BFH Urteil v. - X R 2/00 BStBl 2004 II S. 17

Verfassungsmäßigkeit der GewSt

Leitsatz

1. Die Erhebung der Gewerbesteuer führt weder zu einem übermäßigen Eingriff in Freiheitsrechte des Gewerbetreibenden noch stellt sie eine Verletzung des Gleichheitssatzes dar.

2. Die Erhebung der Gewerbesteuer verstößt auch nicht gegen eine der Grundfreiheiten des EGVtr. Insbesondere stellt die Beschränkung der Erhebung der Gewerbesteuer auf Gewerbebetriebe, soweit sie im Inland betrieben werden, keine Diskriminierung im Sinne des Gemeinschaftsrechts dar.

Gesetze: GG Art. 2 Abs. 1GG Art. 3 Abs. 1GG Art. 12 Abs. 1GG Art. 14 Abs. 1GG Art. 106 Abs. 6EGVtr 1993 Art. 30, 52, 59, 95, 100GewStG § 2 Abs. 1 Satz 1

Instanzenzug: (EFG 2000, 184) (Verfahrensverlauf), ,

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielt als Schreiner Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für die Streitjahre 1994 und 1995 auf 1 804 DM bzw. 1 272 DM fest. Beide Festsetzungen beruhten allein auf dem Messbetrag nach dem Gewerbeertrag. Für den Kläger und seine Ehefrau ergaben sich in den Streitjahren die folgenden Besteuerungsgrundlagen und Steuerbeträge:


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Streitjahr
1994
1995
Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kläger
127 925 DM
113 418 DM
Gesamtbetrag der Einkünfte (Kläger und Ehefrau)
147 671 DM
135 187 DM
zu versteuerndes Einkommen
131 374 DM
117 790 DM
Einkommensteuer
32 886 DM
28 062 DM
Solidaritätszuschlag
---
2 105 DM
Gewerbesteuermessbetrag
1 804 DM
1 272 DM

Einspruchs- und Klageverfahren, in denen der Kläger jeweils verfassungs- und europarechtliche Bedenken gegen die Gewerbesteuer erhob, blieben erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 184 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger zunächst die Verletzung seiner allgemeinen Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 des GrundgesetzesGG—), des Grundrechts auf freie Berufsausübung (Art. 12 Abs. 1 GG) sowie des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG): Die Gewerbesteuer stelle eine zusätzliche Ertrag- und Vermögensteuer dar, die anderen Steuerpflichtigen als den Gewerbetreibenden nicht aufgebürdet werde. Wenn der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Vorlagebeschluss zur Verfassungsmäßigkeit der Tarifbegrenzung des § 32c des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Auffassung sei, die Begünstigung der Gewerbetreibenden durch die Tarifbegrenzung stelle einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz dar (Senatsbeschluss vom X R 171/96, BFHE 188, 69, BStBl II 1999, 450), müsse dies ebenso für eine einseitige zusätzliche Steuerbelastung der Gewerbetreibenden gelten. Außerdem verstoße die Erhebung der Gewerbesteuer gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot sowie gegen den Halbteilungsgrundsatz.

Ferner führe die Gewerbesteuer zu erheblichen Ungleichgewichten im europäischen Raum, weil vergleichbare Steuern in anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft (EG) nicht erhoben würden. Dies widerspreche dem Gebot der europäischen Steuerharmonisierung sowie dem Grundsatz gleicher Wettbewerbschancen. Gleichzeitig liege darin eine Behinderung des freien Warenverkehrs. Denn der deutsche Gewerbetreibende müsse die Gewerbesteuer als Kostenfaktor in seine Kalkulation einbeziehen und sei dadurch von vornherein gegenüber seinen Konkurrenten in anderen Mitgliedstaaten benachteiligt. Dies führe auch zu Erschwerungen bei der Kreditvergabe.

Der Kläger beantragt,

die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung des FA sowie die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide für 1994 und 1995 aufzuheben,

hilfsweise nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG das Verfahren auszusetzen und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer einzuholen,

weiter hilfsweise ein Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) zur Frage der Wettbewerbsverzerrung durch die Erhebung der Gewerbesteuer zu richten.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—). Die angefochtene Entscheidung verletzt weder einfaches Bundesrecht noch Verfassungsrecht. Sie ist auch mit dem europäischen Recht vereinbar.

1. Zu Recht geht das FG davon aus, dass die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide keine Verstöße gegen Normen des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) erkennen lassen.

2. Die Erhebung der Gewerbesteuer —insbesondere die vom Kläger der Sache nach gerügte Grundnorm des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG— verstößt auch nicht gegen Verfassungsrecht. Weder führt die Belastung des Klägers mit Gewerbesteuer zu einem übermäßigen Eingriff in seine Freiheitsrechte (dazu unten a) noch stellt sie eine Verletzung des Gleichheitssatzes dar (dazu unten b).

a) Es kann dahinstehen, ob die Erhebung der Gewerbesteuer unmittelbar in die speziellen Freiheitsrechte des Klägers aus Art. 12 und Art. 14 GG eingreift oder ob sie die allgemeine Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) in deren Ausprägung als persönliche Entfaltung im beruflichen (Art. 12 Abs. 1 GG) und vermögensrechtlichen Bereich (Art. 14 Abs. 1 GG) berührt (für die letztgenannte Variante wohl die neuere Rechtsprechung des BVerfG, z.B. Beschluss vom 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C. II. 3. a). In beiden Fällen ist jedenfalls das aus dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit —und damit aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG— folgende Übermaßverbot zu beachten. Dieses ist vorliegend nicht verletzt.

aa) Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass die Erhebung der Gewerbesteuer den Kläger übermäßig belaste, hat er nicht vorgetragen. Solche Anhaltspunkte sind angesichts des Verhältnisses zwischen der Höhe der für die Streitjahre festgesetzten Messbeträge (1994: 1 804 DM, 1995: 1 272 DM) und der —nach Abzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe verbleibenden— Einkünfte aus Gewerbebetrieb (1994: 127 925 DM, 1995: 113 418 DM) auch nicht ersichtlich.

bb) Auch der vom Kläger gerügte Verstoß gegen einen „Halbteilungsgrundsatz„ liegt nicht vor.

Das BVerfG hat entschieden, dass die Vermögensteuer zu den übrigen Steuern auf den Ertrag nur hinzutreten dürfe, soweit die steuerliche Gesamtbelastung des Sollertrages bei typisierender Betrachtung von Einnahmen, abziehbaren Aufwendungen und sonstigen Entlastungen in der Nähe einer hälftigen Teilung zwischen privater und öffentlicher Hand verbleibe (BVerfG in BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C. II. 3. c). Es hat nachfolgend festgestellt, dass das Konzept der früheren Vermögensteuer diesen Anforderungen entsprochen habe (a.a.O., unter C. II. 4.).

Für das Zusammenwirken von Einkommen- und Gewerbesteuer lässt sich der Verfassung ein solcher „Halbteilungsgrundsatz„ indes nicht entnehmen. In dieser Hinsicht besteht auch keine Bindung gemäß § 31 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) an den Vermögensteuerbeschluss des BVerfG in BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655 (Leitsatz 3 - Halbteilungsgrundsatz). Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die ausführlichen Darlegungen im (BFHE 189, 413, BStBl II 1999, 771).

Selbst wenn ein verfassungsrechtlicher Halbteilungsgrundsatz vorliegend Geltung beanspruchen würde, wäre der Kläger davon nicht betroffen. Denn seine Gesamtbelastung mit Einkommen- und Gewerbesteuer liegt deutlich unterhalb von 50 v.H. seiner Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Ebenso liegt sie unter 50 v.H. des Gesamtbetrags der Einkünfte und auch des zu versteuernden Einkommens. Schon deshalb sieht der Senat keinen Anlass, den Ausgang des gegen das BFH-Urteil in BFHE 189, 413, BStBl II 1999, 771 anhängigen Verfassungsbeschwerdeverfahrens (2 BvR 2194/99) abzuwarten.

b) Auch der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht deshalb verletzt, weil Bezieher von anderen betrieblichen Einkunftsarten (§§ 13, 18 EStG) nicht mit Gewerbesteuer belastet sind.

Das BVerfG hat in zahlreichen Entscheidungen die Vereinbarkeit der Gewerbesteuer mit Art. 3 Abs. 1 GG ausdrücklich bejaht. Zur Begründung hat es sich teilweise auf die historischen Grundlagen der Gewerbesteuer —Äquivalenzprinzip und Theorie vom fundierten Einkommen— in einer abgeschwächten Form berufen (, BVerfGE 13, 331, 348; Beschluss vom 1 BvR 33/64, BVerfGE 21, 54, 65), teilweise auch auf die —jedenfalls typischerweise— grundlegende Verschiedenheit der Kombination der Produktionsfaktoren Boden, Arbeit und Kapital bei Landwirtschaft und freien Berufen einerseits und Gewerbebetrieben andererseits abgestellt (, BVerfGE 26, 1, 8).

Nach Auffassung des erkennenden Senats ist die Beschränkung der Erhebung der Gewerbesteuer auf Gewerbebetriebe (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG) aus verfassungsrechtlicher Sicht schon deshalb hinzunehmen, weil die Gewerbesteuer im GG ausdrücklich erwähnt wird (unten aa), aus der ausdrücklichen Erwähnung von bestimmten Steuerarten im GG zu schließen ist, dass der Verfassungsgeber diese als in ihrer Grundstruktur zulässige Form des Steuerzugriffs anerkennt (unten bb) und zu den vom Verfassungsgeber vorgefundenen und gebilligten Grundstrukturen der Gewerbesteuer auch die Beschränkung auf Gewerbebetriebe gehört (unten cc).

aa) Bereits in der ursprünglichen Fassung des „Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland„ vom (BGBl I 1949, 1) waren „die Realsteuern„ in Art. 105 Abs. 2 Nr. 3 sowie Art. 106 Abs. 2 GG ausdrücklich erwähnt. Mit dem Gesetz zur Änderung und Ergänzung des Art. 106 GG vom (BGBl I 1956, 1077) wurde in einem neuen Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG —insoweit bis 1997 unverändert— angeordnet, dass das Aufkommen der Realsteuern den Gemeinden zustehen solle. Auch die Gewerbesteuer fiel unter diesen verfassungsrechtlichen Begriff der Realsteuer (BVerfG in BVerfGE 13, 331, 348; in BVerfGE 26, 1, 8; Beschluss vom 1 BvR 15/75, BVerfGE 46, 224, 236).

Mit dem Einundzwanzigsten Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes (Finanzreformgesetz) vom (BGBl I 1969, 359) wurde nach einem langwierigen Vermittlungsverfahren auch die Gewerbesteuer selbst —und nicht nur der Oberbegriff „Realsteuern"— erstmals ausdrücklich im GG erwähnt (Art. 106 Abs. 6 Satz 4 GG). Diese Fassung galt auch in den Streitjahren 1994 und 1995.

Zeitlich nach den Streitjahren ist durch das Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes (Art. 28 und 106) vom (BGBl I 1997, 2470) in Art. 106 Abs. 6 Satz 1 und 2 GG das Wort „Realsteuern„ jeweils durch die Worte „Grundsteuer und Gewerbesteuer„ ersetzt worden. Gleichzeitig wurde Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG um einen zweiten Halbsatz ergänzt, wonach zu den Grundlagen der finanziellen Eigenverantwortung der Gemeinden eine diesen mit Hebesatzrecht zustehende wirtschaftskraftbezogene Steuerquelle gehört. Die einzige Steuer, die diese Voraussetzungen im Zeitpunkt des In-Kraft-Tretens der Grundgesetzänderung erfüllte —und auch gegenwärtig allein erfüllt—, ist die Gewerbesteuer.

Diese Maßnahmen des verfassungsändernden Gesetzgebers standen in Zusammenhang mit dem Erlass des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom (BGBl I 1997, 2590), mit dem die Gewerbekapitalsteuer abgeschafft wurde. Sie schienen den gesetzgebenden Körperschaften erforderlich, um die kommunale Finanzautonomie „durch den Bestand der Gewerbeertragsteuer„ oder einer anderen an der Wirtschaftskraft orientierten Steuer zu gewährleisten (so der fraktionsübergreifende Entwurf zur Ergänzung des Art. 28 GG vom , BTDrucks 13/8340) und sollten im Hinblick auf Art. 106 Abs. 6 GG der Klarstellung dienen, weil die Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer den Charakter der Gewerbesteuer als Realsteuer in Frage stellen könnte (Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses vom , BTDrucks 13/8488, S. 6).

bb) Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist aus der ausdrücklichen Erwähnung einer Steuerart in Art. 106 GG zu schließen, dass der Verfassungsgeber die jeweilige Steuer —zwar nicht in allen Einzelheiten, aber doch in ihrer üblichen Ausgestaltung und ihrer historisch gewachsenen Bedeutung— billigt und als zulässige Form des Steuerzugriffs anerkennt (zur Gewerbesteuer BVerfG in BVerfGE 13, 331, 348; in BVerfGE 26, 1, 8; in BVerfGE 46, 224, 236; zu Finanzmonopolen , BVerfGE 14, 105, 111; zur Umsatzsteuer , 70/63, BVerfGE 21, 12, 25, und , BVerfGE 37, 38, 45; zur Vermögensteuer BVerfG in BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C. II. 1. b; zur Grunderwerbsteuer , BStBl II 1999, 152, unter B. II. 1.; zustimmend Hidien in Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Art. 106 Rn. 1455 —Stand Dezember 2002—; Kirchhof in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 2 Rn. A 151; ders., Steuer und Wirtschaft —StuW— 1996, 3, 7; Blümich/Hofmeister, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 1 GewStG Rn. 10, 14 —Stand Januar 1998—; Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 1 Anm. 9 —Stand April 2002—; Wieland, Kommunale Steuer-Zeitschrift —KStZ— 2003, 81 f.; ausführlich Rodi, Die Rechtfertigung von Steuern als Verfassungsproblem, 1994, S. 161 ff., 179, 216, 219 ff.; jedenfalls für eine „starke Vermutung„ der Verfassungsmäßigkeit Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, 1990, S. 171 f.). In der Erwähnung in Art. 106 GG liegt gleichzeitig eine konkrete Verfassungsentscheidung für bestimmte Steuertypen (Vogel/Waldhoff in Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Vorbem. z. Art. 104a - 115 Rn. 402 —Stand November 1997—).

Die Gegenauffassung (Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Band I, 2. Aufl. 2000, S. 298 ff.; Band II, 1993, S. 829; Band III, 1993, S. 1094; ders., Betriebs-Berater —BB— 1994, 437, 439; ders., Finanz-Rundschau —FR— 1999, 532; Jachmann, Steuergesetzgebung zwischen Gleichheit und wirtschaftlicher Freiheit, 2000, S. 116; dies., BB 2000, 1432, 1434; dies., Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft —DStJG— 23 (2000), 9, 46; dies., DStJG 25 (2002), 195, 212; Montag in Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl. 2002, § 12 Rn. 2; R. Wendt, BB 1987, 1677, 1678; Gosch, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 1998, 327, 329, 332; Seer, FR 1998, 1022, 1023; Keß, FR 2000, 695, 699; Paus, Neue Wirtschafts-Briefe —NWB— Fach 5, S. 1467, 1470 —Stand 2001—; Hey, StuW 2002, 314, 318), wonach Art. 106 GG als reine Kompetenznorm nicht im Rahmen der Grundrechtsauslegung herangezogen werden dürfe, überzeugt den Senat nicht. Denn sie verkennt die Reichweite des Grundsatzes der Einheit der Verfassung: Der Verfassung kommen neben der Gewährleistung einer materiell gerechten Rechtsordnung zahlreiche andere Aufgaben zu, so dass die Grundrechte nicht von vornherein über anderen Verfassungsnormen stehen (so zutreffend Vogel in Lang —Hrsg.—, Die Steuerrechtsordnung in der Diskussion, Festschrift für Klaus Tipke, 1995, S. 93, 98, 102). Entsprechend sind auch die allgemeinen Kompetenzvorschriften des Art. 74 GG in der Rechtsprechung des BVerfG verschiedentlich als Rechtfertigungsnormen für Grundrechtseingriffe angesehen worden (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 1 BvL 4, 5/72, BVerfGE 41, 205, 225, betr. Feuerversicherungsmonopol einer öffentlich-rechtlichen Versicherung; vom 1 BvR 385/77, BVerfGE 53, 30, 56, betr. Kernenergienutzung).

cc) Zu den vom Verfassungsgeber vorgefundenen —und insoweit seit In-Kraft-Treten des GG unveränderten— Grundstrukturen des Gewerbesteuerrechts gehört jedenfalls die aus § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG folgende Beschränkung der Erhebung der Gewerbesteuer auf Gewerbebetriebe (ausführlich hierzu Rodi, a.a.O., S. 219 ff.). Dass es sich hierbei um ein strukturprägendes Prinzip handelt, wird schon daraus deutlich, dass der Begriff „Gewerbe„ bereits für die Benennung dieser Steuerart verwendet worden ist.

Der Senat vermag sich auch nicht der Auffassung anzuschließen, wonach die zwischenzeitlichen Änderungen der Gewerbesteuer, die deren Charakter als Objektsteuer (Realsteuer) abgeschwächt haben (Abschaffung der Lohnsummensteuer, Begrenzung der Hinzurechnung von Entgelten für Dauerschulden, Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer), dazu führen, dass die heutige Form dieser Steuer nicht mehr vom Willen des Verfassungsgebers getragen sei. Denn gerade in Zusammenhang mit dem letztgenannten Eingriff in die Struktur der Gewerbesteuer —der Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer— ist im Text des Art. 106 Abs. 6 GG der Begriff der „Realsteuer„ u.a. durch den der „Gewerbesteuer„ ersetzt worden (dazu bereits oben aa). Der Verfassungsgeber gibt damit zu erkennen, dass er auch die Gewerbesteuer in ihrer heutigen Gestalt als —jedenfalls in ihren Grundstrukturen— zulässige Form des Steuerzugriffs anerkennt.

dd) In neueren Entscheidungen hat das BVerfG ohne erneute Sachprüfung an seiner dargestellten Rechtsprechung zur Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer festgehalten und entsprechende Richtervorlagen für unzulässig erklärt (BVerfG-Beschlüsse vom 1 BvL 23/97, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1999, 274; vom 1 BvL 10/98, BStBl II 1999, 509; vom 1 BvL 19/98, NJW 1999, 3404) bzw. Verfassungsbeschwerden nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschlüsse vom 2 BvR 460/93, FR 2001, 367, sowie 2 BvR 1488/93, FR 2001, 367).

ee) Auch der erkennende Senat (Urteil vom X R 83/96, BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534; Beschlüsse in BFHE 188, 69, BStBl II 1999, 450, unter B. VI. 2. b; vom X B 97/99, BFH/NV 2001, 65; vom X B 13/02, BFH/NV 2003, 162) geht gleichermaßen wie andere Senate des , BFHE 185, 46, BStBl II 1998, 272; vom XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229; vom IV R 65/00, BFHE 197, 228, BStBl II 2002, 149, unter 4.; vom IV R 45/00, BFHE 200, 317, BStBl II 2003, 21, unter II. 3. d, Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen, vgl. , Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2003, 999) in ständiger Rechtsprechung von der Verfassungsmäßigkeit der Erhebung der Gewerbesteuer aus. Daran hält der Senat fest.

3. Die Erhebung der Gewerbesteuer verstößt im Fall des Klägers auch nicht gegen Europarecht. Für die Streitjahre 1994 und 1995 ist der Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGVtr) vom (BGBl II 1957, 766) in der am in Kraft getretenen Fassung des Vertrages über die Europäische Union (EGVtr 1993) vom (BGBl II 1992, 1251; 1993, 1947) anzuwenden.

a) Eine europarechtliche Pflicht zur Harmonisierung der Gewerbesteuer besteht nach dem gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts nicht.

aa) Der vom Kläger als verletzt gerügte Art. 95 EGVtr 1993 —danach dürfen auf Waren aus anderen Mitgliedstaaten keine höheren Abgaben als auf inländische Waren erhoben werden— ist auf die Gewerbesteuer nicht anwendbar. Denn der Anwendungsbereich dieser Vorschrift beschränkt sich —wie sich aus dem systematischen Zusammenhang mit den Art. 96 bis 99 EGVtr 1993 ergibt— auf die indirekten Steuern (Voß in Grabitz/Hilf, Das Recht der Europäischen Union, Art. 90 EGV Rn. 17 ff.; Hey in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., Einf. KSt Anm. 66). Bei der Gewerbesteuer handelt es sich aber —auch nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. , Slg. 1999, I-7447 Rn. 32 - Eurowings)— um eine direkte Steuer, weil der Steuerschuldner und der durch die Steuer wirtschaftlich Belastete identisch sind. Auch die Harmonisierung nach Art. 99 EGVtr 1993 betrifft nur die Umsatzsteuer und sonstige indirekte Steuern.

bb) Zwar können auch Vorschriften über die direkten Steuern nach Art. 100 EGVtr 1993 durch einstimmige Richtlinien des Rates harmonisiert werden, soweit sie sich unmittelbar auf die Errichtung oder das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes auswirken. Zur Frage der Zulässigkeit der Erhebung von Gewerbesteuern bzw. zu deren Höhe existieren aber keine Richtlinien des Rates.

Im Kern wendet sich der Kläger gegen die Höhe des Steuersatzes einer direkten Steuer; diese Steuersätze sind indes nicht harmonisiert. Selbst die weitgehend durchgeführte Harmonisierung der Umsatzsteuer erstreckt sich nicht auf die Höhe der Umsatzsteuersätze (Art. 12 Abs. 3 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWGRichtlinie 77/388/EWG—).

b) Die Erhebung der Gewerbesteuer verstößt im Fall des Klägers auch nicht gegen eine der Grundfreiheiten des EGVtr 1993. Zwar sind die Grundfreiheiten auch im Bereich der nicht harmonisierten direkten Steuern anwendbar (dazu unten aa), die Erhebung der Gewerbesteuer nur von inländischen Gewerbebetrieben stellt aber keine Diskriminierung im Sinne des Gemeinschaftsrechts dar (dazu unten bb), das auf rein interne Sachverhalte eines Mitgliedstaats ohnehin nicht anwendbar ist (dazu unten cc).

aa) Die Mitgliedstaaten haben trotz der bei ihnen verbliebenen Zuständigkeit für die direkten Steuern ihre Befugnisse nach ständiger Rechtsprechung des EuGH unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts auszuüben (, Slg. 1995, I-225 Rn. 21 - Schumacker; vom Rs. C-80/94, Slg. 1995, I-2493 Rn. 16 - Wielockx; vom Rs. C-107/94, Slg. 1996, I-3089 Rn. 36 - Asscher; vom Rs. C-264/96, Slg. 1998, I-4695 Rn. 19 - ICI; vom Rs. C-311/97, Slg. 1999, I-2651 Rn. 19 - Royal Bank of Scotland; vom Rs. C-251/98, Slg. 2000, I-2787 Rn. 17 - Baars; vom Rs. C-35/98, Slg. 2000, I-4071 Rn. 32 - Verkooijen; vom Rs. C-397/98, C-410/98, Slg. 2001, I-1727 Rn. 37 - Metallgesellschaft u.a.; vom Rs. C-324/00, Der Betrieb —DB— 2002, 2690 Rn. 26 - Lankhorst-Hohorst).

Die Gewerbesteuer kann —über die vom Kläger lediglich gerügte Freiheit des Warenverkehrs (Art. 30 EGVtr 1993) hinaus— auch die Regelungsbereiche der Niederlassungsfreiheit (Art. 52 EGVtr 1993) und der Dienstleistungsfreiheit (Art. 59 EGVtr 1993) berühren.

Zwar verbieten die Vorschriften über die Gleichbehandlung formal nur offensichtliche Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit. Darüber hinaus sind nach ständiger Rechtsprechung des EuGH aber auch alle versteckten Formen der Diskriminierung verboten, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale tatsächlich zum gleichen Ergebnis führen ( 152/73, Slg. 1974, 153 Rn. 11 - Sotgiu; vom Rs. C-175/88, Slg. 1990, I-1779 - Biehl; vom Rs. C-330/91, Slg. 1993, I-4017 Rn. 14 - Commerzbank; vom Rs. C-1/93, Slg. 1994, I-1137 Rn. 15 - Halliburton Services; in Slg. 1995, I-225 Rn. 26 - Schumacker).

bb) Die Beschränkung der Erhebung der Gewerbesteuer auf Gewerbebetriebe, soweit sie im Inland betrieben werden (§ 2 Abs. 1 Sätze 1, 3 GewStG), stellt keine Diskriminierung im Sinne des Gemeinschaftsrechts dar.

(1) Eine solche Diskriminierung liegt nur dann vor, wenn unterschiedliche Vorschriften auf vergleichbare Situationen angewendet werden oder dieselbe Vorschrift unterschiedliche Sachverhalte regelt. Im Hinblick auf die direkten Steuern befinden sich Gebietsansässige und Gebietsfremde aber in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation (EuGH-Urteil in Slg. 1995, I-225 Rn. 30 f. - Schumacker). Denn zwischen ihnen bestehen sowohl hinsichtlich der Einkunftsquelle als auch hinsichtlich der Steuerkraft objektive Unterschiede (EuGH-Urteile in Slg. 1995, I-2493 Rn. 17 ff. - Wielockx; in Slg. 1996, I-3089 Rn. 41 - Asscher; in Slg. 1999, I-2651 Rn. 27 - Royal Bank of Scotland). Das steuerrechtliche Territorialitätsprinzip (vgl. dazu auch , Slg. 1997, I-2471 Rn. 22 - Futura Participations und Singer) erlaubt es jedem Mitgliedstaat, die Entscheidung über die Erhebung und die Höhe der nicht harmonisierten direkten Steuern für in seinem Staatsgebiet ansässige Personen unabhängig von entsprechenden Entscheidungen anderer Mitgliedstaaten zu treffen (, Slg. 1994, I-3453 Rn. 34 - Peralta; ebenso Cordewener, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, 2002, 846).

Selbst wenn die Gewerbesteuer im europäischen Vergleich eine auf Deutschland beschränkte Sonderbelastung darstellen würde, wäre diese nicht anders zu behandeln als eine im Vergleich zu anderen Mitgliedstaaten höhere oder niedrigere Einkommen- oder Körperschaftsteuer, die grundsätzlich europarechtlich unbedenklich ist (vgl. dazu Voß in Grabitz/Hilf, a.a.O., vor Art. 90 EGV Rn. 17, 18, 21).

Ungeachtet dessen trifft die Behauptung des Klägers, Deutschland sei der einzige Mitgliedstaat, der eine Gewerbesteuer erhebe, nicht zu: So erhebt Luxemburg mit der „impôt commercial„ eine Steuer, die der deutschen Gewerbesteuer bis ins Detail vergleichbar ist und historisch auf dieser beruht (dazu Fort in Mennel/Förster, Steuern in Europa, Amerika und Asien, Länderteil „Luxemburg„ Rn. 285 ff., Stand 2001). In Österreich wird die —ebenfalls von Deutschland übernommene— Gewerbesteuer zwar seit 1994 nicht mehr erhoben; seither haben Unternehmer jedoch eine Kommunalsteuer zu entrichten, die sich nach der Lohnsumme —einer der Bemessungsgrundlagen der früheren Gewerbesteuer— bemisst (Kommunalsteuergesetz 1993, öBGBl 1993 Nr. 819 vom ). Auch die französische „taxe professionelle„ stellt eine Kombination aus Lohnsummen- und Gewerbekapitalsteuer dar und ist insoweit der Gewerbesteuer vergleichbar (dazu Tillmanns in Mennel/Förster, „Frankreich„ Rn. 320 ff., Stand 2002). In Italien wurde in den Streitjahren die „imposta locale sui redditi„ erhoben, die mit der deutschen Gewerbesteuer vergleichbar war; seit 1997 ist diese Steuer durch die „imposta regionale sulle attivita produttive„ ersetzt worden, die als regionale Realsteuer die Wertschöpfung und die Lohnsumme erfasst (dazu Lobis in Mennel/Förster, „Italien„ Rn. 175 ff., Stand 2002). In einer ganzen Reihe weiterer Staaten finden sich in staatlichen und lokalen Steuern Charakteristika wieder, die denen der deutschen Gewerbesteuer vergleichbar sind (dazu ausführlich Zitzelsberger, a.a.O., S. 72 bis 98). In anderen Staaten können die Gemeinden Zuschläge zur Einkommen- und Körperschaftsteuer erheben.

(2) Auch das Vorbringen des Klägers, die Gewerbesteuer entfalte eine besonders belastende Wirkung, weil sie als einzige Steuer in die Gewinn- und Verlustrechnung einfließe, kann nicht zur Annahme einer Diskriminierung im europarechtlichen Sinne führen.

Denn diese Behauptung des Klägers trifft schon im Ausgangspunkt nicht zu: So stellt handelsrechtlich auch die Körperschaftsteuer eine Betriebsausgabe dar (vgl. § 275 Abs. 2 Nr. 18, Abs. 3 Nr. 17 des HandelsgesetzbuchsHGB—). Die einschlägigen Abzugsverbote (§ 12 Nr. 3 EStG, § 10 Nr. 2 des KörperschaftsteuergesetzesKStG—) haben allein steuerrechtliche Bedeutung. Die betriebswirtschaftliche Kalkulation des Unternehmers orientiert sich jedoch an der Handelsbilanz, nicht an der Steuerbilanz.

Aber auch bei Personenunternehmen —wie dem vom Kläger betriebenen Einzelunternehmen— bleiben jedenfalls in der betriebswirtschaftlichen Preiskalkulation Personensteuern, die steuerrechtlich nicht abziehbar sind, deshalb nicht außer Betracht. Je höher die Einkommensteuersätze, desto höhere Aufschläge muss der Unternehmer einkalkulieren, um neben den benötigten Investitionsmitteln und den für seine private Lebenshaltung erforderlichen Ausgaben auch die auf den Gewinn entfallenden privaten Steuern erwirtschaften zu können, und umgekehrt. Auch bei der Prüfung von Investitionsentscheidungen werden Ertragsteuern unabhängig von ihrer steuerrechtlichen Abzugsfähigkeit berücksichtigt (dazu Schwinn, Betriebswirtschaftslehre, 1993, S. 903 ff., 1048 ff.).

Zudem sind auch die unter (1) dargestellten, der deutschen Gewerbesteuer vergleichbaren ausländischen Steuern durchweg von der Bemessungsgrundlage der dortigen Einkommen- bzw. Körperschaftsteuern abzuziehen, so dass schon aus diesem Gesichtspunkt keine Diskriminierung feststellbar ist.

(3) Insbesondere die Niederlassungsfreiheit soll aber nicht nur die Inländergleichbehandlung im Aufnahmestaat sicherstellen, sondern verbietet dem Herkunftsstaat auch Behinderungen der Niederlassung seiner Staatsangehörigen in einem anderen Mitgliedstaat (EuGH-Urteil in Slg. 2000, I-2787 Rn. 28 - Baars). Wenn die Belastung mit direkten Steuern in Deutschland indes —so das vom Senat nicht näher überprüfte pauschale Vorbringen des Klägers— höher sein sollte als in anderen Mitgliedstaaten, so würde dieser dadurch ersichtlich nicht an der Niederlassung in anderen Mitgliedstaaten gehindert; vielmehr würde im Gegenteil eher ein Anreiz hierzu geschaffen.

cc) Jedenfalls kann sich der Kläger für den Streitfall schon deshalb nicht auf die Grundfreiheiten berufen, weil diese nach ständiger Rechtsprechung des EuGH auf rein interne Sachverhalte eines Mitgliedstaats nicht anwendbar sind ( 115/78, Slg. 1979, 399 Rn. 24 - Knoors; vom Rs. 52/79, Slg. 1980, 833 Rn. 9 - Debauve; vom Rs. C-41/90, Slg. 1991, I-1979 Rn. 37 - Höfner und Elser; vom Rs. C-332/90, Slg. 1992, I-341 Rn. 9 - Steen I; vom Rs. C-112/91, Slg. 1993, I-429 Rn. 13 - Werner; vom Rs. C-132/93, Slg. 1994, I-2715 Rn. 9 - Steen II; in Slg. 1996, I-3089, Rn. 32 - Asscher). Soweit die Grundfreiheiten darauf abzielen, die Inländergleichbehandlung sicherzustellen, gelten sie in jedem Mitgliedstaat nur für die Angehörigen der anderen Mitgliedstaaten und können auch nur für diese gelten, da die Angehörigen des Aufnahmestaats bereits zwangsläufig unter die genannten Bestimmungen fallen ( 136/78, Slg. 1979, 437 Rn. 20 - Auer).

Im vorliegenden Fall fehlt es an jeglichem gemeinschaftsrechtlichen Bezug: Der Kläger ist als Schreiner Angehöriger eines Handwerksberufes, der typischerweise auf einen lediglich im lokalen bis regionalen Bereich wurzelnden Kundenkreis ausgerichtet ist. Er ist in Deutschland mehr als 100 km von der nächsten Außengrenze der Bundesrepublik entfernt tätig. Dass der Kläger auf den Märkten anderer Mitgliedstaaten tätig wird oder die Staatsangehörigkeit eines anderen Mitgliedstaats besitzt, hat weder das FG festgestellt noch wird dies vom Kläger selbst vorgetragen.

c) Die Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH nach Art. 234 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 3 EGVtr in der am in Kraft getretenen Fassung des Vertrags von Nizza (EGVtr 2003) vom (BGBl II 2001, 1666; 2003, 1477) ist nicht erforderlich.

Die Vereinbarkeit der im Streitfall zur Anwendung kommenden Vorschriften des nationalen Gewerbesteuerrechts mit dem Gemeinschaftsrecht im Ausmaß ihrer Entscheidungserheblichkeit erscheint dem Senat, insbesondere unter Berücksichtigung der dargestellten einschlägigen bisherigen Rechtsprechung des EuGH, so klar und eindeutig, dass er sich in Anwendung der Grundsätze des  283/81 (Slg. 1982, 3415 Rn. 13 ff. - C.I.L.F.I.T.) nicht zur Einholung einer Vorabentscheidung verpflichtet hält.

Fundstelle(n):
BStBl 2004 II Seite 17
BFH/NV 2004 S. 141
BFH/NV 2004 S. 141 Nr. 1
BStBl II 2004 S. 17 Nr. 1
DB 2003 S. 2685 Nr. 50
DStRE 2004 S. 33 Nr. 1
FR 2004 S. 82 Nr. 2
INF 2004 S. 86 Nr. 3
SAAAB-13882

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