§ 37 AO; Erstattung überzahlter Einkommensteuer bei zusammenveranlagten Ehegatten

1. Allgemeines zum Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO

Wurde eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger – das Finanzamt (FA) – einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten Betrages (§ 37 Abs. 2 Satz 1 AO). Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO). Eine Zahlung ist dann ohne rechtlichen Grund geleistet, wenn sie den materiell-rechtlichen Anspruch übersteigt (BFH vom 06.02.1996, BStBl 1997 II S. 112). Der Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO kann aber nur dann durchgesetzt werden, wenn ein entgegenstehender Verwaltungsakt aufgehoben oder geändert worden ist (vgl. AEAO, Tz. 3 zu § 37 AO).

1.1. Erstattungsanspruch bei der Einkommensteuer

Im Bereich der Einkommensteuer können sich solche Erstattungsansprüche ergeben (wichtigste Fälle)

• infolge der Anrechnung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen (§ 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG),

• infolge der Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen (z.B. LSt, KapSt), und anrechenbarer Körperschaftsteuer (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 und 3 EStG) sowie

• im Falle der Durchführung von Änderungs- bzw. Berichtigungsveranlagungen zugunsten des Steuerpflichtigen, wenn die ursprünglich festgesetzte Steuer bereits entrichtet war.

2. Erstattungsberechtigung bei zusammenveranlagten Ehegatten

Bei zusammenveranlagten Ehegatten kann es trotz der Vorschrift des § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG, wonach die Auszahlung an einen Ehegatten auch für und gegen den anderen Ehegatten wirkt; erforderlich werden, Feststellungen zur Erstattungsberechtigung der beiden Ehegatten zu treffen und ggf. die Höhe des auf jeden entfallenden Erstattungsbetrags zu ermitteln.

Aus der Vorschrift des § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG ergibt sich hinsichtlich des Erstattungsanspruchs keine Gesamtgläubigerschaft der zusammenveranlagten Ehegatten (BFH-Urteil vom 19.10.1982, BStBl 1983 II S. 162, 164). § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG setzt sich aus Gründen der Arbeitserleichterung des Finanzamts über die materielle Rechtslage bezüglich der Erstattungsberechtigung hinweg. Die Vorschrift hat den Zweck, dem Finanzamt Nachforschungen zur Erstattungsberechtigung zusammenveranlagter Ehegatten zu ersparen. Sie findet ihre Rechtfertigung darin, dass sich Eheleute, die die Zusammenveranlagung beantragen, durch ihre beiderseitigen Unterschriften auf der Steuererklärung gegenseitig bevollmächtigen können, nicht nur den Steuerbescheid, sondern auch einen etwaigen Erstattungsbetrag in Empfang zu nehmen. Dabei geht die Vorschrift (widerlegbar) von der Annahme aus, dass bei einer intakten Ehe die Erstattung an einen Ehegatten von dem anderen Ehegatten gebilligt wird (BFH-Urteil vom 5.4.1990, BStBl 1990 II S. 719). Soweit das Finanzamt aber nach Aktenlage erkennt oder erkennen musste, dass ein Ehegatte aus beachtlichen Gründen nicht mit der Auszahlung des gesamten Erstattungsbetrags an den anderen Ehegatten einverstanden ist, darf es nicht mehr an den anderen Ehegatten auszahlen (vgl. AE AO Tz. 2 zu § 37). Das ist z.B. dann der Fall, wenn die Eheleute inzwischen geschieden sind oder getrennt leben oder wenn dem Finanzamt aus sonstigen Umständen bekannt ist, dass ein Ehegatte die Erstattung an den anderen nicht billigt (BFH-Urteile vom 5.4.1990, BStBl 1990 II S. 719 und vom 8.1.1991, BStBl 1991 II S. 442).

§ 36 Abs. 4 Satz 3 EStG ist aber auch dann nicht anzuwenden,

• wenn das Finanzamt mit Abgabenrückständen eines der beiden Ehegatten aufrechnen will oder

• wenn der Erstattungsanspruch nur eines der beiden Ehegatten abgetreten, gepfändet oder verpfändet worden ist.

In solchen Fällen muss die materielle Anspruchsberechtigung aufgrund des Gesetzes (§ 37 Abs. 2 AO) selbst dann geprüft werden, wenn die Eheleute übereinstimmend davon ausgehen, dass der steuerliche Erstattungsanspruch ihnen gemeinsam zusteht (BFH-Beschluss vom 12.3.1991, BFH/NV 1992 S. 145, 146). Zahlt das FA bei der Zusammenveranlagung aufgrund des gegenüber einem Ehegatten ergangenen Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses auch den auf den anderen Ehegatten entfallenden Erstattungsbetrag an den Pfändungsgläubiger aus, kann es von diesem jedoch die Rückzahlung dieses Betrages verlangen (BFH vom 13.2.1996, BStBl 1996 II S. 436).

3. Aufteilung des Einkommensteuererstattungsanspruchs

Ist die Aufteilung aus den unter Tz 2 genannten Gründen erforderlich, gilt Folgendes:

3.1. Grundsatz

Erstattungsberechtigt ist derjenige Ehegatte, auf dessen Rechnung die Zahlung (z.B. die Einkommensteuer-Vorauszahlung) bewirkt worden ist (vgl. Tz. 1). Das ist nicht derjenige, auf dessen Kosten die Zahlung erfolgt ist. Es kommt also nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern allein darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden (vgl. Tz. 3.1.1), wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem Finanzamt gegenüber erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte (BFH-Urteile vom 25.7.1989, BStBl 1990 II S. 41, und vom 4.4.1995, BStBl 1995 II S. 492).

3.1.1. Erkennbarer Wille

Hat der zahlende Ehegatte im Zeitpunkt der Zahlung kenntlich gemacht, dass er nur seine eigene Steuerschuld tilgen will, so ist er im Falle der Erstattung allein erstattungsberechtigt. Eine spätere Interpretation durch den zahlenden Ehegatten kann keine Berücksichtigung finden (BFH v. 25.7.1989, a.a.O.).

3.1.2. Kein erkennbarer Wille

Häufig ist bei zusammenveranlagten Ehegatten die Willensrichtung des zahlenden Ehegatten im Zeitpunkt der Zahlung nicht erkennbar. In solchen Fällen ist bei bestehender und intakter Ehe im Zeitpunkt der Zahlung davon auszugehen, dass die Zahlung der Einkommensteuer für Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden ist. Damit sind beide Ehegatten erstattungsberechtigt. Der Erstattungsbetrag ist zwischen ihnen nach Köpfen aufzuteilen (BFH-Urteile vom 25.7.1989 und vom 4.4.1995, a.a.O.).
Erfolgt dagegen die Zahlung durch einen Ehegatten erst nach – dem Finanzamt bekannter – Scheidung der Ehe, so ist im Zweifel davon auszugehen, dass der Zahlende nur auf eigene Rechnung leisten will. Im Falle einer Erstattung ist dann er allein erstattungsberechtigt. Dies gilt allerdings nicht, wenn auch nach der Trennung die Ehegatten am Vorgang der Steuerzahlung so zusammenwirken, dass das Finanzamt vom Willen der Eheleute zur Tilgung der beiderseitigen Steuerschuld ausgehen muss.

3.1.3. Erstattung einbehaltener Steuerabzugsbeträge

Führt die Zusammenveranlagung zur Erstattung einbehaltener Lohnsteuer, so ist derjenige Ehegatte erstattungsberechtigt, von dessen Arbeitslohn die Lohnsteuer einbehalten wurde (BFH-Urteil vom 19.10.1982, BStBl 1983 II S. 162); denn diese Steuer ist für seine Rechnung an das Finanzamt abgeführt worden (BFH-Urteil vom 5.4.1990, BStBl 1990 II S. 719, 721). Haben beide Ehegatten Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit bezogen, von denen Lohnsteuer einbehalten wurde, so ist die Aufteilung des Erstattungsanspruchs im Verhältnis des jeweiligen Lohnabzugs des Ehegatten zum Gesamtabzug durchzuführen (BFH-Urteil vom 1.3.1990, BStBl 1990 II S. 520).

3.2. Beispiele zur Aufteilung des Erstattungsanspruchs

4. Kein Einfluss der Ursache der Erstattung auf die Erstattungsberechtigung

Die Frage nach dem Erstattungsberechtigten gemäß § 37 Abs. 2 AO ist allein nach dem formalen Gesichtspunkt zu beurteilen, für wessen Rechnung der zu erstattende Betrag gezahlt worden ist. Dabei ist nicht zu berücksichtigen, in der Person welches Ehegatten der Steuerermäßigungstatbestand verwirklicht worden ist, der im Rahmen des Veranlagungsverfahrens zu der Steuererstattung geführt hat. Dies gilt auch in Fällen des Verlustabzugs nach § 10 d EStG (BFH-Urteile vom 19.10.1982, BStBl 1983 II S. 162, vom 18.9.1990, BStBl 1991 II S. 47, und vom 21.8.2000, BFH/NV 2001 S. 293).

5. Durchführung der Aufteilung

Die Durchführung der Aufteilung ist von der Finanzkasse durchzuführen. Wird der Veranlagungsstelle bekannt, dass die Ehegatten aus beachtlichen Gründen (vgl. Nr. 2) nicht mit der Erstattung des Gesamtbetrags an einen Ehegatten einverstanden sind, ist die Finanzkasse hiervon mittels UNIFA-Vorlage „Hinweis Aufteilung ESt-Erstattung an Finanzkasse„ zu unterrichten (Ordner Veranlagung/Bearbeitung Steuerklärung bzw. Ordner Arbeitnehmerstelle/Bearbeitung Steuererklärung).

Ist nach Aktenlage bereits bekannt, dass die Aufteilung eines sich ggf. ergebenden Erstattungsbetrags in Betracht kommt, ist vor Durchführung der Veranlagung das maschinelle Erstattungsverfahren durch die Eingabe des Sperrvermerks „VE„ zu verhindern.

6. Streit über den Erstattungsanspruch

Besteht zwischen dem Finanzamt und einem oder beiden Ehegatten Streit über den Erstattungsanspruch, so ist darüber durch Abrechnungsbescheid zu entscheiden (§ 218 Abs. 2 Satz 2 AO). Gegenstand der Abrechnungsbescheide kann sowohl die Frage der Erstattungsberechtigung der Ehegatten selbst als auch die Höhe des auf jeden Ehegatten entfallenden Anteils am Erstattungsbetrag sein. Der Abrechnungsbescheid ist von der Finanzkasse zu erteilen.

Inhaltlich gleichlautend
OFD München v. 01.12.2003 - S 0160 - 2 St 312
OFD Nürnberg v. 01.12.2003 - S 0160 - 24/St 24