BFH  v. - IX R 17/01

Aufgrund § 38 Abs. 2 AbgG bezogene Altersentschädigungen sind Versorgungsbezüge i. S. des § 22 Nr. 4 EStG

Gesetze: EStG § 22 Nr. 4; AbgG § 38

Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),

Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind in den Jahren 1991 bis 1996 (Streitjahre) zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger war von…bis…Mitglied des Deutschen Bundestages (MdB).

Bis zum In-Kraft-Treten des Abgeordnetengesetzes (AbgG) am zahlte der Kläger auf Grund von § 4 des Diätengesetzes 1968 (DiätenG) Beiträge zu einem Gruppenversicherungsvertrag betreffend die Alters- und Hinterbliebenenversorgung der MdB. Auf Grund der Änderung der Altersversorgung der MdB steht ihm seitdem nach §§ 19, 20 AbgG eine Altersentschädigung ohne eigene Beitragsleistung zu. Dabei werden auch die Jahre vor In-Kraft-Treten des Abgeordnetengesetzes berücksichtigt (§ 38 Abs. 2 AbgG), weil der Kläger von den Optionsmöglichkeiten des § 38 Abs. 3 und 4 AbgG innerhalb der Frist des § 38 Abs. 5 AbgG keinen Gebrauch gemacht hat.

Die bezogenen Altersentschädigungen behandelten die Kläger in ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre, soweit sie der Kläger im Falle der Ausübung der Option nach § 38 Abs. 4 AbgG auf Grund der früheren Anwartschaft nach dem Diätengesetz erhalten hätte, als Leibrente gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG), im Übrigen als Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 4 EStG. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) folgte dem nicht, sondern behandelte sie in vollem Umfang als sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 4 EStG.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2001, 497 veröffentlichten Urteil die Ansicht, die Altersentschädigung des Klägers gemäß § 38 Abs. 2 AbgG sei nach § 22 Nr. 4 EStG in voller Höhe zu besteuern. Hierin liege kein Verstoß gegen Art. 3 und Art. 14 des Grundgesetzes (GG).

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung der § 2 Abs. 1, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, § 22 Nr. 4 EStG. Da der Kläger gemäß § 4 DiätenG eigene Beiträge geleistet habe, sei der Teil der Altersentschädigung, der auf eigener Beitragsleistung beruhe, im Wege verfassungskonformer Auslegung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG nur in Höhe des Ertragsanteils zu besteuern. Die Besteuerung der Altersentschädigung in voller Höhe verstoße gegen Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 GG.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung aufzuheben sowie die Einkommensteuerbescheide des FA dahin gehend abzuändern, dass die Altersentschädigung des Klägers als MdB jeweils in Höhe eines Teilbetrages von ... DM für 1991, von ... DM für 1992, ... DM für 1993 und 1994, ... DM für 1995 und von ... DM für 1996 als Leibrente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG mit dem Ertragsanteil zu besteuern und die Einkommensteuer dementsprechend herabzusetzen ist, hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) nach Art. 100 Abs. 1 GG einzuholen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—). Das FG hat die Altersentschädigung des Klägers zu Recht in vollem Umfang als Versorgungsbezüge i.S. des § 22 Nr. 4 EStG angesehen.

1. Nach § 22 Nr. 4 Satz 1 EStG sind Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die u.a. auf Grund des Abgeordnetengesetzes gezahlt werden, sonstige Einkünfte. Diese Aufzählung ist abschließend, die Steuerpflicht erstreckt sich nicht auf alle, sondern nur auf die im Tatbestand enumerativ genannten Zahlungen (Lohr, Deutsches Steuerrecht 1997, 1230, 1231, unter 1.1.3.; Braun/Jantschke/Klante, Abgeordnetengesetz, Kommentar, § 19 Rn. 42). Die Zuordnung der steuerpflichtigen Bezüge aus dem Abgeordnetenmandat zu der Einkunftsart der „sonstigen Einkünfte„ trägt ihrem besonderen Charakter Rechnung (BTDrucks 7/5531, S. 9, unter I.A.5.b und 7/5903, S. 4, unter II.A.1.).

a) Unter Versorgungsbezügen nach dem Abgeordnetengesetz i.S. des § 22 Nr. 4 EStG sind die Altersentschädigungen der MdB zu verstehen, und zwar auch solche, die auf Grund der Übergangsregelung des § 38 Abs. 2 AbgG bezogen werden (a.A. Jansen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 22 EStG Anm. 468 a.E.; zweifelnd P. Fischer in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 3. Aufl., § 22 Rz. 38).

Mit dem Gesetz zur Neuregelung der Rechtsverhältnisse der MdB vom (BGBl I 1977, 297) als Folge des sog. „Diätenurteils„ des (BVerfGE 40, 296 ff.) wurde in dessen Art. I durch §§ 19 ff. AbgG die Altersversorgung der MdB auf eine völlig neue Grundlage gestellt und ein Systemwechsel weg von der beitragsfinanzierten Altersversorgung hin zu einer Altersversorgung ohne eigene Beitragsleistung vollzogen. Die Altersversorgung für wiedergewählte MdB wurde durch § 38 Abs. 2 AbgG auf das neue System der Altersversorgung übergeleitet und im Zuge dieser Umstellung den MdB die auf Grund einer Beitragsleistung erworbenen Versorgungsanwartschaften nach dem Diätengesetz entzogen. Dafür erhielten sie unabhängig von der Höhe der früheren Beiträge Ansprüche nach neuem Recht. Gleichzeitig wurde im Rahmen des Art. II des genannten Gesetzes durch § 22 Nr. 4 EStG die Besteuerung der Ansprüche nach neuem Recht in voller Höhe angeordnet. § 22 Nr. 4 EStG ist danach lex specialis für die Besteuerung der Altersentschädigung der MdB (vgl. Jansen, a.a.O., § 22 EStG Anm. 456). Deshalb sind trotz der Verweisung des § 22 Nr. 4 Satz 4 Buchst. b EStG, der (lediglich) die Anwendung des Versorgungsfreibetrages auf die Altersentschädigung der MdB regelt (vgl. BTDrucks 7/5531, S. 9, unter I.A.5. c und S. 27 zu § 22 Ziff. 2.a), die Versorgungsbezüge nach dem Abgeordnetengesetz steuerrechtlich nicht wie Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG zu behandeln. Sie sind ferner von den wiederkehrenden Bezügen nach § 22 Nr. 1 EStG abzugrenzen. Auch die Grundsätze der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum sog. „Einkauf in eine Pensionsregelung„ (vgl. Urteile vom X R 36/86, BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062; vom VI R 46/96, BFHE 181, 318, BStBl II 1997, 127) sind —entgegen der Auffassung der Kläger— auf die Altersentschädigung der MdB nach § 38 Abs. 2 AbgG nicht anwendbar, weil es sich insoweit nicht um eine vertragliche Gestaltung handelt, sondern die Versorgungsanwartschaften Kraft Gesetzes untergegangen sind.

b) Diese Auslegung entspricht, wie das FG eingehend ausgeführt hat, dem im Gesetz klar zum Ausdruck kommenden Willen des historischen Gesetzgebers. Mit der Einführung des § 22 Nr. 4 EStG wollte der Gesetzgeber erreichen, dass die Besteuerung der MdB nach Grundsätzen erfolgt, die für alle Steuerpflichtigen gleich sind (BTDrucks 7/5531, S. 8, unter I.A.5.a und 7/5903, S. 1, unter B.). Er hat sich im Zuge der Überleitung der Altersversorgung der MdB ausdrücklich für die volle Besteuerung der Altersentschädigung nach § 38 Abs. 2 AbgG entschieden (BTDrucks 7/5531, S. 7, unter I.A.3. und S. 9, unter I.A.5.c). Daher kommt eine Auslegung gegen den Wortlaut der Vorschrift und den klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers nicht in Betracht (vgl. , BFHE 190, 408, BStBl II 2000, 186, m.w.N.).

2. Hiernach hat das FG die Altersentschädigung des Klägers zu Recht in vollem Umfang als Versorgungsbezüge i.S. des § 22 Nr. 4 EStG angesehen, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes gezahlt werden. Er bezieht eine Altersentschädigung für seine frühere Zugehörigkeit zum Bundestag nach den §§ 19, 20 i.V.m. § 38 Abs. 2 AbgG.

Ob die Höhe der Altersentschädigung der MdB verfassungsgemäß ist (verneinend Thüringer Verfassungsgerichtshof vom 20/95, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechungsreport —NVwZ-RR— 1999, 282, unter C.III. für §§ 13 f. des Thüringer Abgeordnetengesetzes; Lediger, Die Entschädigung der Bundestagsabgeordneten, S. 72 ff.; bejahend Bayerischer Verfassungsgerichtshof vom Vf.22-VII-80, Deutsches Verwaltungsblatt 1983, 706 für Art. 12 ff. des Bayerischen Abgeordnetengesetzes), ist für die Steuerpflicht der vom Kläger bezogenen Altersentschädigung unerheblich und kann daher offen bleiben.

3. Ebenfalls zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die volle Besteuerung der Altersentschädigung verfassungsgemäß ist.

a) Die Rüge der Kläger, der Entzug der Anwartschaft nach dem Diätengesetz verstoße gegen Art. 14 Abs. 1 GG, greift im Streitfall schon deshalb nicht, weil dieser Entzug auf den Regelungen der §§ 19, 20, 38 Abs. 2 AbgG (vgl. , NVwZ-RR 1999, 281, unter III.1.) und nicht auf § 22 Nr. 4 EStG beruht. Überdies hat der Kläger für den Entzug der durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG geschützten Anwartschaft (vgl. u.a., BVerfGE 53, 257 ff.; offen lassend , nicht veröffentlicht, juris-Dokument Nr.: KVRE214869101) als Entschädigung eine mehr als gleichwertige, deutlich höhere Altersentschädigung (vgl. 7 C 36.78, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 120, Recht der Abgeordneten Nr. 2 bezüglich § 37 AbgG) erhalten. Zudem hätte der Kläger den Entzug seiner Anwartschaft durch Option nach § 38 Abs. 4 AbgG verhindern können.

b) Die Besteuerung der Kläger verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

aa) Art. 3 Abs. 1 GG verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden (, BFHE 199, 451, BStBl II 2003, 74). Der allgemeine Gleichheitssatz ist u.a. verletzt, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (vgl. , BVerfGE 105, 73, unter C.I., m.w.N.).

bb) Der Umstand, dass der Kläger für die Altersversorgung nach dem Diätengesetz eigene Beiträge entrichtet hat, führt danach zu keinem Gleichheitsverstoß, da zwischen dem Kläger und den Beziehern von Leibrenten (insbesondere aus der gesetzlichen Rentenversicherung) Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen. Die Altersentschädigung nach dem Abgeordnetengesetz ist, wie unter II.1.a dargelegt, im Vergleich zu der Anwartschaft nach dem Diätengesetz auf eine neue Grundlage gestellt worden. Das Berufsbild eines MdB mit einer nunmehr beamtenähnlichen Versorgung unterscheidet sich so sehr von dem eines rentenversicherten Arbeitnehmers, dass es gerechtfertigt ist, wenn Einkünfte aus der früheren Parlamentszugehörigkeit nicht nach § 22 Nr. 1 EStG besteuert werden (vgl. , Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1993, 127, unter 1.a, m.w.N.).

cc) Eine verfassungswidrige Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem liegt nicht darin, dass im Rahmen des Systemwechsels für Zeiten vor dem In-Kraft-Treten des Abgeordnetengesetzes nach § 38 Abs. 2 AbgG die gleiche Altersentschädigung wie für Zeiten danach gewährt und diese ebenso besteuert wird. Der Gesetzgeber hat aufgrund der erworbenen Anwartschaften und deren bisheriger steuerrechtlicher Behandlung keine undifferenzierte Überleitung der alten Anwartschaften auf die neue Altersentschädigung angeordnet, sondern durch § 38 Abs. 2, Abs. 3 und Abs. 4 AbgG eine differenzierende, den Anforderungen des Art. 3 GG genügende Regelung geschaffen. Die Abgeordneten konnten unter drei angebotenen Übergangsregelungen die für sie beste wählen. Die Kläger haben in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, hinsichtlich der Zeiten vor In-Kraft-Treten des Abgeordnetengesetzes reichten die durch § 38 AbgG angebotenen Wahlmöglichkeiten nicht aus, die wiedergewählten Abgeordneten hätten im Zuge des Systemwechsels aufgrund ihrer Beitragsleistung gegenüber den neu gewählten Abgeordneten besser gestellt werden müssen; insoweit sei die Gewährung der erhöhten Bruttoaltersentschädigung bei —teilweiser— Besteuerung mit dem Ertragsanteil geboten. Indes besteht ein Anspruch auf eine solche Besserstellung von Verfassungs wegen nicht, weil § 38 AbgG allen Abgeordneten eine beamtenähnliche Versorgung gewährt und damit auch für die wiedergewählten Abgeordneten eine dem Gebot des Art. 3 Abs. 1 GG entsprechende sachgerechte Regelung bedeutet.

dd) Eine abweichende Beurteilung des Streitfalls folgt auch nicht aus dem Urteil des BVerfG zur Besteuerung der Beamtenpensionen (BVerfGE 105, 73). Danach ist zwar § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 1996 geltenden Fassung mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, soweit einerseits Versorgungsbezüge bis auf einen Versorgungs-Freibetrag von höchstens insgesamt 6 000 DM zu den steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören und andererseits Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG nur mit Ertragsanteilen besteuert werden, deren Höhe unabhängig davon festgesetzt ist, in welchem Umfang dem Rentenbezug Beitragsleistungen der Versicherten aus versteuertem Einkommen vorangegangen sind. Soweit § 19 EStG mit dem Grundgesetz unvereinbar ist, bleibt die Vorschrift allerdings bis zum In-Kraft-Treten einer Neuregelung, längstens mit Wirkung bis zum , weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist nicht verpflichtet, die Rechtslage rückwirkend, bezogen auf das Streitjahr 1996, zu bereinigen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II.). Dies gilt über die Verweisung des § 22 Nr. 4 Satz 4 Buchst. b EStG auch für den Streitfall.

c) Auch dem verfassungsrechtlich grundsätzlich schutzwürdigen Vertrauen (vgl. u.a. u.a., BVerfGE 105, 17; , BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405, m.w.N.) des Klägers in den Fortbestand seiner bisherigen Altersversorgung und deren Besteuerung ist hinreichend Rechnung getragen.

Den sich aus der höheren Besteuerung der neu eingeführten Altersentschädigung ergebenden finanziellen Nachteil für die MdB hat der Gesetzgeber erkannt und durch eine Erhöhung der Brutto-Altersentschädigung typisierend ausgeglichen (BTDrucks 7/5531, S. 25 zu § 39). Für MdB mit hohen anderen Einkünften kann allerdings trotzdem ein Nachteil verbleiben (Jansen, a.a.O., § 22 EStG Anm. 468). Der Gesetzgeber hat es für diese ebenfalls erkannten Fälle (BTDrucks 7/5531, S. 25 zu § 39), bei denen der Nachteil durch die Erhöhung der Bruttobezüge nicht völlig ausgeglichen wird, nicht, wie zunächst beabsichtigt, dabei belassen, diese als unvermeidliche Härte der Typisierung (vgl. dazu BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter C.IV.3.; , BVerfGE 96, 1, unter B.I.1.) hinzunehmen, sondern hat zusätzlich u.a. die Möglichkeit der Option nach § 38 Abs. 4 AbgG geschaffen, durch die es dem Kläger frei stand, eventuelle Nachteile zu verhindern und die bisher erworbene Teilversorgung mit unveränderter Besteuerung als Leibrente beizubehalten.

Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:

Fundstelle(n):
BFH/NV 2004 S. 189
BFH/NV 2004 S. 189 Nr. 2
[BAAAB-13879]

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