BFH  v. - III B 114/03

Beherrschungsidentität bei einer Betriebsaufspaltung; Realisationszeitpunkt eines Veräußerungsgewinns

Gesetze: EStG § 15, § 4 Abs. 1

Instanzenzug:

Gründe

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) wurde für das Streitjahr 1988 mit seiner ersten Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Für das Streitjahr 1989 erging eine Einzelveranlagung. Für die Streitjahre 1990 bis 1996 veranlagte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) den Kläger mit seiner zweiten Ehefrau, der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), zusammen zur Einkommensteuer.

Der Kläger verpachtete ein 1977 erworbenes und von ihm mit Tennisanlagen bebautes Grundstück an eine 1978 gegründete GmbH, deren Allein-Geschäftsführer er war. Gesellschaftsrechtlich war er an der GmbH nicht beteiligt.

Im Jahr 1993 veräußerte er das Grundstück. Nutzen und Lasten gingen auf die Erwerberin erst zum über.

Vom bis pachtete der Kläger das Grundstück von der Erwerberin gegen einen monatlichen Pachtzins von ... DM. Der Kläger überließ das Grundstück weiterhin der GmbH zur Nutzung. Eine für die Streitjahre 1988 bis 1996 durchgeführte Steuerfahndungsprüfung gelangte zu der Auffassung, die Vermietung dieses Grundstücks an die GmbH habe entgegen den Einkommensteuererklärungen nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern im Rahmen einer unechten Betriebsaufspaltung zu gewerblichen Einkünften geführt mit der Folge, dass auch der Gewinn aus der Veräußerung dieses Grundstücks im Jahr 1994 als laufender Gewinn aus Gewerbebetrieb steuerlich zu erfassen sei.

Der Kläger sei zwar formal nicht Gesellschafter der GmbH gewesen. Indes sei aufgrund einer Gesamtwürdigung von einer Treuhand an den Gesellschaftsanteilen der Mehrheitsgesellschafter der GmbH (zunächst X, seit Z) auszugehen, so dass steuerrechtlich diese Geschäftsanteile dem Kläger nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) zuzurechnen seien. Infolgedessen seien dem Kläger auch die für sämtliche Streitjahre bei der GmbH ermittelten Fehlbeträge als verdeckte Gewinnausschüttungen zuzurechnen.

Das FA folgte im Wesentlichen den Feststellungen der Steuerfahndung. Nach erfolglosem Einspruch (Einspruchsentscheidung vom ) wies das Finanzgericht (FG) nach mehreren Beweisaufnahmen die Klage gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide 1988 bis 1996 als unbegründet ab.

Den von den Klägern gestellten Antrag auf Tatbestandsberichtigung lehnte das ab.

Mit der Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision tragen die Kläger vor, die Rechtssache habe grundsätzliche Bedeutung, zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung sei im Streitfall eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) erforderlich, das FG habe Verfahrensrecht verletzt (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 der FinanzgerichtsordnungFGO—).

Sie beantragen, die Revision zuzulassen, bei Annahme eines Verfahrensfehlers, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist begründet. Sie führt gemäß § 116 Abs. 6 FGO zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

1. Nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO ist die Revision zuzulassen, wenn die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert. Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt.

a) Eine Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung ist erforderlich, wenn das FG von der Rechtsauffassung eines anderen Gerichts, insbesondere des BFH abweicht (, BFH/NV 2002, 483, m.w.N.). Eine Abweichung liegt regelmäßig vor, wenn das FG seiner Entscheidung einen abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt hat, der von den tragenden Rechtsausführungen der Entscheidung eines anderen Gerichts abweicht.

Die voneinander abweichenden Rechtssätze müssen nicht ausdrücklich als solche gekennzeichnet sein, sie können sich auch aus scheinbar nur fallbezogenen Rechtsausführungen des FG ergeben (, BFH/NV 1999, 14, m.w.N.). Ist dem finanzgerichtlichen Urteil nicht mit hinreichender Deutlichkeit zu entnehmen, auf welche Rechtssätze das FG seine Entscheidung gestützt hat und ist deshalb nicht eindeutig, ob sein Urteil von anderen Gerichtsentscheidungen abweicht, ist zur Wahrung der Rechtseinheit ebenfalls eine klarstellende Entscheidung des BFH erforderlich (vgl. auch Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 115 FGO Rz. 184, und Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 115 FGO Rz. 69).

b) Im Streitfall ist nicht eindeutig, aus welchen Rechtsgründen das FG die Einkünfte des Klägers aus der Verpachtung des Grundstücks als gewerbliche Einkünfte beurteilt und die Fehlbeträge bei der —von der GmbH betriebenen— Gaststätte dem Kläger als verdeckte Gewinnausschüttung zugerechnet hat.

aa) Das FG hat die Einkünfte aus dem Pachtvertrag mit der GmbH als gewerbliche Einkünfte des Klägers behandelt, weil seit Beginn der Verpachtung eine (unechte) Betriebsaufspaltung vorgelegen habe. Unter Berufung auf die BFH-Entscheidungen vom GrS 2/71 (BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63) und vom IV R 62/98 (BFHE 191, 295, BStBl II 2000, 417) hat es zur personellen Verflechtung ausgeführt, es genüge, dass die Person, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrsche, in der Lage sei, auch im Betriebsunternehmen ihren Willen durchzusetzen (sog. Beherrschungsidentität). Der Kläger habe auch in der GmbH einen einheitlichen Betätigungswillen entfalten können, weil die Mehrheitsgesellschafter X und Z von ihm nur vorgeschoben und in Wirklichkeit seine Strohmänner ohne eigenen geschäftlichen Betätigungswillen gewesen seien. Aus den Zeugenaussagen habe es die Überzeugung gewonnen, dass der Kläger die GmbH beherrscht habe. Weitere Indizien ergänzten das Gesamtbild, dass der Kläger tatsächlich Herr der GmbH gewesen sei.

Die Fehlbeträge der Gaststätte rechnete das FG dem Kläger „als tatsächlichem Mehrheitsgesellschafter der GmbH„ als verdeckte Gewinnausschüttung zu. Der Kläger sei aufgrund der mit dem Zeugen X und Z verabredeten Strohmannverhältnisse wirtschaftlicher Eigentümer i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 gewesen.

bb) Eine Beherrschungsidentität setzt grundsätzlich voraus, dass die das Besitzunternehmen beherrschende Person oder Personengruppe an dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen stimmrechtsmäßig beteiligt ist, ihren Willen also aufgrund einer rechtlichen Beteiligung durchsetzen kann. Die vom FG zitierten BFH-Entscheidungen betreffen Sachverhalte, in denen am Besitz- und Betriebsunternehmen dieselben Personen mehrheitlich bzw. dieselben Personen mit jeweils unterschiedlichen Anteilen beteiligt waren. Im Streitfall war der Kläger aber nicht Gesellschafter der GmbH. Das FG hat die personelle Verflechtung darauf gestützt, dass er die GmbH tatsächlich beherrscht habe.

Nach der Rechtsprechung kann in Ausnahmefällen eine Betriebsaufspaltung auch aufgrund einer tatsächlichen (faktischen) Beherrschung in Betracht kommen (vgl. , BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771; vom VIII R 82/98, BFHE 191, 390, BStBl II 2002, 774; BFH-Beschlüsse vom VIII B 15/01, BFH/NV 2002, 185; vom IX B 117/01, BFH/NV 2002, 777, jew. m.w.N.). Das FG hat die Voraussetzungen, unter denen nach der Rechtsprechung eine Betriebsaufspaltung aufgrund faktischer Beherrschung anzunehmen ist, nicht dargelegt. Es ist daher zweifelhaft, ob das FG von einer faktischen Beherrschung i.S. der Rechtsprechung des BFH ausgegangen ist und ob insoweit eine Abweichung von der BFH-Rechtsprechung vorliegt.

Aus den Ausführungen im FG-Urteil könnte auch gefolgert werden, das FG habe eine personelle Verflechtung angenommen, weil dem Kläger die Anteile der Mehrheitsgesellschafter als Treuhänder nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 zuzurechnen seien. Denn das FG hat aus den Zeugenaussagen und weiteren Indizien gefolgert, der Kläger und die Mehrheitsgesellschafter hätten Verabredungen darüber getroffen, dass sie den Gesellschaftsanteil nur formal halten, tatsächlich aber der Kläger die den Gesellschaftern zustehenden Befugnisse ausübe. Auch können die Fehlbeträge bei der Gaststätte der GmbH nur dann als verdeckte Gewinnausschüttungen an den Kläger behandelt werden, wenn ihm die Anteile an der GmbH zuzurechnen sind. In diesem Zusammenhang hat das FG ausgeführt, der Kläger sei „aufgrund der mit den Zeugen X und Z verabredeten Strohmannverhältnisse wirtschaftlicher Eigentümer i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 der von den Zeugen nach außen gehaltenen Geschäftsanteile„ gewesen. Bei Vorliegen eines Treuhandverhältnisses wäre von einer personellen Verflechtung auszugehen, weil ein Treuhänder in der Gesellschafterversammlung aufgrund seiner Treueverpflichtung gegenüber dem Treugeber verpflichtet ist, dessen Interessen zu vertreten (vgl. , BFHE 150, 356, BStBl II 1987, 858, unter II.3.b).

Anders als das FG hat das FA die Zurechnung der GmbH-Anteile auf den Kläger ausdrücklich auf eine stillschweigende Treuhandvereinbarung gestützt. Das FG verwendet diesen Begriff dagegen nicht, sondern sieht den Kläger aufgrund der „verabredeten Strohmannverhältnisse„ als wirtschaftlichen Eigentümer der GmbH-Anteile an.

Der Begriff „Strohmannverhältnis„ wird mit unterschiedlichen Bedeutungen und Rechtsfolgen verwendet. Tritt jemand im Rechtsverkehr im eigenen Namen, aber im Innenverhältnis für einen anderen auf, treffen in der Regel den „Strohmann„ zivilrechtlich und steuerrechtlich die Folgen aus den von ihm abgeschlossenen Rechtsgeschäften, es sei denn, es handelt sich um ein nach § 41 Abs. 2 AO 1977 unwirksames Scheingeschäft (vgl. , Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 1987, 332, rechtskräftig, zur Strohmanngründung einer GmbH; , BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, unter 2., zur Strohmanngründung einer KG; , BFHE 198, 208, BFH/NV 2002, 835, zum Strohmanngeschäft bei der Umsatzsteuer).

Mit Strohmannverhältnissen werden aber auch sog. verdeckte Treuhandverhältnisse bezeichnet. Wird ein GmbH-Anteil nur treuhänderisch gehalten, hat dies bei einer wirksamen Treuhandvereinbarung zur Folge, dass der Treugeber nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977 wirtschaftlicher Eigentümer der GmbH-Anteile ist (, EFG 1994, 397, rechtskräftig; , EFG 2002, 301, rechtskräftig, mit Anmerkung von Fumi).

Ein zur abweichenden Zurechnung führendes (verdecktes) Treuhandverhältnis ist aber nur wirksam, wenn es eindeutig vereinbart und nachweisbar ist (, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152; vom I R 69/97, BFHE 188, 254, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1999, 973; vom I R 12/00, BFHE 194, 320, BStBl II 2001, 468, 470). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) ist überdies eine Treuhandabrede über einen Geschäftsanteil, die nach Gründung der GmbH vereinbart wird, zivilrechtlich nur wirksam, wenn sie notariell beurkundet wird. Nur der vor Beurkundung des Gesellschaftsvertrags geschlossene Treuhandvertrag unterliegt nicht dem Formzwang des § 15 Abs. 4 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (, BGHZ 141, 208, DStR 1999, 861).

Da sich das FG mit den rechtlichen Voraussetzungen für die Annahme einer (verdeckten) Treuhand nicht auseinander gesetzt hat, kann auch insoweit eine Abweichung nicht ausgeschlossen werden.

2. Begründet ist auch die Verfahrensrüge der Kläger. Das FG-Urteil ist insoweit nicht mit Gründen versehen, als es keine Ausführungen zu dem vom FA angesetzten Veräußerungsgewinn enthält (§ 119 Nr. 6 FGO). In den Entscheidungsgründen wird lediglich erläutert, warum die aus der Überlassung des Grundstücks an die GmbH erzielten Einkünfte als gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu qualifizieren sind.

a) Gemäß § 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO sind Urteile zu begründen. Die Wiedergabe der Entscheidungsgründe dient der Mitteilung der wesentlichen rechtlichen Erwägungen, die aus der Sicht des Gerichts für die getroffene Entscheidung maßgebend waren (§ 96 Abs. 1 Sätze 1 und 3 FGO). Entscheidungsgründe fehlen daher, wenn der Beteiligte die getroffene Entscheidung nicht auf ihre Richtigkeit und Rechtmäßigkeit hin überprüfen kann. Das ist insbesondere der Fall, wenn nicht erkennbar ist, welcher Sachverhalt der Entscheidung zugrunde liegt oder wenn nicht ersichtlich ist, auf welche rechtlichen Erwägungen sich die Entscheidung stützt (, BFH/NV 2002, 348, m.w.N.).

b) Im Tatbestand des finanzgerichtlichen Urteils ist nur ausgeführt, der Kläger habe das Grundstück am für ... DM erworben und mit notariellem Vertrag vom für ... DM veräußert; Nutzen und Lasten seien am auf die Erwerberin übergegangen.

Die Kläger hatten nach Erlass des Urteils beantragt, den Tatbestand um den Zeitpunkt der Grundbucheintragung und der Kaufpreiszahlung zu ergänzen. Das FG lehnte den Antrag auf Tatbestandsberichtigung ab, weil es sich um neuen Sachvortrag handle. Die Kläger hatten in der Klageschrift diesen Sachvortrag zwar nicht wiedergegeben, aber bei der Darstellung des Sachverhalts auf die —der Klageschrift als Anlage 1 beigefügte— Stellungnahme an die Steuerfahndung vom (Rechtsbehelfsakte Bd. I, Bl. 98 f.) verwiesen. Auf Seite 4 dieser Stellungnahme wird ausgeführt, der Kaufpreis sei Ende April 1993 gutgeschrieben und die Käuferin in das Grundbuch als Eigentümerin eingetragen worden. In diesem Zeitpunkt habe der Kläger den Gewinn realisiert und die wirtschaftliche Verfügungsmacht und damit das Eigentum an dem Grundstück, welches die wesentliche Betriebsgrundlage darstelle, aufgegeben. Die Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlage sei steuerlich einer Betriebsaufgabe gleichzusetzen und daher nach §§ 16, 34 EStG begünstigt.

In dem notariellen „Kaufvertrag mit Auflassung„ vom , der dem FG vorgelegen hat (Bp-Akte Teil I Bl. 140), wurde der Antrag auf Umschreibung des Grundbuchs und auf Eintragung einer Auflassungsvormerkung gestellt und bewilligt. Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr gingen unabhängig von der Eigentumsumschreibung mit Wirkung ab auf den Käufer über. Der Kaufpreis war nach Eintragung der Auflassungsvormerkung und Vorlage bestimmter Erklärungen und Dokumente —spätestens am — fällig.

Zwar haben die Kläger im Klageverfahren nur beantragt, die Änderungen durch die Steuerfahndung —mit Ausnahme des angesetzten Kfz-Eigenverbrauchs— rückgängig zu machen. Auch ohne einen Hilfsantrag hätte das FG im Falle der Annahme gewerblicher Einkünfte aber prüfen und darlegen müssen, in welchem Zeitpunkt der in die gewerblichen Einkünfte einzubeziehende Veräußerungsgewinn realisiert worden ist, ob das FA die Höhe des Veräußerungsgewinns zutreffend ermittelt hat und ob dieser Gewinn als laufender Gewinn mit dem regulären Steuersatz oder als Betriebsaufgabe- bzw. Betriebsveräußerungsgewinn mit einem ermäßigten Steuersatz zu versteuern war.

Zu der Prüfung, ob das FA den Veräußerungsgewinn zu Recht den gewerblichen Einkünften des Jahres 1994 zugerechnet hat, hätte deshalb Anlass bestanden, weil der Veräußerer nach Übergang des zivilrechtlichen Eigentums (Eintragung des Käufers im Grundbuch) kein wirtschaftliches Eigentum an dem Grundstück mehr hat, auch wenn Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr vereinbarungsgemäß erst nach Umschreibung des Grundbuchs übergehen sollen. Denn in solchem Fall liegen die Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums regelmäßig nicht vor, weil der Veräußerer den (neuen) zivilrechtlichen Eigentümer nicht derart auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, dass der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat oder kein Herausgabeanspruch mehr besteht (, BFH/NV 2000, 1331).

Ein Gewinn ist nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuchs nur dann zu berücksichtigen, wenn er am Abschlussstichtag realisiert ist. Das Realisationsprinzip gehört zu den materiellen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung, die auch bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu beachten sind. Ein Gewinn ist in diesem Sinne realisiert, wenn bei gegenseitigen Verträgen der Leistungsverpflichtete die vereinbarte Leistung „wirtschaftlich erfüllt„ hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung so gut wie sicher ist (, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786, m.w.N., und vom IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21).

Eine Begründung des FG insoweit war auch nicht aufgrund einer Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung entbehrlich. Denn eine solche Bezugnahme hätte das FG in den Entscheidungsgründen ausdrücklich feststellen müssen (§ 105 Abs. 5 FGO). Im Übrigen enthalten die Einspruchsentscheidung des FA und der vom FA in Bezug genommene Bericht der Steuerfahndung Ausführungen weder zur Höhe des Veräußerungsgewinns noch zu seiner Zuordnung noch zur Besteuerung als laufendem oder begünstigtem Aufgabegewinn.

Auf die Darlegung der Entscheidungsgründe hinsichtlich der Zuordnung des Veräußerungsgewinns durfte das FG auch nicht deshalb verzichten, weil die Kläger in der Klageschrift vom (S. 2) bei der Erläuterung des Streitgegenstands darlegt haben, die Annahme einer Betriebsaufspaltung hätte zur Folge, „dass der bei Veräußerung des Grundstücks im Jahre 1994 erzielte Gewinn nicht als steuerfreie private Vermögensmehrung zu werten wäre„. Diese Ausführungen sind nicht dahin zu verstehen, dass die Kläger diese Zuordnung nunmehr für zutreffend hielten. Im Übrigen handelt es sich bei der zeitlichen Zuordnung des Veräußerungsvorgangs um eine Rechtsfrage. Das bloße Nichtbestreiten der vom FA vorgenommenen Zuordnung entbindet das FG nicht von seiner Pflicht, die Steuerfestsetzung im Rahmen der Klageanträge umfassend zu überprüfen.

Fehlen Entscheidungsgründe ganz oder teilweise, wird gesetzlich vermutet (§ 119 Nr. 6 FGO), dass das Urteil auf dem Verfahrensmangel beruht (, BFH/NV 2003, 172).

3. Liegt ein die Zulassung der Revision rechtfertigender Verfahrensmangel vor, kann der BFH statt der Zulassung der Revision das angefochtene Urteil aufheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen (§ 116 Abs. 6 FGO). Die Zurückverweisung ist ermessensgerecht, wenn auch im Falle der Zulassung das Revisionsverfahren voraussichtlich zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG führt (, BFH/NV 2002, 671). Unter dieser Voraussetzung ist eine Zurückverweisung auch dann sachgerecht, wenn der Beschwerdeführer neben dem Verfahrensmangel noch andere Zulassungsgründe geltend macht (vgl. , BFH/NV 2002, 1321, m.w.N.).

Mangels tatsächlicher Feststellungen des FG könnte der Senat im Falle der Zulassung der Revision über den Zeitpunkt der Realisation des Veräußerungsgewinns nicht abschließend entscheiden und müsste die Sache zurückverweisen. Der Verfahrensmangel berührt aber nur das Streitjahr 1994, in dem der Veräußerungsgewinn bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb angesetzt worden ist. Die übrigen Streitjahre betreffen jedoch eine für den Ansatz des Veräußerungsgewinns im Jahr 1994 vorgreifliche Rechtsfrage, ob die Einkünfte aus der Überlassung des Grundstücks an die GmbH aufgrund einer Betriebsaufspaltung überhaupt gewerblich sind. Da den Entscheidungsgründen des finanzgerichtlichen Urteils —wie oben dargelegt— nicht zweifelsfrei zu entnehmen ist, auf welche rechtlichen Erwägungen das FG die Annahme einer Betriebsaufspaltung gestützt hat und deshalb nicht eindeutig ist, ob eine Abweichung von der Rechtsprechung des BFH und ggf. des BGH vorliegt, hält es der Senat für sachgerecht, das Verfahren des Streitjahres 1994 nicht abzutrennen, sondern das FG-Urteil in vollem Umfang aufzuheben und sämtliche Streitjahre zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Fundstelle(n):
BFH/NV 2004 S. 1109 Nr. 8
[XAAAB-20242]

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