Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Das FG hat zwar zu Recht angenommen, dass die streitigen Zahlungen Sondervergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1979/1981/1983 darstellen. Seine Feststellungen ermöglichen jedoch keine abschließende Entscheidung darüber, ob diese Sondervergütungen durch im, Streitfall einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) von der deutschen Besteuerung ausgenommen sind.

1. Die Klägerin ist eine KG, deren in den Streitjahren erzielte Einkünfte mehreren Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Einkünfte sind deshalb gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) gesondert und einheitlich festzustellen. Im Rahmen einer solchen Feststellung sind nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1979/1981/1983 genannten Einkünfte der Gesellschafter (,,Sondervergütungen'') zu erfassen. Darüber herrscht zwischen den Beteiligten kein Streit.

2. Die von der Klägerin an die I-AG gezahlten Vergütungen sind insoweit, als die I-AG sie an K und an die L-Ltd. weitergeleitet hat, Sondervergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1979/1981/1983.

a) Nach der genannten Vorschrift zählen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb u. a. diejenigen Vergütungen, die der Gesellschafter einer KG von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezogen hat. Eine solche Vergütung kann nicht nur dann vorliegen, wenn der Gesellschafter unmittelbar für die KG tätig wird und von dieser das Entgelt erhält. Vielmehr hat der BFH in gefestigter Rechtsprechung § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch auf Vergütungen angewandt, die bei einer GmbH & Co. KG der Kommanditist dafür erhält, dass er in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH die Geschäfte der KG führt (BFH-Urteile vom 2. August 1960 I 221/59 S, BFHE 71, 425, BStBl III 1960, 408; vom 16. Mai 1995 VIII R 18/93, BFHE 178, 52, BStBl II 1995, 714). In einer solchen Situation fehlt es zwar daran, dass der Gesellschafter die Vergütung ,,von der Gesellschaft'' (KG) erhält; zumindest insoweit sind die vom Wortlaut des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1979/1981/1983 geforderten Voraussetzungen mithin nicht erfüllt (vgl. Carle in Korn, Einkommensteuergesetz, § 15 Rz. 232). Dennoch hat die Rechtsprechung die Vorschrift hier für anwendbar erachtet, da die Zahlung einer Tätigkeitsvergütung an den Gesellschafter-Kommanditisten wirtschaftlich einer Gewinnverteilung vergleichbar ist und deshalb steuerlich nicht anders als jene behandelt werden darf (BFH-Urteil vom 3. Februar 1977 IV R 153/74, BFHE 121, 333, BStBl II 1977, 504). Diese Sachbehandlung ist nicht nur vom Großen Senat des BFH gebilligt worden (BFH-Beschluss vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C. III. 4. b der Entscheidungsgründe), sondern auch im Schrifttum überwiegend auf Zustimmung gestoßen (z. B. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 15 Rz. 717; Reiß in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., § 15 Rz. 446; Stuhrmann in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 15 EStG Rz. 501). Unabhängig davon, ob sich hierdurch ein Gewohnheitsrecht herausgebildet hat, hält der Senat es schon aus Kontinuitätsgründen für geboten, an der genannten Rechtsprechung festzuhalten.

b) Im Streitfall geht es zwar nicht um eine Vergütung, die die Klägerin für eine Geschäftsführungstätigkeit ihrer Komplementärinnen - der S-AG und später der L-AG - gezahlt hat. Die von ihr entgoltenen Leistungen wurden vielmehr rechtlich von der I-AG erbracht, die an der Klägerin nicht beteiligt war. Dennoch sind die erläuterten Grundsätze hier gleichermaßen anwendbar.

Denn die zitierte Rechtsprechung wird vor allem von dem Gedanken getragen, dass es nicht sachgerecht wäre, wenn die Rechtsfolge des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1979/1981/1983 durch die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft umgangen werden könnte. Die Vorschrift dient dem Ziel, die einkommensteuerrechtliche Qualifikation von Tätigkeitsvergütungen eines Gesellschafters von dem mehr oder weniger willkürlich wählbaren Schuldgrund unabhängig zu machen (BFH-Urteil vom 24. Januar 1980 IV R 154-155/77, BFHE 129, 497, BStBl II 1980, 269, 270); die steuerliche Behandlung solcher Vergütungen soll nicht an die rechtliche Konstruktion, sondern an den sachlichen Zusammenhang der Tätigkeit mit der Gesellschafterstellung anknüpfen. Diese Überlegung rechtfertigt es, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1979/1981/1983 in allen Fällen anzuwenden, in denen das Tätigwerden des Gesellschafters durch die Gesellschafterstellung veranlasst ist. Diese Situation ist dort, wo es um die Tätigkeit des Kommanditisten in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH geht, typischerweise gegeben. Sie liegt aber gleichermaßen im Streitfall vor.

Denn aus den Feststellungen des FG ergibt sich, dass sowohl K als auch - ab 1981 - die L-Ltd. Vorstandsmitglieder der jeweiligen Komplementärgesellschaften der Klägerin und als solche zur Geschäftsführung der Klägerin berufen waren. Das FG hat hierzu festgestellt, dass K und die L-Ltd. Mitglieder des Verwaltungsvorstands und des Exekutivkomitees der L-AG waren, die ihrerseits von 1981 an Komplementärin der Klägerin war. Diese Feststellung ist nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) für den Senat bindend. Soweit die Beigeladene zu 3 in ihrer Stellungnahme ausgeführt hat, K und die L-Ltd. seien nicht Geschäftsführer der L-AG gewesen, kann sie damit im Revisionsverfahren nicht gehört werden. Zur Geschäftsführung der Klägerin in der Zeit von 1979 bis 1981 hat das FG zwar nichts ausdrücklich festgestellt; der Senat geht jedoch davon aus, dass der damals zu 25 v. H. an der S-AG beteiligte K zum Vorstand dieser Gesellschaft - der damaligen Komplementärin der Klägerin - zählte. Es geht mithin für den gesamten Streitzeitraum um Leistungen von Personen, die einerseits Kommanditisten der Klägerin und andererseits kraft Gesellschaftsrechts zur Geschäftsführung bei der Klägerin berufen waren. Schließlich kann angesichts der Tatsache, dass die Geschäftsführung der Klägerin weitgehend auf K und die L-Ltd. delegiert wurde, von einem nur zufälligen Zusammentreffen von Tätigkeit und Gesellschafterstellung nicht die Rede sein. Damit sind alle Voraussetzungen dafür, dass die Tätigkeitsvergütungen § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1979/1981/1983 unterfallen, im Streitfall erfüllt.

c) Diese Beurteilung steht im Einklang mit der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung. So hat der VIII. Senat des BFH entschieden, dass Vergütungen einer KG für Verwaltungs- und Managementleistungen ihres Kommanditisten als dessen Sonderbetriebseinnahmen i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu erfassen sind, wenn der Kommanditist zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist, jedoch seine Leistung über eine zwischengeschaltete Schwester-Kapitalgesellschaft erbringt (Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 46/94, BFHE 198, 139, BStBl II 1999, 720; zust. hierzu z. B. Schmidt, a. a. O., § 15 Rz. 719; Reiß, a. a. O., § 15 Rz. 446). Hierfür war der Gedanke leitend, dass in Fällen dieser Art einerseits der Kommanditist mit seiner Tätigkeit für die zwischengeschaltete Gesellschaft zugleich seine gesellschaftsrechtliche Geschäftsführungsaufgabe wahrnimmt und andererseits unabhängig von der formalen Zuordnung letztlich nur der Gesellschafter die Art der Leistung bestimmt und von deren Erfolg profitiert. Ebenso hat der VIII. Senat in einem Fall, in dem Leistungen eines Komplementärs für die KG von der Kommanditistin vergütet und die geleisteten Vergütungen von der KG erstattet wurden, eine wirtschaftliche Betrachtungsweise befürwortet und auf dieser Basis die Vergütungen § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG unterstellt (Urteil vom 9. Februar 1999 VIII R 43/98, BFH/NV 1999, 1196, 1198). Gleichermaßen ist im Streitfall zu verfahren.

3. Die Höhe der von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1979/1981/1983 erfassten Vergütungen bestimmt sich nach denjenigen Beträgen, die K und die L-Ltd. für ihre geschäftsleitende Tätigkeit zu Gunsten der Klägerin tatsächlich erhalten haben. Hierzu hat das FG festgestellt, dass in den angefochtenen Bescheiden diejenigen Beträge gewinnerhöhend erfasst sind, die die I-AG aus den von der Klägerin geleisteten Zahlungen an K und die L-Ltd. weitergeleitet hat. Das ist rechtlich nicht zu beanstanden.

4. Auch wenn hiernach die streitigen Beträge Sondervergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1979/1981/1983 sind, folgt daraus nicht ohne weiteres die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Feststellungsbescheide. Es bleibt vielmehr zu prüfen, ob die Vergütungen abkommensrechtlich von der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer auszunehmen sind und aus diesem Grund entweder gar nicht oder als steuerbefreite Einkünfte in die Feststellungen einzubeziehen sind (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO 1977). Diese Frage lässt sich anhand der vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend beantworten.

a) Bei der Besteuerung von Sondervergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1979/1981/1983 geht es der Sache nach darum, dass von dem Mitunternehmer erzielte Einkünfte materiell-rechtlich den betrieblichen Einkünften zugerechnet und verfahrensrechtlich bei der Gewinnfeststellung der Personengesellschaft erfasst werden. Aus doppelbesteuerungsrechtlicher Sicht ist deshalb bei einer solchen Gestaltung zu prüfen, ob der Mitunternehmer sich auf ein DBA berufen kann, das eine deutsche Besteuerung jener Einkünfte ausschließt oder begrenzt. Ist dies der Fall, so dürfen die Einkünfte allenfalls nach Maßgabe des § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO 1977 festgestellt werden.

b) Im Streitfall ist davon auszugehen, dass K sich auf das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Schweiz) berufen kann. Denn die Feststellungen des FG lassen erkennen, dass K in den Streitjahren eine ständige Wohnstätte sowie den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in der Schweiz hatte und deshalb aus abkommensrechtlicher Sicht in der Schweiz ansässig war (Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-Schweiz). Die L-Ltd., die nach den Feststellungen des FG in Großbritannien unbeschränkt steuerpflichtig war und dort ihre Geschäftsleitung hatte, war abkommensrechtlich in Großbritannien ansässig (Art. II Abs. 1 Buchst. h des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung - DBA-Großbritannien -) und kann deshalb das DBA-Großbritannien in Anspruch nehmen.

c) Angesichts dessen steht der Bundesrepublik ein Besteuerungsrecht für die an K geleisteten Sondervergütungen gemäß Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz nur dann zu, wenn aa) die Sondervergütungen als Unternehmensgewinne i. S. des Art. 7 DBA-Schweiz zu qualifizieren sind, bb) in der Bundesrepublik für K eine Betriebsstätte bestand und cc) dieser Betriebsstätte die Sondervergütungen zuzurechnen sind.

aa) Wegen Art. 7 Abs. 7 DBA-Schweiz sind die Sondervergütungen Teil der Unternehmensgewinne des K. Dies gilt gleichermaßen dann, wenn K die Vergütungen im Rahmen einer eigenen unternehmerischen Tätigkeit erzielt haben sollte, als auch dann, wenn er insoweit als Arbeitnehmer der I-AG tätig geworden sein sollte. Art. 7 Abs. 7 DBA-Schweiz erfasst sämtliche Tätigkeitsentgelte unabhängig davon, ob die Tätigkeit selbständig oder unselbständig ausgeübt wurde.

bb) Nach den tatsächlichen Feststellungen hatte die Klägerin ihre Geschäftsleitungsbetriebsstätte im Inland. Daraus folgt, dass sie im Inland über eine Betriebsstätte i. S. des Art. 5 Abs. 2 Buchst. a DBA-Schweiz verfügte, die dem K als Kommanditist der Klägerin zuzurechnen ist. Ob die Klägerin weitere Betriebsstätten im Inland besaß, denen die Sondervergütungen zugeordnet werden können, hat das FG nicht festgestellt. Es bleibt dem FA unbenommen, im 2. Rechtsgang hierzu ergänzend vorzutragen.

cc) Zu der letztlich entscheidenden Frage, ob die Sondervergütungen einer inländischen Betriebsstätte des K zugeordnet werden können, hat das FG in tatsächlicher Hinsicht keine Feststellungen getroffen. Deshalb war die Vorentscheidung aufzuheben. Das FG wird die fehlenden Feststellungen im 2. Rechtsgang nachholen müssen. Dazu wird das FG ermitteln müssen, welche Führungs- und Managementaufgaben K erledigte und welche festen Geschäftseinrichtungen i. S. des Art. 5 Abs. 1 DBA-Schweiz ihm für die Erledigung dieser Aufgaben zur Verfügung standen. Sollten dem K mehrere feste Geschäftseinrichtungen zur Erfüllung seiner Aufgaben zur Verfügung gestanden haben, muss eine Aufteilung der Sondervergütungen auf die festen Geschäftseinrichtungen in Betracht gezogen werden. In diesem Zusammenhang könnte auch dann, wenn K als Arbeitnehmer der I-AG gehandelt haben sollte, eine etwa bestehende Arbeitsstätte bei der I-AG als Folge der Umqualifizierung seiner Einkünfte aus unselbständiger Arbeit gemäß Art. 7 Abs. 7 DBA-Schweiz in Unternehmensgewinne als Betriebsstätte des K zu behandeln sein, wenn und soweit sie gleichzeitig die Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 1 DBA-Schweiz erfüllte.

d) Was die Sondervergütungen der L-Ltd. anbelangt, so konnte die L-Ltd. als Kapitalgesellschaft einerseits keine Gehälter, Löhne oder sonstigen Vergütungen aus unselbständiger Arbeit i. S. des Art. XI Abs. 2 DBA-Großbritannien beziehen. Andererseits enthält das DBA-Großbritannien keine dem Art. 7 Abs. 7 DBA-Schweiz entsprechende Vorschrift. Dies ist jedoch letztlich ohne Bedeutung, weil die von der L-Ltd. erbrachten Führungs- und Managementaufgaben ohnehin als gewerbliche Dienstleistungen unter Art. III DBA-Großbritannien zu subsumieren sind. Deshalb kommt es auch insoweit allein darauf an, ob die Sondervergütungen einer inländischen Betriebsstätte zugeordnet werden können (Art. III Abs. 3 DBA-Großbritannien). Dazu hat das FG wiederum keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. Deshalb war die Vorentscheidung auch insoweit aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Das FG wird im 2. Rechtsgang insbesondere feststellen müssen, ob die Sondervergütungen der inländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte der Klägerin oder aber der Geschäftsleitungsbetriebsstätte der L-Ltd. in Großbritannien zuzuordnen sind. Auch insoweit ist die Aufteilung der Sondervergütungen auf mehrere Betriebsstätten denkgesetzlich nicht ausgeschlossen. Den Beteiligten steht es frei, den Sachverhalt zu ergänzen, falls die Zuordnung zu anderen Betriebsstätten in Betracht kommen sollte.