BFH Urteil v. - X R 12/01 BStBl 2004 II S. 211

Vermögensübertragung von Eltern auf Kinder

Leitsatz

Die bei Vermögensübertragungen von Eltern auf Kinder bestehende Vermutung für das Vorliegen einer privaten Versorgungsrente ist jedenfalls dann entkräftet, wenn die Vertragsparteien Leistung und Gegenleistung wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen haben und subjektiv davon ausgegangen sind, dass die Leistungen im maßgeblichen Zeitpunkt des Vertragsschlusses in etwa wertgleich sind (Fortführung der Rechtsprechung; z.B. Urteil vom X R 193/87, BFHE 167, 95, BStBl II 1992, 465).

Gesetze: EStG § 4 Abs. 1EStG § 5EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1 aEStG § 22 Nr. 1BGB § 119 Abs. 2BGB § 121BGB § 139

Instanzenzug: , G (EFG 2001, 756) (Verfahrensverlauf), ,

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (1994) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger (Ehemann) betreibt auf dem Grundstück X-Straße 31 in J (Teileigentum) eine Apotheke. Er ermittelt seinen Gewinn für das vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahr (vom 1. Mai bis 30. April des jeweiligen Folgejahres) durch Betriebsvermögensvergleich (§ 5 des EinkommensteuergesetzesEStG—).

Die entsprechenden und ausschließlich betrieblich genutzten Räume hatte der Kläger zunächst vom Eigentümer, seinem Vater (V), zu einem monatlichen Mietzins von 7 350 DM zuzüglich Umsatzsteuer gemietet. Durch notariell beurkundeten „Kaufvertrag„ vom übertrug der zu dieser Zeit 73 Jahre alte V dem Kläger das Teileigentum „auf Rentenbasis„. Die Gegenleistungen des Klägers bestanden zum einen darin, dass er mit schuldbefreiender Wirkung Bankverbindlichkeiten des V, die auf einem anderen Grundstück des V (der dem Kläger in derselben Urkunde geschenkten Eigentumswohnung Z-Weg 59 in J) grundpfandrechtlich gesichert waren, in Höhe von 108 000 DM übernahm. Einen weiteren Teil der Gegenleistung erbrachte der Kläger durch Aufrechnung mit den ihm gegen V aus zwei Darlehen in Höhe von 44 986,76 DM und 29 100,67 DM zustehenden Rückzahlungsansprüchen. Der dritte Teil der Gegenleistung des Klägers bestand in der Gewährung einer monatlichen, ab an V bis zu dessen Tod zu zahlenden (Leib-)Rente in Höhe von 12 800 DM.

Ausweislich § 3 Abs. 2 des notariellen Vertrages vom wurden bei der Bemessung dieser Rente die folgenden Faktoren berücksichtigt:


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"a) als Kaufpreis für den Kaufgegenstand das 14-fache des zur Zeit aktuellen Jahresmietzinses  
    DM 1 120 000,00
  b) in Anrechnung auf den Kaufpreis erfolgt    die Übernahme der Belastungen…(siehe    o.a. Schuldübernahme)
      - DM   108 000,00
verbleiben
DM 1 012 000,00
  c) die Aufrechnung der…Kaufpreisschuld    mit (vom Kläger dem V) gewährten Darlehen    (siehe oben)
      - DM    44 986,76 - DM    29 100,67
Summe
DM   937 912,57
  d) das von Herrn…(V) erreichte Lebens-    alter bzw. seine Lebenserwartung bzw. der    daraus gemäß § 12 Abs. 3 BewG resul-    tierende Faktor von 6,1."
 

In § 9 des notariellen Vertrages vom wurde vereinbart, dass Besitz, Nutzungen und Lasten des „Kaufgegenstandes„ zum von V auf den Kläger übergehen sollten.

Im selben notariellen Vertrag schenkte V dem Kläger die Eigentumswohnung Z-Weg 59. V verstarb nach Vereinnahmung von lediglich vier monatlichen Rentenzahlungen ( bis ) am und wurde vom Kläger allein beerbt.

Den im Januar 1994 beim Amtsgericht (Grundbuchamt) aufgrund der im notariellen Vertrag vom erklärten Auflassung gestellten Antrag auf Umschreibung des Eigentums am Grundstück X-Straße 31 zog der Kläger am zurück. Am wurde er aufgrund der testamentarischen Erbfolge als Eigentümer im Grundbuch eingetragen.

Der Kläger aktivierte das Grundstück X-Straße 31 in seiner laufenden Schlussbilanz zum mit einem Betrag (Teilwert) von 1 120 000 DM zuzüglich Notargebühren „als Einlage aufgrund Erbrechtsnachfolge„.

Im Anschluss an eine beim Kläger durchgeführte Außenprüfung behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) —der Prüferin folgend— den Erwerb des Grundstücks X-Straße 31 als Anschaffung aufgrund des notariellen Vertrages vom . Das FA passivierte die Rentenverpflichtung zum mit einem Barwert von 936 960 DM, berücksichtigte die vom Kläger an V vom bis gezahlten vier Monatsrenten in Höhe von zusammen 51 200 DM (4 x 12 800 DM) als Betriebsausgaben und löste mit Wirkung für das am endende Wirtschaftsjahr den Rentenbarwert in Höhe von 936 960 DM gewinnerhöhend auf.

Mit ihrer nach erfolglosen Einsprüchen gegen die entsprechenden Änderungsbescheide betreffend Einkommensteuer 1994 und Gewerbesteuermessbetrag 1994 erhobenen Klage machten die Kläger geltend, dass das FA zu Unrecht von einer (entgeltlichen) Anschaffung des Grundstücks X-Straße 31 und von einer durch den Wegfall der Rentenverpflichtung bewirkten Erhöhung des (laufenden) Gewinns und Gewerbeertrages ausgegangen sei. Bei den an V gezahlten wiederkehrenden Bezügen habe es sich nicht um eine betriebliche Erwerbsrente, sondern um eine private Versorgungsrente gehandelt.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 756 veröffentlichen Urteil als unbegründet abgewiesen.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1994 in der Fassung der Einspruchsentscheidung dahin gehend zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um 936 960 DM unter Berücksichtigung der Gewerbesteueränderung gemindert wird.

Der Kläger beantragt ferner, die Vorentscheidung aufzuheben und den angefochtenen Gewerbesteuermessbescheid 1994 in der Fassung der Einspruchsentscheidung mit der Maßgabe zu ändern, dass der bei der Bemessung des Gewerbeertrages zugrunde gelegte Gewinn aus Gewerbebetrieb um 936 960 DM gemindert wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Kläger ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—). Zutreffend hat das FG angenommen, dass der durch den Tod des V bewirkte Wegfall der betrieblichen Rentenverpflichtung des Klägers zu einer Erhöhung des vom Kläger im Streitjahr erzielten laufenden Gewinns aus Gewerbebetrieb und des Gewerbeertrages geführt hat.

1. Erwirbt ein Steuerpflichtiger Wirtschaftsgüter für seinen Betrieb gegen eine Veräußerungsleibrente, ist als Anschaffungskosten für die erworbenen Wirtschaftsgüter der Betrag anzusetzen, der dem kapitalisierten Barwert der Rente entspricht. Zugleich ist der Barwert der Rentenverpflichtung zu passivieren (vgl. auch § 253 Abs. 1 Satz 2 des HandelsgesetzbuchesHGB—; vgl. z.B. , BFHE 124, 338, BStBl II 1978, 301, unter 1. a; vom X R 64/89, BFHE 163, 42, BStBl II 1991, 358, unter 1.; vom IX R 110/90, BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47, unter 4. b). Da sich die Verpflichtung in der Folgezeit durch die geringer werdende Laufzeit vermindert, ist ihr Barwert zu den einzelnen Bilanzstichtagen neu zu ermitteln und jeweils mit dem geänderten Wert als Schuldposten auszuweisen. Als Betriebsausgaben abziehbare Zinszahlungen liegen nur insoweit vor, als die jährlichen Rentenzahlungen die jährliche Barwertminderung übersteigen; nur in dieser Höhe wird der Gewinn tatsächlich gemindert. Entfällt die Rentenverpflichtung mit dem Tode des Rentenberechtigten, ist die hierdurch bewirkte Erhöhung des Betriebsvermögens als laufender Gewinn (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) zu erfassen. Denn der Wegfall einer Verpflichtung für die Anschaffung von Wirtschaftsgütern ist grundsätzlich ein betrieblicher Vorfall und wirkt sich gewinnerhöhend aus (unten 4.). Wegen der eindeutigen und abschließenden Verweisung des § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auf die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG erhöht der Wegfall der Rentenverpflichtung in vollem Umfang den Gewerbeertrag (BFH-Urteile in BFHE 163, 42, BStBl II 1991, 358, m.w.N. der Rechtsprechung; vom XI R 41/95, BFHE 180, 572, BStBl II 1996, 601).

2. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG die rechtsgeschäftliche Übertragung des Grundstücks X-Straße 31 von V auf den Kläger als entgeltliche Veräußerung und damit die im „Grundstückskaufvertrag„ begründete Leibrentenverpflichtung als betriebliche Erwerbsrente und nicht als private Versorgungsrente qualifiziert.

a) Entgegen der von den Klägern vertretenen Ansicht hat der Kläger das in Rede stehende Grundstück nach der gebotenen steuerrechtlichen Wertung nicht erst mit dem Tode des V (am ) —im Wege der (unentgeltlichen) Gesamtrechtsnachfolge gemäß § 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB)— erworben. Vielmehr erlangte er das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück —wie das FG zu Recht angenommen hat— bereits im Wege der rechtsgeschäftlichen Einzelrechtsnachfolge am . Zu diesem Zeitpunkt gingen nach § 9 des Kaufvertrages „Besitz, Nutzungen und Lasten des Kaufgegenstandes„ auf ihn über (zur Begründung des wirtschaftlichen Grundstückseigentums durch den Übergang von „Besitz, Nutzungen und Lasten„ vgl. z.B. , BFHE 107, 418, BStBl II 1973, 209, unter 1. der Gründe; P. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 39 AO 1977 Rz. 54, m.w.N. aus der ständigen Rechtsprechung des BFH). Der spätere Erbfall vermochte demzufolge lediglich zu bewirken, dass der Kläger nunmehr auch das in ertragsteuerrechtlicher Hinsicht irrelevante zivilrechtliche Eigentum hinzu erwarb. Die von den Klägern zur Begründung ihrer gegenteiligen Auffassung angestellte Erwägung, der rechtsgeschäftliche Übergang des Grundstückseigentums sei „dinglich nicht vollzogen ..., sondern sozusagen durch die Gesamtrechtsnachfolge überholt worden„ und „die wirtschaftliche Betrachtungsweise (habe) ihre Grenzen dort, wo sie dem Zivilrecht konträr (zuwiderlaufe)„, erweist sich deshalb als irrig.

b) Anhaltspunkte dafür, dass der notarielle „Grundstückskaufvertrag„ vom von Anfang an unwirksam war, bestehen nicht. Dementsprechend haben die Kläger in ihrer Revisionsbegründungsschrift selbst ausgeführt, dass „der Kaufvertrag…unzweifelhaft…zunächst wirksam abgeschlossen worden (sei)„. Der von den Klägern im erstinstanzlichen Verfahren vertretenen Auffassung, der Kläger habe den „notariellen Kaufvertrag„ vom nach Eintritt des Erbfalles wegen „Irrtums über eine verkehrswesentliche Eigenschaft„ des Grundstücks gemäß § 119 Abs. 2 BGB durch Erklärung gegenüber sich selbst erfolgreich angefochten, hat das FG zu Recht widersprochen. Dabei kann dahinstehen, ob eine bürgerlich-rechtlich wirksame Anfechtung entsprechend der Zivilrechtslage (vgl. § 142 Abs. 1 BGB) auch (ertrag-)steuerrechtlich dazu geführt hätte, dass der notarielle Vertrag rückwirkend beseitigt worden wäre.

Zutreffend hat das FG eine zivilrechtlich wirksame Anfechtung schon mit der Erwägung verneint, dass der Kläger „jedenfalls…die Anfechtungsfrist gemäß § 121 BGB nicht eingehalten habe„. Nach dieser Vorschrift habe die Anfechtung unverzüglich —d.h. ohne schuldhaftes Zögern— zu geschehen. Eine Anfechtung erst dreieinhalb Monate nach Kenntniserlangung vom Anfechtungsgrund sei danach verspätet.

Hinzu kommt aber vor allem, dass sich der behauptete (angeblich zur Anfechtung berechtigende) Irrtum des Klägers auf das Vorhandensein von „Löschungsunterlagen„ betreffend Grundschulden bezog, die nicht auf dem „Kaufgrundstück„ X-Straße 31, sondern auf dem in derselben Urkunde von V dem Kläger geschenkten Grundstück Z-Weg 59 lasteten. Wenn also überhaupt ein Irrtum des Klägers i.S. von § 119 Abs. 2 BGB bejaht werden könnte, so bezöge sich dieser allein auf das geschenkte Grundstück Z-Weg 59, keinesfalls aber auf das hier in Rede stehende Grundstück X-Straße 31.

Selbst wenn der Kläger zur Anfechtung der Schenkung berechtigt gewesen wäre und diese angefochten hätte, so hätte dies nicht auch die Nichtigkeit des „Grundstückskaufvertrages„ nach sich gezogen: Anhaltspunkte dafür, dass die beiden zwar äußerlich in einer notariellen Urkunde verbundenen Grundstücksübertragungsgeschäfte nach dem Willen der Vertragsparteien ein einheitliches Rechtsgeschäft i.S. von § 139 BGB bilden und gleichsam miteinander „stehen und fallen„ sollten, sind nicht erkennbar.

c) Das FG hat die streitige Leibrentenverbindlichkeit des Klägers revisionsrechtlich einwandfrei nicht als private Versorgungsrente, sondern als betriebliche Erwerbsrente eingeordnet.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Unterscheidung zwischen Veräußerungs-/Erwerbsrente und privater Versorgungsrente nach folgenden Grundsätzen getroffen:

Übertragen Eltern den Kindern ertragbringendes und existenzsicherndes Vermögen (z.B. Betrieb, Mitunternehmeranteil oder wie hier einzelne Wirtschaftsgüter), so ist im Regelfall anzunehmen, dass Leistung und Gegenleistung nicht wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen werden. Vielmehr wird widerlegbar vermutet, dass die Rente unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens nach dem Versorgungsbedürfnis der Eltern und/oder nach der Ertragskraft des übertragenen Vermögens bemessen worden ist und insoweit familiären —außerbetrieblichen— Charakter hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom X R 193/87, BFHE 167, 95, BStBl II 1992, 465, unter 3. a der Gründe, m.w.N.; , BFH/NV 2002, 10, 11, rechte Spalte). Diese für eine private Versorgungsrente sprechende —widerlegbare— Vermutung besteht indessen dann nicht, wenn die übertragenen Vermögenswerte einerseits und die Rentenverpflichtung (zuzüglich etwaiger weiterer Gegenleistungen) andererseits einander gleichwertig sind. Voraussetzung für eine (entgeltliche) Veräußerungs-/Erwerbsrente ist, dass die Vertragsbeteiligten subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgegangen sind (vgl. z.B. Senatsurteile in BFHE 167, 95, BStBl II 1992, 465, unter 3. b, m.w.N.; vom X R 67/92, BFHE 173, 152, BStBl II 1996, 669, unter II. 2.; vgl. ferner z.B. , BFHE 97, 63, BStBl II 1970, 56, 58). Maßgebend ist insoweit —jedenfalls primär— die Vorstellung des Erwerbers. Denn für den Empfänger der wiederkehrenden Leistungen ist regelmäßig das Versorgungsbedürfnis (mit-)bestimmend. Es bildet für ihn auch bei einem entgeltlichen Leistungsaustausch oftmals das Motiv oder jedenfalls eines der Motive für die Veräußerung (vgl. z.B. , BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718, unter 3. b der Gründe, und in BFH/NV 2002, 10, 11, rechte Spalte, 2. Absatz).

Besteht danach eine subjektive Gleichwertigkeit der Leistungen, so kann eine Veräußerungs-/Erwerbsrente auch dann vorliegen, wenn die beiderseitigen Leistungen objektiv nicht gleichgewichtig sind (vgl. z.B. Senatsurteile in BFHE 167, 95, BStBl II 1992, 465, unter 3. b, m.w.N., und in BFHE 173, 152, BStBl II 1996, 669, unter II. 2.).

In diesem Zusammenhang dürfen die Anforderungen an den Nachweis eines kaufmännischen Aushandelns des Entgelts nicht überspannt werden (vgl. Senatsurteile in BFHE 167, 95, BStBl II 1992, 465, unter 3. c, und in BFHE 173, 152, BStBl II 1996, 669, unter II. 2.; vgl. ferner z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 10, 12, mittlere Spalte).

Die für die Abgrenzung der Veräußerungs-/Erwerbsrente von der privaten Versorgungsrente nach den vorstehenden Grundsätzen maßgebliche Frage nach der subjektiven Ausgewogenheit der beiderseitigen Leistungen liegt im Wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenfeststellung und -würdigung; ihre Beantwortung obliegt daher in erster Linie dem FG (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 124, 338, BStBl II 1978, 301, unter 1. c, letzter Absatz; vom VIII R 286/81, BFHE 145, 62, BStBl II 1986, 55, unter 1. a, letzter Absatz; in BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718, unter 3. c bb; in BFH/NV 2002, 10, 12, linke Spalte, 1. Absatz).

An die diesbezüglichen Tatsachenfeststellungen einschließlich der Tatsachenwürdigung durch das FG ist der BFH als Revisionsgericht gebunden, soweit diese nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen werden sowie das FG weder gegen die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB) noch gegen die Denkgesetze und allgemeinen Erfahrungssätze verstoßen hat (§ 118 Abs. 2 FGO; vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 124, 338, BStBl II 1978, 301, unter 1. c, letzter Absatz, und in BFHE 145, 62, BStBl II 1986, 55, unter 1. a, letzter Absatz; vom VIII R 80/87, BFHE 167, 344, BStBl II 1993, 15, unter 2., 1. Absatz).

bb) Nach diesen Maßstäben ist die vom FG vorgenommene Qualifizierung der vom Kläger im notariellen Vertrag vom eingegangenen Rentenverpflichtung als betriebliche Erwerbsrente auf der Grundlage der vom FG getroffenen —nicht mit Verfahrensrügen angefochtenen und deshalb für den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden— tatsächlichen Feststellungen des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Ohne Rechtsfehler hat das FG die das Grundstück X-Straße 31 betreffenden Vereinbarungen im notariellen Vertrag vom als entgeltliches Rechtsgeschäft beurteilt. Mit Recht hat das FG in diesem Zusammenhang zunächst darauf hingewiesen, dass die Vertragsbeteiligten selbst das Geschäft als „Grundstückskaufvertrag„ bezeichnet haben.

Zutreffend hat das FG aus der Gesamtheit der von den Vertragsbeteiligten bezüglich des Grundstücks X-Straße 31 getroffenen Vereinbarungen den Schluss gezogen, dass sie Leistungen und Gegenleistungen wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen und die vom Kläger übernommenen Verpflichtungen (zur Schuldübernahme und zur Zahlung einer Leibrente an V) nach dem Verkehrswert des Grundstücks bemessen haben. Zu Recht hat sich das FG bei dieser rechtsfehlerfreien und damit revisionsrechtlich unangreifbaren Tatsachenwürdigung vor allem auf § 3 des notariellen Vertrages gestützt, in welchem die Vertragspartner die Bemessungsfaktoren für die dem Kläger auferlegten Gegenleistungen detailliert dargelegt haben. Dort haben die Kontrahenten den Verkehrswert des Grundstücks („Kaufpreis für den Kaufgegenstand„) nach dem „14-fachen des zur Zeit aktuellen Jahres-Mietzinses„ mit 1 120 000 DM bemessen. Dieser Berechnung liegt eine Jahres-(Netto-)Miete von 80 000 DM zugrunde. Geht man demgegenüber von der unmittelbar vor dem Grundstückserwerb vom Kläger an V gezahlten Nettomiete in Höhe von (12 x 7 350 DM =) 88 200 DM aus, ergibt sich ein Verkehrswert von 1 234 800 DM.

Rechtsirrtumsfrei hat das FG eine hiernach in Betracht kommende Wertabweichung in Höhe von rd. 10 v.H. ebenso als unschädlich angesehen wie den Umstand, dass die Vertragsbeteiligten keine Substanzwertberechnung vornehmen ließen. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH setzt das Vorliegen einer Veräußerungs-/Erwerbsrente nicht die völlige Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen voraus. Vielmehr können annähernd gleiche Wertverhältnisse als ausreichend erachtet werden, sofern die Vertragspartner nur subjektiv davon ausgegangen sind, dass sich die gegenseitigen Leistungen in etwa entsprechen (vgl. oben II. 2. c aa). Letzteres hat das FG rechtsfehlerfrei bejaht. Seine dahin gehende Tatsachenwürdigung ist möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze; sie ist daher für den erkennenden Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Dass der Kläger selbst den von den Vertragsbeteiligten veranschlagten Grundstückswert von 1 120 000 DM für angemessen erachtet hat, belegt auch der Umstand, dass er der von ihm (freilich rechtsirrig) angenommenen Einlage des Grundstücks in sein Betriebsvermögen einen (Teil-)Wert in eben dieser Höhe zugrunde gelegt hat.

cc) Auf der Basis dieser sich nach dem Vorgesagten in vertretbarem Rahmen bewegenden Bemessung des Grundstücksverkehrswerts haben die Vertragsparteien in § 3 des notariellen Vertrages die Gegenleistungen des Klägers festgelegt. Nach Abzug der vom Kläger zu erbringenden Sofortleistungen in Höhe von 182 087,43 DM (Schuldübernahme durch den Kläger in Höhe von 108 000 DM zuzüglich Aufrechnung von Darlehensforderungen des Klägers gegen V in Höhe von 74 087,43 DM), verblieb ein Ausgangswert für die Ermittlung der monatlichen Leibrentenzahlungen in Höhe von 937 912,67 DM (1 120 000 DM ./. 182 087,43 DM). V hatte im Zeitpunkt der Übertragung des Grundstücks das 73. Lebensjahr vollendet. Gemäß der von den Vertragsparteien angewendeten —seinerzeit aktuellen— Tabelle in Anlage 9 des Bewertungsgesetzes (BewG) betrug der Multiplikator zur Ermittlung von Leibrenten bei Männern mit einem vollendeten Lebensjahr von 73 Jahren 6,1 (vgl. z.B. Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 16. Aufl., § 14 BewG Rz. 4). Demzufolge ermittelten die Vertragspartner eine Monatsrente von 12 800 DM (937 912 DM : 6,1 : 12 = 12 813 DM).

Die daraus vom FG gezogene Schlussfolgerung, dass die von den Vertragsbeteiligten festgelegten Gegenleistungen nach deren Vorstellungen im maßgeblichen Zeitpunkt des Vertragsschlusses (zur Maßgeblichkeit dieses Zeitpunkts und zur Unbeachtlichkeit der späteren Entwicklung der Verhältnisse vgl. z.B. , BFHE 169, 25, BStBl II 1993, 23, unter 2., 3. Absatz, a.E., und in BFHE 173, 152, BStBl II 1996, 669, unter II. 3. und 2.; ferner , BFHE 95, 151, BStBl II 1969, 334, unter II. 1., 4. Absatz) dem von ihnen mit 1 120 000 DM geschätzten Verkehrswert des Grundstücks entsprachen, ist im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

dd) Nicht —jedenfalls nicht in dieser Allgemeinheit— beizupflichten vermag der erkennende Senat allerdings der vom FG in diesem Zusammenhang geäußerten Auffassung, der von den Klägern gegen die Annahme der Ausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung erhobene Einwand, dass die bei der Ermittlung der Leibrente im notariellen Vertrag zugrunde gelegte statistische Lebenserwartung des V von neun Jahren nicht dessen Gesundheitszustand Rechnung getragen habe, sei deswegen irrelevant, weil bei der Vereinbarung einer Leibrente grundsätzlich die Sterbetafel und nicht eine mögliche Lebenserwartung aufgrund des Gesundheitszustandes ausschlaggebend sei. Lägen im Streitfall eindeutige Anhaltspunkte dafür vor, dass sich die Vertragsbeteiligten bereits bei Abschluss des Grundstückskaufvertrages darüber im Klaren waren, der rentenberechtigte V werde die nach der Sterbetafel statistisch begründete Lebenserwartung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllen können (vgl. in anderem Zusammenhang , BFHE 196, 296, BStBl II 2002, 25), so könnte —wenn die Vertragsparteien die Höhe der Leibrente gleichwohl an der statistischen Lebenserwartung des Rentenberechtigten ausrichten— nicht angenommen werden, die Beteiligten hätten nach ihren Vorstellungen (also gemäß der maßgeblichen subjektiven Betrachtung) Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen.

Indes liegen Anhaltspunkte für das Vorliegen eines solchen Ausnahmesachverhalts nach den vom FG getroffenen und —mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen— gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen nicht vor. Hierfür reicht allein der Umstand, dass V bereits bei Abschluss des notariellen Vertrages ernsthaft erkrankt war, nicht aus. Die gegenteilige Annahme wäre zudem nur unter der Prämisse haltbar, dass die Vertragsbeteiligten den von ihnen ausdrücklich so bezeichneten Grundstückskaufvertrag nur zum Schein geschlossen hätten, d.h. eine von ihnen in Wahrheit intendierte unentgeltliche Zuwendung des Grundstücks durch das von ihnen als entgeltlich deklarierte Geschäft hätten verschleiern wollen. Eine dahin gehende Behauptung haben die Kläger aber weder im Verwaltungs- und erstinstanzlichen Gerichtsverfahren noch im Revisionsverfahren aufgestellt. Eine solche Annahme erscheint zumal deshalb umso fern liegender, als die Beteiligten gewärtigen mussten, dass der in Wirklichkeit nicht gewollte Kaufvertrag im Falle des Nichterkennens der Verschleierung bei dem erwarteten vorzeitigen Tod des V beim Kläger zu erheblichen ertragsteuerlichen Nachteilen führen konnte.

ee) Eine fehlende (subjektive) Ausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung lässt sich ferner auch nicht mit der Erwägung begründen, dass die Vertragspartner bei der von ihnen nach der Tabelle in Anlage 9 des BewG mit dem dort zugrunde gelegten Zinsfuß von 5,5 v.H. vorgenommenen Kapitalisierung des Rentenbarwerts (bewusst) eine unangemessene —zu hohe oder zu niedrige— Abzinsung gewählt hätten (zur grundsätzlichen Angemessenheit des im BewG vorgesehenen Zinssatzes von 5,5 v.H. auch für den Bereich des Bilanzsteuerrechts vgl. ausführlich BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 10, 13; vgl. ferner , BFH/NV 1993, 87, unter I. 3. e, und vom IV R 22/68, BFHE 98, 28, BStBl II 1970, 309).

ff) Ohne Rechtsirrtum hat das FG schließlich angenommen, dass auch die fehlende Vereinbarung einer Mindestlaufzeit der Rente (einer sog. verlängerten Leibrente) im Streitfall das Vorliegen einer Veräußerungs-/Erwerbsrente nicht ausschloss. Das FG hat hierzu u.a. zutreffend sinngemäß ausgeführt, dass die kaufmännische Ausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung durch den Verzicht auf die Festlegung einer Mindestlaufzeit nicht beeinträchtigt worden sei.

Ergänzend hierzu ist zu bemerken, dass die Vereinbarung einer (reinen) Leibrente für den Veräußerer wie für den Erwerber sowohl Chancen als auch Risiken birgt. So tragen der Veräußerer (= Rentenberechtigter) und seine Erben das Risiko, dass die Rente durch das —gemessen an der statistischen Lebenserwartung— vorzeitige Ableben des Veräußerers erlischt, haben andererseits aber die Chance, dass der Veräußerer die statistische Lebenserwartung übertrifft. Diesen Risiken und Chancen der Veräußererseite korrespondieren spiegelbildlich Chancen und Risiken des Erwerbers. Vereinbaren die Vertragspartner demgegenüber eine verlängerte Leibrente, ohne gleichzeitig auf der anderen Seite eine Höchstlaufzeit zu statuieren, wird dieses Risiko-Chancen-Verhältnis einseitig zu Lasten des Erwerbers verschoben. Hierauf wird sich auch ein fremder Erwerber typischerweise allenfalls dann einlassen, wenn sich die zugunsten des Veräußerers festgelegte Mindestzeit kalkulatorisch in einer entsprechenden Minderung der wiederkehrenden Bezüge niederschlägt.

Zu Unrecht berufen sich die Kläger zur Begründung ihrer gegenteiligen These, dass das „Synallagma von Leistung und Gegenleistung durch das Unterlassen dieses bei Verträgen unter fremden Dritten üblichen Sicherungsmittels„ beseitigt worden sei und daher eine private Versorgungsrente vorliege, auf die Urteile des erkennenden Senats vom X R 44/93 (BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676) und X R 58/92 (BFHE 176, 333, BStBl II 1996, 672). Die dort getroffenen Aussagen, dass es sich bei der Vermögensübertragung von Eltern auf Kinder gegen eine verlängerte Leibrente bzw. gegen auf fest bestimmte Zeit zu zahlende wiederkehrende Leistungen (regelmäßig) nicht um eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen handelt, lassen sich nicht dahin gehend umkehren, dass bei einem Unterlassen derartiger Sicherungsmittel ohne weiteres eine private Versorgungsrente in Betracht komme.

gg) Für das vom FG danach ohne Rechtsirrtum bejahte Vorliegen einer Veräußerungs-/Erwerbsrente und gegen eine private Versorgungsrente spricht nicht zuletzt auch der Umstand, dass die Höhe der vereinbarten Rentenzahlungen (monatlich 12 800 DM) die vor der Veräußerung durch V erzielten (Miet-)Erträge (in Höhe von monatlich 7 350 DM) wesentlich übersteigt (zu diesem Aspekt vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718, unter 3. c bb, 3. Absatz f.).

hh) Ebenso zutreffend ist das FG im Einklang mit dem FA davon ausgegangen, dass die nach den vorstehenden Grundsätzen als entgeltlich zu qualifizierende Anschaffung des Grundstücks X-Straße 31 durch den Kläger betrieblich veranlasst war und die streitige Leibrente auf Seiten des Klägers folglich eine betriebliche Erwerbsrente darstellte. Der betriebliche Charakter dieses Erwerbsvorgangs ergibt sich ohne weiteres daraus, dass der Kläger das in Rede stehende Grundstück sowohl nach wie vor dem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums für seine betrieblichen Zwecke nutzte.

3. Da der Kläger seinen Gewinn aus Gewerbebetrieb durch Betriebsvermögensvergleich (§ 5 EStG) ermittelte, hatte er das Grundstück —wie FG und FA zu Recht angenommen haben— im Zeitpunkt des Erwerbs des wirtschaftlichen Eigentums (; vgl. oben II. 2. a) in seiner Buchführung getrennt nach Grund und Boden- und Gebäudeanteil mit den Anschaffungskosten in Höhe des Barwerts der Erwerbsrente zuzüglich der weiteren Gegenleistungen (zusammen 1 120 000 DM) auszuweisen (vgl. § 255 HGB). Gleichzeitig war eine betriebliche (ungewisse) Verbindlichkeit in Höhe des Barwerts der Erwerbsrente zu erfassen (oben II. 1.).

Soweit FG und FA bei der Ermittlung der Höhe des die Anschaffungskosten des Grundstücks (mit-)bestimmenden Barwerts der Erwerbsrente (936 960 DM) den auf der Anwendung der Tabelle in Anlage 9 zum BewG beruhenden Berechnungen der Vertragsparteien in § 3 der notariellen Urkunde vom gefolgt sind, ist dies nicht zu beanstanden. Ohne Rechtsfehler hat das FG bei der Ermittlung dieses Rentenbarwerts die statistische Lebenserwartung des V im Zeitpunkt der Veräußerung zugrunde gelegt und die in der Person des V begründeten individuellen Verhältnisse, insbesondere dessen Gesundheitszustand, unberücksichtigt gelassen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 95, 151, BStBl II 1969, 334, unter II. 1., 1. Absatz).

4. Entgegen der Auffassung der Revision ist der Vorentscheidung auch darin beizupflichten, dass der durch den Tod des V verursachte Wegfall der betrieblichen Rentenverbindlichkeit zu einer Erhöhung sowohl des gewerblichen Gewinns (unten a und b) als auch des Gewerbeertrages (unten 5.) führte.

a) Der Wegfall der nach den unter II. 3. dargelegten Grundsätzen ab auszuweisenden Rentenverbindlichkeit bewirkte eine Betriebsvermögensmehrung, die entgegen den Vorstellungen der Kläger nicht auf einer Einlage beruhte, sondern betrieblich veranlasst war und deshalb eine Gewinnerhöhung auslöste. Die in Rede stehende Betriebsvermögensmehrung wurde im Betrieb des Klägers „erwirtschaftet„. Denn sie beruhte auf der unternehmerischen, naturgemäß mit Chancen und Risiken für das Betriebsvermögen verbundenen Entscheidung des Klägers, das Betriebsgrundstück gegen eine (reine) Leibrente zu erwerben.

Die Kläger haben ihre gegenteilige These, es habe eine Einlage vorgelegen, im Wesentlichen mit folgenden Erwägungen begründet: Wäre —wie unter fremden Dritten üblich— eine Rentenmindestlaufzeit vereinbart worden, so wären Rentenforderung und -verbindlichkeit durch Vereinigung in der Hand des Klägers (sog. Konfusion) durch einen privat veranlassten Umstand —die Einsetzung des Klägers zum Alleinerben durch V— untergegangen. Entsprechendes müsse auch für den hier vorliegenden Fall gelten, dass die Vertragspartner aus privaten Gründen —wegen des aus der gleichzeitigen Stellung des Klägers als Rentenverpflichteten und Erben des Rentenberechtigten resultierenden Fehlens der Schutzbedürftigkeit als Erben— auf die deshalb wirtschaftlich sinnlose Vereinbarung einer Mindestzeitrente (verlängerten Leibrente) verzichtet hätten.

Auch diese Überlegungen vermögen der Revision nicht zum Erfolg zu verhelfen. Beizupflichten ist den Klägern zwar darin, dass in dem von ihnen konstruierten hypothetischen Fall, dass die Vertragsparteien eine Rentenmindestlaufzeit statuiert hätten, bezüglich des nach dem Zeitraum zwischen dem Tod des V und dem Ablauf der festgelegten Rentenmindestlaufzeit zu bemessenden Rentenanteils der von ihnen beschriebene Konfusionseffekt eingetreten und insoweit eine privat veranlasste Betriebsvermögensmehrung (= Einlage) vorgelegen hätte (vgl. , BFHE 156, 481, BStBl II 1989, 612, unter II. 4., 2. Absatz). Indessen kann der Sichtweise der Kläger schon deswegen nicht gefolgt werden, weil sich die Besteuerung an dem tatsächlich verwirklichten Sachverhalt und nicht an einer zwar denkbaren, aber gerade nicht durchgeführten —hypothetischen— Gestaltung auszurichten hat. Im Übrigen haben die Kläger selbst nicht konkretisieren können, von welcher bestimmten Mindestlaufzeit für die von ihnen befürwortete Besteuerung des hypothetischen Sachverhalts ausgegangen werden sollte. Abgesehen davon trifft es —wie bereits an anderer Stelle (oben II. 1. c bb) dargelegt— nicht zu, dass einander nicht nahe stehende Personen ceteris paribus ohne weiteres eine solche „verlängerte Leibrente„ vereinbart hätten.

b) Auch was die Höhe des durch den Wegfall der Rentenverbindlichkeit mit dem Tod des V () verursachten außerordentlichen Ertrages anbelangt, unterliegt die angefochtene Vorentscheidung keinen Bedenken.

aa) Grundsätzlich ist eine betriebliche Erwerbsrentenverbindlichkeit für jeden Bilanzstichtag erneut anhand des jeweiligen (sich stetig verringernden) Rentenbarwerts nach der verbleibenden Lebenserwartung des Veräußerers zu ermitteln. Die jährlichen Barwertminderungen stellen Ertrag und die laufenden Rentenzahlungen Aufwand dar; nur der die Barwertminderungen übersteigende Teil der jährlichen Rentenzahlungen wirkt sich infolgedessen per Saldo gewinnmindernd aus (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47, unter 4. b).

bb) Im Hinblick auf die im Streitfall gegebene Besonderheit, dass die in Rede stehende Rentenverbindlichkeit erst im Laufe des vom Kläger unterhaltenen, vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres 1993/1994 begründet wurde und bereits vor dessen Ablauf () wegfiel, konnte und durfte das FA wie geschehen mangels steuerlicher Auswirkungen aus Vereinfachungsgründen auf eine Fortschreibung des am mit 936 960 DM in die Buchführung einzustellenden Rentenbarwerts auf den (Zeitpunkt des Fortfalls der Rentenverbindlichkeit) verzichten.

5. Ebenso rechtsfehlerfrei hat das FG entschieden, dass der durch den Wegfall der Rentenverbindlichkeit entstandene und einen Bestandteil des laufenden Gewinns bildende außerordentliche Ertrag auch zu einer Erhöhung des gemäß § 7 GewStG zu erfassenden Gewerbeertrages führte. Zur näheren Begründung verweist der Senat auf sein Urteil in BFHE 163, 42, BStBl II 1991, 358. An den dort entwickelten Grundsätzen hält er unverändert fest (dem folgend auch BFH-Urteil in BFHE 180, 572, BStBl II 1996, 601, unter II. 1.).

Fundstelle(n):
BStBl 2004 II Seite 211
BB 2004 S. 195 Nr. 4
BFH/NV 2004 S. 249
BFH/NV 2004 S. 249 Nr. 2
BStBl II 2004 S. 211 Nr. 6
DB 2004 S. 163 Nr. 4
DStR 2004 S. 126 Nr. 4
DStRE 2004 S. 176 Nr. 3
FR 2004 S. 342 Nr. 6
INF 2004 S. 162 Nr. 5
KÖSDI 2004 S. 14047 Nr. 2
NWB-Eilnachricht Nr. 48/2005 S. 4040
GAAAB-14670

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