BFH  v. - VIII R 81/02 BStBl 2004 II S. 118

Verlustausgleichsbeschränkung nach § 15a EStG bei unterjährigem Wechsel der Gesellschafterstellung vom Komplementär zum Kommanditisten

Leitsatz

Wechselt der Komplementär während des Wirtschaftsjahrs in die Rechtsstellung eines Kommanditisten, so ist die Verlustverwertungsbeschränkung des § 15a EStG für das gesamte Wirtschaftsjahr und damit für den dem Gesellschafter insgesamt zuzurechnenden Anteil am Gewinn der KG zu beachten.

Gesetze: EStG § 15a Abs. 1, 2, 4

Instanzenzug: (EFG 2003, 36) (Verfahrensverlauf), ,

Gründe

I.

An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) —der E-KG— waren zunächst Herr St (Beigeladener zu 2) als Kommanditist sowie Herr Sch (Beigeladener zu 1) als persönlich haftender Gesellschafter beteiligt. Am wurde die Umwandlung der Gesellschafterstellung des Beigeladenen zu 1 in diejenige eines Kommanditisten ins Handelsregister eingetragen; zugleich trat die K-GmbH als neue Komplementärin in die Klägerin ein.

Nach den im Anschluss an eine Betriebsprüfung ergangenen Änderungsbescheiden vom beliefen sich die Verluste der E-KG in den Wirtschaftsjahren (Wj) 1994 bis 1996 auf 939 425 DM (1994), 1 627 784 DM (1995) und 2 189 721 DM (1996). Zugleich erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) Bescheide nach § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG), mit denen (u.a.) die verrechenbaren Verluste des Beigeladenen zu 1 zum auf 1 207 576 DM und zum auf 2 696 409 DM (= 1 207 576 DM zuzügl. 1 488 833 DM [verrechenbarer Verlust 1996]) festgestellt wurden.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 36 veröffentlichten Gründen teilweise statt. Neben im Revisionsverfahren nicht mehr streitigen Änderungen zugunsten des Beigeladenen zu 2 (betr. die Wj 1994 und 1995) stellte es die verrechenbaren Verluste des Beigeladenen zu 1 auf 606 313 DM () sowie auf 2 095 146 DM () fest. Die Differenz gegenüber den Bescheiden vom in Höhe von jeweils 601 263 DM (zum : 1 207 576 DM [FA] abzügl. 606 313 DM [FG]; zum : 2 696 409 DM [FA] abzügl. 2 095 146 DM [FG]) beruht zum einen darauf, dass —was vom FA bereits während des vorinstanzlichen Verfahrens eingeräumt wurde— durch die Entnahmen der Beigeladenen deren Haftung gemäß § 171 Abs. 1 i.V.m. § 172 Abs. 1 und Abs. 4 des Handelsgesetzbuches (HGB) wieder auflebte und ihnen demgemäß im Umfang der jeweiligen Haftsumme (Beigeladener zu 1: 400 000 DM) nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG —trotz Erhöhung ihrer negativen Kapitalkonten— ausgleichsfähige Verluste zuzurechnen sind. Zum anderen vertrat das FG unter Hinweis auf die Haftungsregelung des § 160 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 HGB die Auffassung, dass § 15a EStG für den Beigeladenen zu 1 erst ab dem Zeitpunkt der Handelsregistereintragung () seiner Beteiligungsumwandlung greife. Die auf die Monate Januar und Februar 1995 entfallenden ausgleichsfähigen Verluste schätzte es —pro rata temporis— auf 201 263 DM (= 2/12 aus 1 207 576 DM; vgl. EFG 2003, 36).

Gegen letztere Beurteilung wendet sich die Revision des FA. Es macht geltend, dass nach R 138d Abs. 1 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 2002 auch im Falle des unterjährigen Statuswechsels des Gesellschafters einer Personengesellschaft auf die Verhältnisse am Ende des Wj abzustellen sei. Demgemäß könne der Klage —auch soweit sie den Beigeladenen zu 1 betreffe— nur mit Rücksicht auf seine überschießende Außenhaftung (400 000 DM) entsprochen werden.

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG bezüglich der Feststellungen zum verrechenbaren Verlust des Beigeladenen zu 1 aufzuheben und die Bescheide vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahin zu ändern, dass die verrechenbaren Verluste des Beigeladenen zu 1 zum auf 807 576 DM (= 1 207 576 DM abzügl. 400 000 DM) sowie zum auf 2 296 409 DM (= 2 696 409 DM abzügl. 400 000 DM) festgestellt werden.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Das vorinstanzliche Urteil ist insoweit aufzuheben. Die Bescheide zur Feststellung der verrechenbaren Verluste sind —entsprechend dem Antrag des FA— zu ändern.

1. Das FG hat die in der Revisionsinstanz umstrittene Frage danach, ob dann, wenn der Komplementär während des Wj in die Stellung eines Kommanditisten wechselt, die Verlustverwertungsbeschränkung des § 15a EStG nur für die auf den Zeitraum ab der Statusänderung entfallenden Verluste gilt, deshalb bejaht, weil der Gesellschafter für die bis dahin begründeten Verbindlichkeiten nach § 160 Abs. 3 HGB der Personenhandelsgesellschaft weiterhin hafte (ebenso Korn/Heißenberg, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 15a Rz. 106; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 22. Aufl. 2003, § 15a Rz. 60). Dieser Beurteilung kann sich der erkennende Senat nicht anschließen. Er folgt vielmehr der Gegenansicht, nach der § 15a EStG für das gesamte Wj des Wechsels der Gesellschafterstellung in diejenige eines Kommanditisten zu beachten ist (ebenso Helmreich, Verluste bei beschränkter Haftung und § 15a EStG, 1998, S. 283; R 138d Abs. 1 Satz 3 EStR 2002; offen v. Beckerath in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 15a Rdnr. B 498).

a) Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, dem Zusammenhang zu den weiteren Regelungen dieser Bestimmung sowie ihrer Entstehungsgeschichte.

aa) Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft weder mit positiven Einkünften anderer Einkunftsquellen ausgeglichen noch nach § 10d EStG abgezogen werden (Verlustrücktrag oder -vortrag), soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Ein hiernach nicht berücksichtigungsfähiger (verrechenbarer) Verlust mindert jedoch nach § 15a Abs. 2 EStG die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wj aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.

bb) Zwar enthält § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG keine ausdrückliche Aussage dazu, auf welchen Zeitpunkt die Tatbestandsmerkmale des Entstehens (oder der Erhöhung) eines negativen Kapitalkontos des Kommanditisten durch die ihm zuzurechnenden Anteile am Verlust der KG zu prüfen sind. Aus dem Zusammenhang zu den weiteren Bestimmungen des § 15a EStG ergibt sich jedoch zum einen, dass die Vorschrift mit Rücksicht auf die Voraussetzung der Kommanditistenstellung (oder der Stellung eines vergleichbaren Unternehmers i.S. von § 15a Abs. 5 EStG) an die Verhältnisse am Ende des Wj (Bilanzstichtag) der Verlustentstehung anknüpft (vgl. insbesondere § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG betreffend die erweiterte Außenhaftung). Zum anderen ist den Regelungen zur Verlustverrechnung mit späteren Gewinnen (§ 15a Abs. 2 EStG) sowie zur Einlageminderung (§ 15a Abs. 3 EStG) und zur Feststellung der verrechenbaren Verluste (§ 15a Abs. 4 EStG) zweifelsfrei zu entnehmen, dass das Merkmal des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust der Kommanditgesellschaft bezogen auf die Verhältnisse des gesamten Wj und demgemäß grundsätzlich auch die weitere Voraussetzung des Entstehens oder der Erhöhung eines negativen Kapitalkontos des Kommanditisten durch einen Vergleich des Kapitalkontos zum Ende des Wj der Verlustentstehung (Bilanzstichtag) mit demjenigen zum Ende des vorangegangenen Wj zu bestimmen ist. Nur diese Beurteilung nach dem sog. Stichtagsprinzip entspricht zudem —wie der (BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, 229, 230) im Einzelnen dargelegt hat— dem Willen des Gesetzgebers, die Verlustverrechnung nach Maßgabe der Haftungsverhältnisse am jeweiligen Bilanzstichtag zu begrenzen, sei es auf den Betrag der zu diesem Zeitpunkt geleisteten Einlage (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG; vgl. dazu auch , BFHE 192, 422, BStBl II 2001, 166, 168), sei es auf den Betrag der am Bilanzstichtag gegebenen Außenhaftung aufgrund einer entsprechenden Eintragung im Handelsregister (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 171 Abs. 1 HGB; dazu , BFHE 171, 300, BStBl II 1993, 665).

cc) Aus den vorstehenden Grundsätzen folgt nicht nur, dass in Fällen des Wechsels der Rechtsstellung des bisherigen Kommanditisten in die Stellung eines persönlich haftenden Gesellschafters § 15a EStG im Hinblick auf den dem Gesellschafter für das Wj der Beteiligungsumwandlung zuzurechnenden Verlust keine Anwendung findet und damit auch den auf den Zeitraum vor der Haftungserweiterung entfallenden Verlustanteil nicht erfasst (gl.A. Schulze-Osterloh in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 15a EStG Anm. 202 a.E.; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz. 183; R 138d Abs. 1 Satz 2 EStR 2002; zur weiter gehenden Frage, ob die für die vorangegangenen Wj festgestellten verrechenbaren Verluste durch die geänderte Rechtsstellung in ausgleichsfähige Verluste umzuqualifizieren sind, vgl. Senatsurteil vom heutigen Tage VIII R 38/02, zur Veröffentlichung vorgesehen). Folge des Stichtagsprinzips ist darüber hinaus, dass dann, wenn der persönlich haftende Gesellschafter einer OHG oder der Komplementär einer KG in die Kommanditistenstellung wechselt, der ihm für dieses Wj zuzurechnende Verlustanteil insgesamt § 15a EStG untersteht und zur Ermittlung der Höhe des verrechenbaren Verlusts auf die Kapitalkonten zum Bilanzstichtag des Wj der Statusänderung sowie zum Ende des vorangegangenen Wj abzustellen ist. Hiervon ist auch im Streitfall auszugehen, ohne dass der erkennende Senat im anhängigen Verfahren dazu Stellung zu nehmen hätte, ob die beschriebenen Rechtsfolgen bereits an die Änderung des Gesellschaftsvertrags oder erst an die Eintragung des geänderten Status in das Handelsregister anknüpfen (zur zivilrechtlichen Unterscheidung sowohl betr. den Wechsel in die Stellung eines Kommanditisten als auch den umgekehrten Fall vgl. Hillmann bzw. Strohn in Ebenroth/Boujong/Joost, Handelsgesetzbuch, Kommentar, Bd. 1, , § 176 Rz. 29 und § 130 Rz. 5, 9, jeweils m.w.N.; offen , BFHE 177, 466).

b) Entgegen der Ansicht der Vorinstanz kann eine hiervon abweichende —und damit den steuerrechtlichen Verlustanteil des Gesellschafters „segmentierende"— Beurteilung nicht auf die zivilrechtliche Erwägung gestützt werden, dass der Kommanditist für die bis zur Beteiligungsumwandlung begründeten Verbindlichkeiten nach § 160 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 HGB (i.d.F. des Nachhaftungsbegrenzungsgesetzes vom , BGBl I 1994, 560) hafte.

aa) Zwar ist es nach ständiger Rechtsprechung des BFH Zweck des § 15a EStG, den steuerrechtlichen Verlustausgleich des Kommanditisten (beschränkt haftenden Gesellschafters) mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsquellen auf den zivilrechtlichen Haftungsumfang —als Ausdruck seiner (aktuellen) wirtschaftlichen Belastung— zu begrenzen (BFH-Urteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, 230). Das FG hat jedoch unberücksichtigt gelassen, dass der Gesetzgeber bei der Umsetzung dieses Anliegens bewusst davon abgesehen hat, sämtliche Haftungstatbestände in die Regelungen des § 15a EStG einzubeziehen. Die Vorschrift beruht demnach auf einer verfassungsrechtlich unbedenklichen Typisierung, die sowohl zur Vermeidung „unerwünschter Gestaltungsmöglichkeiten„ als auch im Interesse einer möglichst einfachen Handhabung der Vorschrift (vgl. BTDrucks 8/4157, S. 2 und 8/3648, S. 17) zum einen durch das Stichtagsprinzip, zum anderen durch die Beschränkung der Haftungstatbestände gemäß § 15a Abs. 1 EStG gekennzeichnet ist (Satz 1: Höhe der Einlage; Sätze 2 und 3: überschießende, ins Handelsregister eingetragene Außenhaftung). Demgemäß ist weder eine Außenhaftung des Kommanditisten für eine noch nicht ins Handelsregister eingetragene Haftsummenerhöhung nach § 172 Abs. 2 HGB (BFH-Beschluss in BFHE 171, 300, BStBl II 1993, 665) noch die Haftung des in eine Handelsgesellschaft eintretenden Kommanditisten für die zwischen seinem Eintritt und dessen Eintragung ins Handelsregister begründeten Verbindlichkeiten gemäß § 176 Abs. 2 HGB (, BFHE 190, 432, BStBl II 2000, 265) geeignet, dem Kommanditisten ausgleichsfähige Verluste zu vermitteln.

bb) Nichts anderes kann für die Haftung des Kommanditisten nach § 160 Abs. 3 HGB gelten. Abgesehen davon, dass seine Einstandspflicht unter einer doppelten Nachhaftungsbegrenzung steht (Fünfjahresgrenze sowie Klageerhebung oder gleichstehende Maßnahme; vgl. Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 30. Aufl., § 160 Rz. 2 ff.) und diese —entgegen der früheren Rechtslage (dazu , BGHZ 78, 114)— selbst dann zu beachten ist, wenn der Gesellschafter nach der Beteiligungsumwandlung geschäftsführend tätig wird (§ 160 Abs. 3 Satz 2 HGB; zur zeitlichen Anwendung vgl. Art. 35 und 36 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch), hat die Vorinstanz verkannt, dass der erweiterte Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG weder auf die Nachhaftung des Kommanditisten analog § 159 HGB a.F. (dazu Baumbach/Hopt, a.a.O., § 159 Rz. 1) noch auf § 160 HGB n.F. Bezug nimmt. Diese (bewusste) Ausgrenzung des Gesetzes (Typisierung) ist nicht nur von den Gerichten zu respektieren; sie ist auch verfassungsrechtlich dadurch legitimiert, dass —andernfalls— die praktische Handhabung der Norm sowohl im Hinblick auf die ggf. schätzweise Aufteilung des dem Kommanditisten zuzurechnenden Verlusts als auch dadurch erheblich erschwert würde, dass zur Bestimmung der Höhe seines verrechenbaren Verlusts der Kapitalkontenstand des Gesellschafters —und damit der Umfang seiner Einlagen und Entnahmen— über die Anordnungen des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus (Maßgeblichkeit des Bilanzstichtags) zudem auf den Zeitpunkt der Beteiligungsumwandlung ermittelt werden müsste.

c) Mit den vorstehend dargelegten Rechtsgrundsätzen weicht der erkennende Senat nicht vom BFH-Urteil in BFHE 177, 466 ab. Zwar hat der IV. Senat des BFH in dieser Entscheidung ausgeführt, dass den Ausgleichsbeschränkungen nach § 15a EStG der Teil des Verlusts unterläge, der auf den Zeitraum entfalle, in dem die Gesellschaft KG und ihr Gesellschafter (Sch) Kommanditist gewesen sei. Mit Rücksicht darauf, dass in diesem Verfahren lediglich der Gewinnfeststellungsbescheid streitbefangen war, hat der IV. Senat die Frage nach der Verlustqualifikation im Falle eines unterjährigen Statuswechsels jedoch ausdrücklich offen gelassen (zu Abschn. I.3. a.E. der Gründe).

2. Der Revision des FA ist demnach stattzugeben. Soweit das FG die der E-KG von den Beigeladenen zu 1 und 2 gewährten Kredite nicht bei der Bestimmung ihrer Kapitalkonten berücksichtigt hat, ist dem selbst dann beizupflichten, wenn es sich hierbei um eigenkapitalersetzende Darlehen gehandelt haben sollte. Der Senat verweist insoweit auf sein Urteil vom VIII R 28/98 (BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347). Gleiches gilt für den Vortrag im Revisionsverfahren, der Beigeladene zu 1 habe Verbindlichkeiten der E-KG durch Grundschulden gesichert. Abgesehen davon, dass dieses neue Vorbringen in der Revisionsinstanz nicht mehr berücksichtigt werden kann (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 118 Rz. 36, m.w.N.), könnte es auch materiell-rechtlich der Klage nicht zum Erfolg verhelfen (vgl. , BFHE 184, 509, BStBl II 1998, 109).

Fundstelle(n):
BStBl 2004 II Seite 118
BB 2004 S. 1834 Nr. 34
BB 2004 S. 91 Nr. 2
BFH/NV 2004 S. 264
BFH/NV 2004 S. 264 Nr. 2
BStBl II 2004 S. 118 Nr. 4
DB 2004 S. 228 Nr. 5
DStR 2004 S. 29 Nr. 1
DStRE 2004 S. 62 Nr. 1
FR 2004 S. 156 Nr. 3
INF 2004 S. 126 Nr. 4
KÖSDI 2004 S. 14010 Nr. 1
NWB-Eilnachricht Nr. 36/2005 S. 3051
StB 2004 S. 41 Nr. 2
StBp. 2010 S. 177 Nr. 6
NAAAB-13917

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