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Fehlersaldierung bei der Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden
I. Definition
§ 177 AO eröffnet die Möglichkeit, anlässlich der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides auch materielle Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind.
Zugmaier/Nöcker/Dißars, § 177 AO, NWB
Bartone/von Wedelstädt, Korrektur von Steuerverwaltungsakten, Stuttgart 2006, Rz. 1401 ff.
von Wedelstädt, Fehlerberichtigung anlässlich der Änderung von Steuerbescheiden, AO-StB 2008 S. 103
II. Tatbestand
1. Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides
§ 177 AO ist anwendbar auf Steuerbescheide und ihnen gleichgestellte Bescheide wie Feststellungsbescheide, nicht auf Steuerverwaltungsakte, deren Korrektur nach §§ 130 ff. AO erfolgt.
Sind die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides zu Ungunsten des Steuerpflichtigen erfüllt, sind, soweit die Änderung reicht, zu Gunsten wie zu Ungunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind (§ 177 Abs. 1 AO).
Im Falle der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides zu Gunsten des Steuerpflichtigen sind, soweit die Änderung reicht, zu Ungunsten wie zu Gunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind (§ 177 Abs. 2 AO).
Es ist gleichgültig, auf Grund welcher Vorschriften die Aufhebung oder Änderung erfolgt, ob
nach den Vorschriften der AO, z.B. auf Grund der §§ 172 ff. AO, oder
auf Grund anderer gesetzlicher Vorschriften, wie z.B. § 10d EStG , § 21 S. 2 GrStG oder § 35b GewStG.
§ 177 AO lässt die Aufhebung oder Änderung nach § 164 Abs. 2 AO oder § 165 Abs. 2 AO unberührt (§ 177 Abs. 4 AO), materielle Fehler sind insoweit im Rahmen der Änderungen nach diesen Vorschriften mit zu korrigieren, wobei dies für die Änderung nach § 164 Abs. 2 AO ohne Bedeutung ist, weil § 164 Abs. 2 AO die Änderung ohne Einschränkung und damit auch jede Fehlerkorrektur zulässt.
Materielle Fehler können auch bei Berichtigungen nach § 129 AO im Wege pflichtgemäßer Ermessensausübung berichtigt werden (AEAO zu § 129 Nr. 2, AEAO zu § 177 Nr. 6). Dabei sind die Regelungen zu § 177 AO sinngemäß anzuwenden.
• Bei Änderungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist es unerheblich, worauf sie beruht, also auch, ob ihr eine gegenläufige Änderung vorausgegangen ist und ob die Änderung das Ergebnis eines Rechtsbehelfsverfahrens ist. Dadurch kann es zu Saldierungsmöglichkeiten kommen, die bei einem einstufigen Verfahren nicht bestünden.
§ 176 AO ist im Rahmen der Fehlerberichtigung nach § 177 AO zu beachten.
§ 177 AO findet keine Anwendung im Rechtsbehelfsverfahren; die Berichtigung von materiellen Fehlern erfolgt hier als Folge des Gebots zutreffender Besteuerung nach § 367 Abs. 2 S. 2 AO.