kann das FA nicht mit Erfolg einwenden, dass die Auseinandersetzung der letzte steuerlich zu würdigende Vorgang einer Mitunternehmerschaft sei und aus diesem Grund die Frage der Bilanzierung im Feststellungsverfahren zu prüfen sei. Denn anders als das FA meint, kommt den Wertansätzen in der Auseinandersetzungsbilanz, abgesehen davon, dass eine solche —soweit ersichtlich— noch nicht erstellt worden ist, keine Bindungswirkung zu, jedenfalls soweit sich die Wertansätze auf die Höhe der Steuer bzw. im Streitfall auf die Gewinnfeststellung nicht ausgewirkt haben (vgl. u.a. Senatsurteil vom 4. April 1974 IV R 7/71, BFHE 112, 331, BStBl II 1974, 522). Zu Unrecht meint das FA in diesem Zusammenhang, das FG habe mit Bindungswirkung über die Bilanzansätze beim verbliebenen Mitunternehmer A.B. schon im vorliegenden Streitverfahren entschieden. Das FG hat, wie dem Urteilstenor zu entnehmen ist, das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft bestätigt und den Feststellungsbescheid lediglich insoweit abgeändert, als es den laufenden Gewinn und die Gewinnverteilung zwischen der Beigeladenen und A.B. abgeändert hat.

Tatsächlich hätte sich die Beurteilung des Erwerbsvorgangs als entgeltlich oder unentgeltlich im Streitfall nur hinsichtlich der Feststellung eines von der Beigeladenen erzielten Veräußerungsgewinns bzw. -verlustes auf die Gewinnfeststellung auswirken können. Ein Veräußerungsgewinn oder -verlust der Beigeladenen ist in dem angefochtenen Feststellungsbescheid indes nicht festgestellt worden. Die Ausführungen des FG, dass A.B. die Buchwerte des Betriebsvermögens gemäß § 7 Abs. 1 EStDV wegen des unentgeltlichen Erwerbs fortzuführen habe, sind daher als obiter dictum zu verstehen, dem mangels Entscheidungserheblichkeit im Streitfall keine Bindungswirkung zukommt. Insoweit unterscheidet sich der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt von dem der Senatsentscheidung in BFHE 105, 1, BStBl II 1972, 465 zu Grunde liegenden Sachverhalt. Dort hatte der Senat die Beschwer des FA für die Durchführung eines Revisionsverfahrens nur deshalb bejaht, weil der Ausspruch des FG (Tenor) auch Ausführungen zur gewinnunabhängigen Festlegung von Bilanzansätzen enthielt.

2. Aus den vorgenannten Gründen ist eine Beschwer des FA bezüglich des ersten Hilfsantrages, der auf Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG mit der Auflage der Ermittlung des Umfangs der Entgeltlichkeit gerichtet ist, ebenso wenig zu bejahen.

3. Soweit das FA mit dem zweiten Hilfsantrag die Aufhebung des Urteils und die Zurückverweisung der Sache mit der Auflage zur Feststellung des durch die Beigeladene verwirklichten Veräußerungsgewinns begehrt, fehlt es bereits deshalb an der Beschwer des FA, weil der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid eine Feststellung des Gewinns aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils der Beigeladenen —wie bereits unter 1. c ausgeführt— nicht enthält. Die Feststellung des Veräußerungsgewinns, die einen selbständig anfechtbaren Verwaltungsakt darstellt (vgl. Senatsbeschluss vom 6. Dezember 1979 IV B 56/79, BFHE 130, 1, BStBl II 1980, 314), ist daher auch nicht Streitgegenstand des Klageverfahrens gewesen. Da das FA auf den Streitgegenstand keinen Einfluss hat, dieser allein durch den Kläger bestimmt wird, läuft der zweite Hilfsantrag, der im Ergebnis auf die Erweiterung des Streitgegenstands im Revisionsverfahren gerichtet ist, ins Leere.

4. Die Ausführungen des FA zu der Kostenentscheidung in dem FG-Urteil versteht der Senat als bloßen rechtlichen Hinweis und nicht als selbständigen Revisionsantrag. Letzterer wäre im Übrigen unzulässig, weil die Revision —wie ausgeführt— unzulässig bzw. zurückgenommen worden und eine isolierte Anfechtung der Kostenentscheidung gemäß § 145 FGO ausgeschlossen ist.