BFH  v. - I R 77/01 BStBl 2010 II S. 482

Rückstellung für Sicherungs- und Sanierungsverpflichtung

Leitsatz

1. Hat die zuständige Behörde von einer Schadstoffbelastung und einer dadurch bedingten Sicherungs- und Sanierungsbedürftigkeit eines Grundstücks Kenntnis erlangt, muss der Zustands- oder Handlungsstörer im Regelfall ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme aus der ihn treffenden Sanierungsverpflichtung rechnen (Fortführung der BFH-Urteile in BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891; in BFH/NV 2002, 486).

2. Eine wegen der Schadstoffbelastung erfolgte Teilwertberichtigung eines Grundstücks hindert nicht die Bewertung einer bestehenden Sanierungsverpflichtung mit dem Erfüllungsbetrag. Dieser ist allerdings um den bei der Erfüllung der Verpflichtung anfallenden und als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivierenden Aufwand zu mindern (BFH-Urteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121).

Gesetze: KStG § 8 Abs. 1EStG 1992 § 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2; § 6 Abs. 1 Nr. 1 bis 3HGB § 249 Abs. 1 Satz 1HGB § 253 Abs. 1 Satz 2HGB § 254HGB § 266 Abs. 3HGB § 279 Abs. 1 und 2HGB § 280 Abs. 1 und 2

Instanzenzug: (EFG 2001, 1488) (Verfahrensverlauf),

Gründe

I.

Streitig ist die Passivierung einer Verpflichtung zur Sicherung und Sanierung eines schadstoffbelasteten Grundstücks.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, befasst sich mit der Verwaltung und Veräußerung von Grundstücken. Mit Kaufvertrag vom erwarb sie ein Betriebsgelände von einer ehemaligen Düngemittelfabrik (D). Diese hatte bereits im Jahre 1988 anlässlich einer damals geplanten Veräußerung dieses Grundstücks wegen Altlastenverdachts Voruntersuchungen durch den Gutachter W anstellen lassen, die Hinweise auf eine Verunreinigung des Untergrundes u.a. durch Kohlenwasserstoffe ergaben. Dieses Ergebnis wurde Vertretern des zuständigen Amtes für Wasser- und Abfallwirtschaft in einer Besprechung vom vorgestellt. Sie forderten eine Klärung der Grundwassersituation und eine Erkundung von Bodenverunreinigungen. Im Oktober 1988 erfolgte eine Erfassung von Altlastenverdachtsflächen auf dem Grundstück mittels Luftbildaufnahmen, bei der „mit größter Wahrscheinlichkeit eine Standortkontamination„ festgestellt wurde.

Dieser Situation trugen die D und die Klägerin im Kaufvertrag über das Grundstück vom Rechnung, indem sie unter der Überschrift „Abriss- und Entsorgungsmaßnahmen„ u.a. sinngemäß vereinbarten: „Ziel ist das Erlangen einer behördlichen Erklärung, wonach einer weiteren industriellen Nutzung des Grundstücks nichts mehr im Wege steht. D verpflichtet sich, die eventuell notwendigen Sanierungsmaßnahmen durchzuführen und eine entsprechende Erklärung der zuständigen Behörde zu erwirken.„

Ein nachfolgend von der Klägerin in Auftrag gegebenes ausführliches Gutachten des Laboratoriums W vom August 1990 ergab aufgrund der festgestellten Konzentration an Schadstoffen für den nördlichen Teil des Grundstücks einen Sicherungs- und Sanierungsbedarf für den Boden und das Grundwasser. Dieses Gutachten wurde im Rahmen einer weiteren Besprechung vom wiederum Vertretern des zuständigen Amtes für Wasser- und Abfallwirtschaft und anderer Behörden bekannt gegeben. Unter den Besprechungsteilnehmern bestand Einvernehmen darin, dass Sicherungs- und Sanierungsmaßnahmen notwendig seien; sie sollten im Hinblick auf die künftige Nutzung des Grundstücks und, da die Kontaminationen die Grundstücksgrenzen überschritten, in Abstimmung mit dem Eigentümer des Nachbargeländes erfolgen.

Mit Kaufvertrag vom veräußerte die Klägerin den Südteil des erworbenen Geländes an die Firma E (wobei die D ihre anteilige Sanierungsverpflichtung durch eine Ausgleichszahlung ablöste), sowie weitere Grundstücksteile an Dritte.

Am erstellte das Laboratorium W ein abschließendes Gutachten für den der Klägerin verbliebenen nördlichen Teil des Grundstücks, in dem starke Kontaminationen mit kokereispezifischen Schadstoffen festgestellt wurden. Bis zur erforderlichen Sanierung, die weitere Untersuchungen voraussetze, sei das Grundstück zu sichern. Die Kosten wurden „nach dem derzeitigen Kenntnisstand vorläufig„ auf 20,8 Mio. DM geschätzt.

Schließlich vereinbarten D und die Klägerin am , dass nicht die D, wie anlässlich des Kaufs vom bestimmt, sondern nunmehr die Klägerin die Sicherung und Sanierung des Nordteils des Grundstücks durchführen sollte, da sie als Eigentümerin kraft Gesetzes die Zustandsstörerhaftung treffe. Zudem übernahm die Klägerin eine „Verpflichtung zur Überwachung der Deponie L„. Zur Durchführung dieser Maßnahmen stellte D der Klägerin den Betrag von 20,8 Mio. DM zur Verfügung.

Die Klägerin aktivierte das erworbene Grundstück nach dessen Erwerb im Jahr 1989 als Anlagevermögen in Höhe des an die D entrichteten Kaufpreises von 40 922 325 DM. 1990 nahm sie „kumulierte„ Abschreibungen in Höhe von 4 551 401 DM vor. 1991 verbuchte sie die erfolgten Abgänge infolge der Veräußerungen von Teilen des südlichen Grundstücks in Höhe von insgesamt 33 308 970 DM; zudem nahm sie weitere „kumulierte„ Abschreibungen in Höhe von 582 391 DM vor. Die Bilanz zum wies somit einen Buchwert des unbebauten Grundstücks in Höhe von 2 479 563 DM aus, von dem ein Betrag von 1 992 152 DM auf den streitbefangenen Nordteil entfiel. Den ihr von der D zugeflossenen Betrag von 20,8 Mio. DM erfasste die Klägerin in der Bilanz des Streitjahres 1992 als betrieblichen Ertrag. Gleichzeitig passivierte sie die vorliegend streitige „Rückstellung für Sanierungsverpflichtungen„ in derselben Höhe.

Im Rahmen einer Außenprüfung nahm der Prüfer —aufgrund der unstreitig gegebenen Schadstoffbelastung— auf den streitbefangenen Nordteil des Grundstück der Klägerin zum eine Teilwertabschreibung (um 1 992 151 DM) auf einen Restbuchwert von 1 DM vor. Dagegen erkannte er die von der Klägerin gebildete Rückstellung in Höhe von 20,8 Mio. DM nicht an. Dementsprechend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) geänderte Bescheide laut Rubrum.

Die dagegen gerichtete Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, das FA sei zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei der Zahlung von 20,8 Mio. DM um einen erfolgswirksam zu erfassenden sonstigen Ertrag der Klägerin handele, den diese in der Bilanz zum weder durch die Passivierung einer Verbindlichkeit noch durch die Bildung einer Rückstellung neutralisieren könne. Auf die in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1488 abgedruckten Entscheidungsgründe wird verwiesen.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), sowie § 249 Abs. 1, § 253 Abs. 1 Satz 2 und § 266 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Sie beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben, die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag für das Streitjahr 1992 mit 0 DM festzusetzen und den vortragsfähigen Verlust zum (wie von ihr beziffert) sowie die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) der Klägerin gemäß § 47 Abs. 1 KStG zum (wie von ihr beziffert) gesondert festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—). Die Feststellungen des FG tragen nicht seine Entscheidung, dass die Klägerin zum Bilanzstichtag des Streitjahres 1992 nicht (mehr) ernsthaft mit einer Inanspruchnahme durch die zuständigen Fachbehörden im Hinblick auf die Schadstoffbelastung des erworbenen Grundstücks rechnen musste und daher in ihrer Bilanz des Streitjahres 1992 keine entsprechende Verbindlichkeit ausweisen durfte.

1. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die „handelsrechtlichen„ GoB ergeben sich u.a. aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs „Vorschriften für alle Kaufleute„ der §§ 238 ff. HGB.

2. Nach § 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 HGB hat der Kaufmann in seiner Bilanz für den Schluss eines Geschäftsjahres u.a. seine Verbindlichkeiten (Schulden) vollständig auszuweisen. Eine Verbindlichkeit verkörpert eine dem Inhalt und der Höhe nach bestimmte Leistungspflicht, die erzwingbar ist und zudem eine wirtschaftliche Belastung darstellt (, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139; vom IV R 31/99, BFH/NV 2000, 1161; vom I R 96/00, BFHE 199, 309). Ist eine bestehende Verbindlichkeit der Höhe nach noch ungewiss, ist sie unter den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB auszuweisen. Zu passivieren sind unbestritten auch Verbindlichkeiten, die ihre Ursache im Bereich des öffentlichen Rechts finden.

3. Die Verpflichtung, deren Passivierung die Klägerin zum Bilanzstichtag begehrt, war auf Sicherung und Sanierung des streitigen Nordteils des erworbenen Grundstücks gerichtet; sie findet ihre Grundlage im öffentlichen Polizei- oder Ordnungsrecht. Die Verpflichtung der Klägerin bestand unabhängig davon, wie die öffentlich-rechtliche Verantwortlichkeit für eine durch die Kontamination des Bodens und Grundwassers auf dem erworbenen Grundstück verursachte Gefahr im Verhältnis zwischen der Handlungsstörerin D und der Klägerin als Zustandsstörerin zu verteilen ist. Zwar steht die Auswahl der Inanspruchnahme eines der Verantwortlichen regelmäßig im Ermessen der Behörde; dabei überwiegt grundsätzlich das öffentliche Interesse an einer effektiven Gefahrenabwehr bzw. Störungsbeseitigung (vgl. dazu Kloepfer/Thull, Deutsches Verwaltungsblatt —DVBl— 1989, 1121; Kothe, Verwaltungsarchiv —VerwArch— 88, 456, 490, jeweils m.w.N.). Unabhängig von der polizei- oder ordnungsrechtlichen Beurteilung liegt aber das Innenverhältnis zwischen mehreren Störern —seien es Handlungsstörer (vorliegend die D), Zustandsstörer (vorliegend die Klägerin) oder beide— außerhalb des Regelungsbereichs des Polizeirechts. Das Polizeirecht hat die Regelung dieses Bereichs vielmehr dem bürgerlichen Recht überlassen (, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1987, 187, 188; vom III ZR 39/80, NJW 1981, 2457 f.; vgl. auch Kloepfer/Thull, DVBl 1989, 1123). Dabei kommen gesetzliche Ansprüche in Betracht (vgl. dazu im Einzelnen Kloepfer/Thull, DVBl 1989, 1123 ff.; Kothe, VerwArch, 88, 490 ff.), die Parteien können die Regelung der Verantwortlichkeit im Innenverhältnis aber auch einzelvertraglich regeln.

Dementsprechend haben die Beteiligten der Vereinbarung vom eine Regelung getroffen, wonach die Klägerin unabhängig von der ordnungsrechtlichen Rechtslage und abweichend von den ursprünglich geltenden Bestimmungen des Kaufvertrages verpflichtet wurde, die Sicherung und Sanierung des Nordteils des erworbenen Grundstücks vorzunehmen; davon geht auch die Vorentscheidung aus. Die Verpflichtung der Klägerin umfasst zwar einerseits die Freistellung der D im Falle ihrer Inanspruchnahme, auf die von der Klägerin vorzunehmende Sicherung und Sanierung des Grundstücks bestand darüber hinaus aber auch ein Anspruch des Gemeinwesens oder sonstiger Dritter. Daher kommt der dahin gehenden Verpflichtung der Klägerin über das Innenverhältnis zur D hinaus rechtliche und wirtschaftliche Bedeutung im Außenverhältnis zu. Es handelt sich nicht um eine bloße Obliegenheit zur Erhaltung der eigenen Betriebsbereitschaft —Aufwandsrückstellung— (vgl. , BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570), die Erfüllung der Verpflichtung begründet vielmehr passivierungsfähigen „Gemeinaufwand„.

4. a) Die Passivierung von Verbindlichkeiten, die ihre Ursache im Bereich des öffentlichen Rechts finden, setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass die Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist. Sie muss auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums abzielen. Diese Voraussetzungen werden regelmäßig bei Erlass einer behördlichen Verfügung oder bei Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung vorliegen. Zudem ist erforderlich, dass an die Verletzung der Verpflichtung Sanktionen geknüpft sind, so dass sich „der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann„ (vgl. BFH-Urteil in BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570, m.w.N.). Diesen Konkretisierungsmerkmalen liegt die Forderung zugrunde, dass der Schuldner mit seiner Inanspruchnahme ernsthaft rechnen muss; die bloße Möglichkeit des Bestehens oder Entstehens einer Verbindlichkeit reicht zu ihrer Passivierung nicht aus (, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N.). Die ernstliche Erwartung einer Inanspruchnahme kann indessen nicht schematisch aufgrund einzelner vorgegebener Kriterien beurteilt werden. Sie ist vielmehr zutreffend nur anhand der erkennbaren tatsächlichen Verhältnisse des jeweiligen Einzelfalles zu beurteilen (, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44; vom I R 262/83, BFHE 153, 38, BStBl II 1988, 592).

b) Insbesondere im Bereich der Verbindlichkeiten gegenüber der öffentlichen Hand ist die Kenntniserlangung durch den Gläubiger regelmäßig geeignet, auf die ernsthafte Erwartung der Inanspruchnahme des Schuldners schließen zu lassen (vgl. dazu auch , BFHE 94, 383, BStBl II 1969, 247). Denn Gläubiger ist in diesen Fällen die jeweils zuständige Fachbehörde, die in Befolgung der ihr übertragenen öffentlichen Aufgaben —auch in Ansehung eines ihr grundsätzlich zustehenden Ermessens im Hinblick auf die Erforderlichkeit der Gefahrenabwehr und der zu treffenden Maßnahmen— regelmäßig veranlasst sein wird, bestehende öffentlich-rechtliche Ansprüche geltend zu machen und, ggf. mit Hilfe anderer Behörden, auch durchzusetzen. Bei Kenntnis der Behörde von einem ordnungswidrigen Zustand ist daher jedenfalls im Bereich des Polizei- und Ordnungsrechts und im Hinblick auf eine Gefahrenabwehr regelmäßig davon auszugehen, dass dessen Beseitigung —erforderlichenfalls unter Sanktionsandrohung— durchgesetzt werden wird, sich „der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung„ somit „nicht entziehen„ kann.

c) Allerdings entfällt das Erfordernis der ernstlichen Erwartung der Inanspruchnahme des Verpflichteten, wenn die Behörde trotz Kenntnis von dem polizei- oder ordungswidrigen Zustand erklärt hat, dass sie (in negativer Ausübung eines ihr eingeräumten Ermessens oder aus sonstigen Gründen der Opportunität) davon absehen wird, den Handlungs- oder Zustandsstörer tatsächlich in Anspruch zu nehmen. Dem kommt ein gleichgerichtetes für den Verpflichteten erkennbares konkludentes Verhalten der Behörde gleich. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, kann nur aufgrund der Verhältnisse des jeweiligen Einzelfalles beurteilt werden. Die Tatsache allein, dass die Behörde innerhalb eines (zur Vorbereitung einer zur Gefahrenabwehr sachgerechten Maßnahme) üblichen und angemessenen Zeitraums (noch) nicht tätig geworden ist, ist allerdings nicht ausreichend.

5. a) Im Streitfall war die Schadstoffbelastung des Nordteils des von der Klägerin erworbenen Grundstücks Vertretern des zuständigen Amtes für Wasser- und Abfallwirtschaft und anderer Behörden im Jahre 1988 und auf der Grundlage ergänzender Ermittlungen und Gutachten erneut in der Besprechung vom bekannt geworden. Ob daraus zu folgern ist, dass die Klägerin zum Bilanzstichtag des Streitjahres 1992 (noch) ernstlich mit einer Inanspruchnahme durch die Fachbehörden wegen der Schadstoffbelastung des von ihr erworbenen Grundstücks rechnen musste, vermag der Senat nicht abschließend zu beurteilen.

b) Das FG hat dies vornehmlich mit dem Hinweis darauf verneint, dass trotz ihrer zum Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks im Jahre 1989 bestehenden und der Behörden bekannten Zustandsstörerschaft bis 1992 keine Inanspruchnahme der Klägerin erfolgt und keine behördliche Anordnung ergangen sei, die der Klägerin eine Beseitigung der Altlasten aufgegeben habe. Dieser Umstand lässt indessen den vom FG gezogenen Schluss auf die mangelnde ernstliche Erwartung der Inanspruchnahme der Klägerin jedenfalls zum Bilanzstichtag des Streitjahres 1992 allein nicht zu. Obwohl die Behörden von der Schadstoffbelastung bereits 1988 Kenntnis nahmen, ergaben sich konkrete Erkenntnisse darüber erst aus dem ausführlichen Gutachten des Laboratoriums W vom August 1990, das den Vertretern der betroffenen Behörden im Rahmen der Besprechung vom vorgestellt worden ist. Erst diesem Gutachten war auch ein Erfordernis zur Sicherung und Sanierung des Grundstücks zu entnehmen. Zudem wurde vereinbart, dass die Sicherungs- und Sanierungsmaßnahmen im Hinblick auf die künftige Nutzung des Grundstücks und in Abstimmung mit dem Eigentümer des Nachbargeländes erfolgen sollten; auch die vorzugebenden Richtwerte sollten noch bestimmt werden. Unter diesen Umständen vermag jedenfalls der bloße Zeitablauf bis zum streitigen Bilanzstichtag die hinreichende Wahrscheinlichkeit nicht auszuschließen, dass die Behörden noch nach diesem Stichtag mittels einer zur Gefahrenabwehr notwendigen und sachgerechten Maßnahme tätig werden würden.

c) Die Vorentscheidung kann sich im Ergebnis dennoch als zutreffend erweisen, wenn sich aus weiteren Umständen des Streitfalles ergeben sollte, dass die Klägerin zum Bilanzstichtag 1992 nicht (mehr) ernstlich mit einer Inanspruchnahme durch die Behörden zu rechnen hatte. Die Möglichkeit des Vorliegens derartiger „wertbegründender„ Umstände ist, worauf auch das FG hinweist, vor allem deswegen nicht auszuschließen, weil die Klägerin die streitige Rückstellung noch in ihrer Bilanz zum ausgewiesen hatte. Derartigen Umständen wird das FG im zweiten Rechtsgang —u.U. durch Einholung von Äußerungen der zuständigen Behörden oder durch Einvernahme von Zeugen— nachzugehen haben. Dabei ist allerdings zu beachten, dass in Befolgung des Stichtagsprinzips nur solche Umstände zu berücksichtigen sind, die am Bilanzstichtag zum vorgelegen haben und spätestens bis zum Tage der Erstellung der Bilanz erkennbar geworden sind (, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688). In den Folgejahren veränderte tatsächliche Umstände wären für die Entscheidung des Streitfalles unter Beachtung des Stichtagsprinzips hingegen unerheblich.

6. War nach den aufgezeigten Grundsätzen zum (noch) ernstlich von einer Inanspruchnahme der Klägerin durch die Fachbehörden mit dem Ziel der Sicherung und Sanierung des schadstoffbelasteten Grundstücks auszugehen, ist zu diesem Stichtag eine entsprechende Rückstellung zu bilden. Diese ist erst aufzulösen, wenn die Sanierung des Grundstücks erfolgt ist oder Umstände eintreten, aus denen sich ergibt, dass das ursprüngliche Risiko der Inanspruchnahme entfallen ist (, BFHE 108, 185, BStBl II 1973, 320; in BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688).

7. Die Bewertung einer Verbindlichkeit hat gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 Satz 1 EStG mit den Anschaffungskosten oder einem höheren Teilwert zu erfolgen. Letzterer entspricht dem Erfüllungsbetrag der Verpflichtung (Rückzahlungsbetrag i.S. des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) zum maßgeblichen Bilanzstichtag. Der Erfüllungsbetrag einer Sachleistungsverpflichtung wie vorliegend ist regelmäßig zu schätzen. Im Streitfall ist das Laboratorium W in seinem abschließenden Gutachten vom davon ausgegangen, dass der kontaminierte nördliche Teil des Grundstücks der Klägerin bis zur endgültigen Sanierung vorrangig mit dem Ziel einer Eindämmung und Kontrolle der Schadstoffbelastung zu sichern sei (Einkapselung). Die dafür erforderlichen Kosten wurden „nach dem derzeitigen Kenntnisstand vorläufig„ auf 20,8 Mio. DM geschätzt. Diesen Betrag hat die Klägerin, eine ernstliche Gefahr der Inanspruchnahme vorausgesetzt, zum Bilanzstichtag 1992 daher zu Recht passiviert. Gegen diese Bemessung des Erfüllungsbetrages hat —soweit ersichtlich— auch das FA keine Einwendungen erhoben.

8. Eine Minderung des Betrags der zu passivierenden Verbindlichkeit im Hinblick auf erfolgte Wertberichtigungen des streitbefangenen Grundstücks kommt nicht in Betracht.

a) Zwar hat die Klägerin —mit der Außenprüfung— in der Bilanz zum auf den streitbefangenen Nordteil des Grundstücks (wegen der Schadstoffbelastung und der damit verbundenen nachhaltigen Wertminderung vgl. BFH-Urteile in BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891; vom VIII R 20/85, BFH/NV 1987, 442) eine Teilwertabschreibung um 1 992 151 DM auf 1 DM vorgenommen. Diese Teilwertabschreibung beruhte auf § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG in der für das Streitjahr 1992 geltenden Fassung. Weiterhin hat die Klägerin in den beiden vorangegangenen Jahren „kumulierte„ Abschreibungen auf das Grundstück vorgenommen, die teilweise auf den streitbefangenen Nordteil entfallen und durch die Schadstoffbelastung bedingt gewesen sein können. Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung des Grundstücks i.S. des § 279 Abs. 1 HGB, die wegen der bestehenden Sanierungsverpflichtung fraglich sein könnte (vgl. dazu Kupsch, Betriebs-Berater —BB— 1992, 2320, 2322; Bordewin, Der Betrieb —DB— 1992, 1097, 1100; Streim, Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis —BFuP— 1994, 39, 64), war gemäß § 279 Abs. 2 i.V.m. § 254 HGB (handelsrechtliche Öffnungsklauseln) nicht vorauszusetzen. Damit war auch dem Erfordernis des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG genügt.

b) Diese Teilwertabschreibungen sind bei der Bewertung der auszuweisenden Sanierungsverpflichtung nicht mindernd zu berücksichtigen. Bei dem wertberichtigten Grundstück einerseits und der zu passivierenden Verbindlichkeit andererseits handelt es sich um unterschiedliche Wirtschaftsgüter, deren Ansatz und Bewertung nach dem Grundsatz der Einzelbewertung (§ 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 HGB, § 6 Abs. 1 EStG) unabhängig voneinander und unter Beachtung des Vollständigkeitsgebots (§ 246 Abs. 1 HGB) zu erfolgen hat. Zwischen beiden Positionen besteht weder ein dogmatisch begründbarer noch ein sachlogischer Zusammenhang (vgl. dazu auch Kupsch, BB 1992, 2326); damit ist nicht von so genannten Bewertungseinheiten auszugehen. Die Teilwertabschreibung bildet den geminderten Wert des Grundstücks für den Betrieb am jeweiligen Bilanzstichtag ab, die Verbindlichkeit der Klägerin richtet sich auf die Beseitigung eines ordnungswidrigen Zustandes (Schadstoffbelastung) in der Zukunft. Daher wird der Aufwand in Form von Teilwertabschreibungen als solcher durch die Rückstellungsbildung nicht doppelt berücksichtigt; im Übrigen wird sich regelmäßig auch keine wertmäßige Entsprechung beider Positionen ergeben. Die Passivierung der Sanierungsverpflichtung mindert neben der Wertberichtigung allerdings zusätzlich das bilanzielle Ergebnis. Eine „trickreiche Rettung aus dem Dilemma einer Doppelerfassung„ (Streim, BFuP 1994, 64) in Form einer „Kompensation„, einer „fehlerfreien Ausübung eines Ermessens„ oder eines allgemeinen Rückgriffs auf eine „wirtschaftliche Betrachtung„ (vgl. dazu Glanegger in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 6 Anm. 250 „Umweltschutz"; Schreiber in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Oktober 2002, § 5 EStG Anm. 920 „Umweltschutz"; Kupsch, BB 1992, 2326; Bordewin, DB 1992, 1097, 1100) ist deshalb aber nicht geboten (vgl. Crezelius in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 3. Aufl., § 5 Anm. 56; ders., DB 1992, 1353, 1363; Streim, BFuP 1994, 64 f.). Der Umstand, dass bei der Wertberichtigung des Grundstücks (auch dauerhaft) stille Reserven gebildet werden konnten, ist vielmehr auf die für das Streitjahr 1992 geltenden Vorschriften der § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3, § 280 Abs. 2 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG zurückzuführen, wonach bei Anfall späteren Sanierungsaufwandes mit der Folge der Beseitigung von Wertminderung eine bilanzielle Wertaufholung zwar möglich, aber nicht zwingend vorgesehen ist (vgl. auch Kupsch, BB 1992, 2326; Streim, BFuP 1994, 64 f. - zur zwischenzeitlich erfolgten Neuregelung vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom , BGBl I, 402, BStBl I, 304).

9. Allerdings ist eine Minderung des zu passivierenden Betrags der Verbindlichkeit um bei ihrer Erfüllung anfallenden aktivierungspflichtigen Aufwand (vgl. dazu Senatsurteil vom I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121, m.w.N.) nicht auszuschließen.

a) Zwar scheiden Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) aus. Solche, auch in Form nachträglicher Kosten der Anschaffung i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB, sind nur Aufwendungen, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. z.B. , BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126; vom I R 32/00, BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349, m.w.N.). Es muss sich somit, insbesondere bei späterem Anfall, um „unmittelbare Folgekosten des Erwerbsvorgangs„ handeln. Dabei ist die Frage, welche Kosten dem Anschaffungsvorgang im Einzelfall zuzuordnen sind, nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden (BFH-Urteil in BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349, m.w.N.). Ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung ist nicht ausreichend; vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an. Vorliegend führt die Erfüllung der von der Klägerin übernommenen Sanierungsverpflichtung nicht zu „unmittelbaren Folgekosten des Erwerbsvorgangs„. Bereits die Verpflichtung selbst ist u.a. durch die dem Kauf nachfolgende selbständige Vereinbarung ausgelöst worden, wonach die Klägerin entgegen der im Kaufvertrag vorgesehenen (üblichen) Regelung als Käuferin die Schadstoffbeseitigung zu übernehmen hatte.

b) Ob die Aufwendungen zur Erfüllung der passivierten Verpflichtung zu nachträglichen Herstellungskosten führen, vermag der Senat indessen nicht abschließend zu beurteilen. § 255 Abs. 2 HGB fordert nicht den Einbezug von Nebenkosten in die Herstellungskosten und nicht allgemein die Erfassung nachträglich anfallender Kosten. Nachträgliche Herstellungskosten setzen vielmehr die Veränderung eines bereits bestehenden Wirtschaftsguts im Rahmen eines weiteren Herstellungsvorgangs voraus (BFH-Urteil in BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349, m.w.N.). Davon ist nur im Falle einer Erweiterung oder einer über den ursprünglichen Zustand des Wirtschaftsguts hinaus gehenden wesentlichen Verbesserung auszugehen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 Alternativen 2 und 3 HGB). Eine Verbesserung ist nur wesentlich, wenn über die zeitgemäße Erneuerung hinaus nach objektiven Maßstäben der Gebrauchswert des Wirtschaftsguts im Ganzen gegenüber dem ursprünglichen Zustand —d.h. dem Zustand im Zeitpunkt des Erwerbs— deutlich erhöht wird (, BFH/NV 2003, 148; vom IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632). Ob diese Voraussetzungen bei Beseitigung einer (im Zeitpunkt des Erwerbs) bestehenden Schadstoffbelastung eines Grundstücks vorliegen, kann nur unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles entschieden werden. Diese Beurteilung ist daher dem FG vorzubehalten; dabei ist die Sichtweise des Kaufmanns zum maßgebenden Bilanzstichtag 1992 zugrunde zu legen. Bloße Sicherungsmaßnahmen zur Eindämmung und Kontrolle einer Schadstoffbelastung werden regelmäßig allerdings nur bei Hinzutreten besonderer Umstände zu einer deutlichen Erhöhung des Gebrauchswert des Grundstücks führen können.

10. Die von der Klägerin in der Vereinbarung vom —neben der Verpflichtung zur Schadstoffbeseitigung auf dem streitbefangenen Grundstück— zusätzlich übernommene „Verpflichtung zur Überwachung der Deponie L„ könnte allenfalls die Anschaffungskosten in Form eines Anschaffungs-"ertrags„ der zu passivierenden Sanierungsverpflichtung mindern, nicht hingegen den vom Gutachter W unabhängig davon mit 20,8 Mio. DM geschätzten (und von der Klägerin angesetzten) Erfüllungsbetrag.

11. Der Senat hebt die Vorentscheidung auf. Er verweist die Sache an das FG zurück, damit es die noch erforderlichen Feststellungen dazu trifft, ob die Klägerin am Bilanzstichtag des Streitjahres 1992 (noch) ernstlich mit einer Inanspruchnahme aus der von ihr ausgewiesenen Verpflichtung zur Sicherung und Sanierung des erworbenen Grundstücks durch die zuständigen Behörden rechnen musste (oben 5.c), und, wenn diese Frage zu bejahen ist, ob die Erfüllung der Sicherungs- und Sanierungsverpflichtung zu Herstellungskosten führt, die den zu passivierenden Betrag mindern (oben 9.b). Das FG wird den Streitfall dann auf der Grundlage der vorstehenden Rechtsgrundsätze erneut zu entscheiden haben.

Fundstelle(n):
BStBl 2010 II Seite 482
BB 2004 S. 147 Nr. 3
BB 2004 S. 319 Nr. 6
BFH/NV 2004 S. 271
BFH/NV 2004 S. 271 Nr. 2
BStBl II 2010 S. 482 Nr. 9
DB 2004 S. 113 Nr. 3
DB 2005 S. 12 Nr. 34
DB 2005 S. 12 Nr. 34
DStR 2004 S. 134 Nr. 4
DStRE 2004 S. 176 Nr. 3
EFG 2004 S. 14 Nr. 8
FR 2004 S. 274 Nr. 5
INF 2004 S. 162 Nr. 5
KÖSDI 2004 S. 14047 Nr. 2
StB 2004 S. 43 Nr. 2
[VAAAB-14626]

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