BFH  v. - VI R 96/00 BStBl 2001 II S. 813

Geldwerter Vorteil bei der Überlassung von Wertpapieren an Arbeitnehmer bemisst sich bei einem fest und unabänderlich bezifferten Preisnachlass nach diesem Preisnachlass

Leitsatz

Überlässt der Arbeitgeber Wertpapiere an seine Arbeitnehmer gegen einen fest und unabänderlich bezifferten Preisnachlass, so bemisst sich der geldwerte Vorteil nach diesem im Überlassungsangebot bezifferten Preisnachlass. § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG findet in diesem Fall keine Anwendung.

Gesetze: EStG § 8 Abs. 2EStG § 19a Abs. 1, Abs. 3 Nr. 1, Nr. 2, Nr. 3, Abs. 8 Satz 2EStG § 38a Abs. 1 Satz 3EStG § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1

Instanzenzug: FG Köln (EFG 2000, 737) (Verfahrensverlauf), ,

Tatbestand

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob der lohnsteuerliche Vorteil aus der Überlassung von Aktien an Arbeitnehmer auch dann entsprechend § 19 a Abs. 8 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf den Tag der Beschlussfassung über die Überlassung durch den Arbeitgeber zu berechnen ist, wenn die Voraussetzungen des § 19 a Abs. 1 EStG nicht vorliegen.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, fasste am den Beschluss, ihren Arbeitnehmern die Möglichkeit einzuräumen, Aktien der B-AG verbilligt zu erwerben. Der Preisabschlag betrug 30 DM von dem amtlich festgestellten Einheitskurs der B-Aktie an der Rheinisch-Westfälischen Börse zu Düsseldorf am Ausgabetag . Die Aktien, die die Arbeitnehmer erwerben konnten, unterlagen keiner Sperrfrist. Die Klägerin unterwarf den geldwerten Vorteil aus der verbilligten Überlassung der B-Aktien der Lohnsteuer. Dabei setzte sie entsprechend § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG als sonstigen Bezug je Aktie 30 DM an. Im Zusammenhang damit zahlte die Klägerin an ihre Arbeitnehmer einen Sozialversicherungsausgleich, den sie zusätzlich als sonstigen Bezug erfasste. Den Antrag der Klägerin auf Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG genehmigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) und erließ am einen entsprechenden Lohnsteuer-Pauschalierungsbescheid. Im Rahmen der bei der Klägerin im Jahre 1995 durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung gelangte der Prüfer dagegen zu der Auffassung, der den Arbeitnehmern durch die verbilligte Überlassung der B-Aktien entstandene Vorteil sei nicht nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, sondern nach § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG zu ermitteln. Dementsprechend sei für die Ermittlung des lohnsteuerpflichtigen Vorteils nicht auf den Wert der Aktie am Tage der Überlassung an die Arbeitnehmer (221,70 DM), sondern entsprechend § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG auf den niedrigsten für die B-Aktien im amtlichen Handel notierten Kurs am Tag der Beschlussfassung der Klägerin über die Überlassung (246,50 DM) abzustellen; der Vorteil betrage danach 54,80 DM je Aktie. Das FA erließ aufgrund des Ergebnisses der Lohnsteuer-Außenprüfung am einen Lohnsteuer-Pauschalierungsbescheid, mit dem es . . . DM Lohnsteuer für 1990 von der Klägerin nachforderte.

Gegen diesen Bescheid machte die Klägerin mit ihrer Klage geltend, im Streitfall sei der lohnsteuerliche Vorteil nach § 8 Abs. 2 EStG und nicht nach § 19 a Abs. 8 EStG zu ermitteln. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 737 veröffentlichten Gründen abgewiesen. Die Klägerin habe die Höhe des den Arbeitnehmern durch die verbilligte Überlassung der Aktien der B-AG entstandenen geldwerten Vorteils unzutreffend ermittelt. § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG stelle eine spezielle Bewertungsvorschrift dar, die der allgemeinen Regelung in § 8 Abs. 2 EStG auch dann vorgehe, wenn die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 19 a Abs. 1 EStG - wie im Streitfall - nicht gegeben seien. Überlassene Vermögensbeteiligungen i. S. des § 19 a Abs. 3 Nr. 1 bis 3 EStG seien deshalb stets mit dem Wert am Tag der Beschlussfassung über die Überlassung anzusetzen. Etwas Gegenteiliges ergebe sich weder aus dem Wortlaut, der Systematik, der Wertung, der wirtschaftlichen Betrachtungsweise noch aus dem Zweck des § 19 a Abs. 8 EStG. Zwar habe der , BFHE 165, 101, BStBl II 1991, 929) und Teile der Literatur (Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, § 19 a Rz. 26; Herrmann in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 19 a Rz. 5, 61 f.; Thomas, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1991, 1405, 1406) die hier streitige Frage offen gelassen. Die ganz herrschende Meinung (Hinweis auf von Twickel in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 19 a EStG Rz. 89; Altehoefer in Lademann/Söffing, Einkommensteuergesetz, § 19 a Rz. 68; Knepper in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 19 a Rdnr. D 3; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer-Lohnsteuer, Stichwort: Aktien; Lexikon für das Lohnbüro, Stichwort: Aktienüberlassung zu einem Vorzugskurs, so auch Abschn. 77 Abs. 15 der Lohnsteuer-Richtlinien - LStR - 1999), sehe jedoch in § 19 a Abs. 8 EStG eine besondere Bewertungsvorschrift, welche für jedwede den Arbeitnehmern überlassene Vermögensbeteiligung i. S. des § 19 a Abs. 3 Nr. 1 bis 3 EStG gelte.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision, mit der sie die Verletzung des § 8 Abs. 2 EStG rügt. Zur Begründung trägt sie vor: Die Bewertungsvorschrift des § 19 a Abs. 8 EStG finde ausschließlich auf solche Vermögensbeteiligungen Anwendung, die nach § 19 a Abs. 1 und Abs. 2 EStG steuerbegünstigt überlassen werden. Entsprechend dem Wortlaut des § 19 a Abs. 8 Satz 1 EStG ,,Als Wert der Vermögensbeteiligung . . .'' sei damit eine Vermögensbeteiligung i. S. des § 19 a Abs. 1 Satz 1 EStG gemeint, wobei der Begriff der Vermögensbeteiligung in § 19 a Abs. 3 EStG näher definiert sei. Der Gesetzgeber habe mit § 19 a EStG eine speziell für Arbeitnehmer geltende Steuervergünstigung geschaffen. Die Regelung umfasse sowohl die Tatbestandsvoraussetzungen für die Steuerbefreiung als auch die Vorschriften zur Ermittlung des Werts des Vorteils. Aus dem Wortlaut des § 19 a Abs. 8 EStG und dem des § 8 Abs. 2 EStG sei für eine generalisierende Anwendung des § 19 a Abs. 8 EStG auf jedwede Überlassung von Vermögensbeteiligungen an Arbeitnehmer nichts herzuleiten.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil sowie den Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid 1990 vom in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und des Lohnsteuer-Pauschalierungsbescheids 1990 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Die Klägerin hat den geldwerten Vorteil aus der verbilligten Überlassung der B-Aktien an die Arbeitnehmer zutreffend mit 30 DM je Aktie ermittelt. Dabei braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob § 19 a Abs. 8 EStG die für die Überschusseinkünfte sonst geltende Bewertungsvorschrift des § 8 Abs. 2 EStG auch dann verdrängt, wenn bei der Überlassung von Wertpapieren i. S. des § 19 a Abs. 3 Nr. 1 bis 3 EStG die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Freibetrags nach § 19 a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vorliegen.

2. Steht der den Arbeitnehmern aus der verbilligten oder unentgeltlichen Überlassung von Wertpapieren i. S. des § 19 a Abs. 3 Nr. 1 bis 3 EStG im Zeitpunkt der Überlassung tatsächlich erwachsende Vorteil bereits endgültig und unabänderlich in dem Zeitpunkt fest, in dem der Arbeitgeber den Überlassungsbeschluss fasst, findet die Bewertungsvorschrift des § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG keine Anwendung. Der Anwendungsbereich des § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG ist auf die Fälle der verbilligten oder unentgeltlichen Überlassung von Wertpapieren i. S. des § 19 a Abs. 3 Nr. 1 bis 3 EStG durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer zu beschränken, in denen im Zeitpunkt des Überlassungsbeschlusses der geldwerte Vorteil noch nicht feststeht.

3. Dies ergibt sich aus Sinn und Zweck des § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG. Dieser besteht darin, es dem Arbeitgeber zu ermöglichen, bereits in dem Überlassungsangebot dem Arbeitnehmer die steuerlichen Auswirkungen einer unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung der Wertpapiere i. S. des § 19 a Abs. 3 Nr. 1 bis 3 EStG mitteilen zu können. Dies zeigt die Entstehungsgeschichte der Vorschrift. Die Bewertungsregelung in § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG, die dazu auf den Kurswert des Wertpapiers am Tag des Überlassungsbeschlusses abstellte, galt zunächst nur für eigene Aktien des Arbeitgebers. Wollte der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer dagegen fremde Aktien überlassen, war deren Wert am Tage der Überlassung an den Arbeitnehmer anzusetzen (§ 19 a Abs. 6 Satz 1 EStG in der bis zum In-Kraft-Treten des Zweiten Gesetzes zur Förderung der Vermögensbildung der Arbeitnehmer durch Kapitalbeteiligungen (2. VermBetG) vom (BGBl. I 1986, 2595) geltenden Fassung). Erst durch das 2. VermBetG ist der Anwendungsbereich des § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG auf alle überlassenen Vermögensbeteiligungen i. S. des § 19 a Abs. 3 Nr. 1 bis 3 EStG - also auch auf die Überlassung fremder Aktien durch den Arbeitgeber - erweitert worden. In der Einzelbegründung zur Novellierung des § 19 a Abs. 8 EStG (BTDrucks 10/5981, 32) zu Buchstabe g wird dazu ausgeführt, es habe sich gezeigt, dass die geltenden Vorschriften in den Fällen zu praktischen Schwierigkeiten führten, in denen der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer fremde Aktien überlassen wolle. Da die fremde Aktie mit ihrem Wert am Tag der Überlassung an den Arbeitnehmer anzusetzen sei, könne der Arbeitgeber in dem Überlassungsbeschluss die steuerlichen Auswirkungen einer unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung nicht abschließend benennen, dies gelte insbesondere bei stark schwankenden Börsenkursen während der Zeichnungsfrist. Im Interesse einer praktikablen Handhabung werde deshalb in § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG allgemein für die Bewertung von Wertpapieren i. S. des Abs. 3 Nr. 1 bis 3, die starken Wertschwankungen unterliegen können, der Tag der Beschlussfassung über die Überlassung für maßgebend erklärt, wenn zwischen diesem Tag und dem Tag der Überlassung nicht mehr als zwölf Monate liegen.

4. § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG greift nach dem Regelungszweck mithin nur dann ein, wenn der aus der verbilligten oder unentgeltlichen Überlassung von Wertpapieren i. S. des Abs. 3 Nr. 1 bis 3 dem Arbeitnehmer erwachsende geldwerte Vorteil zwischen dem Tag des Überlassungsbeschlusses und dem Tag der Überlassung an den Arbeitnehmer - wie im Regelfall - Veränderungen unterliegt. Im Regelfall ist dem Arbeitgeber im Zeitpunkt des Überlassungsbeschlusses der dem Arbeitnehmer aus der verbilligten oder unentgeltlichen Überlassung von Wertpapieren i. S. des § 19 a Abs. 3 Nr. 1 bis 3 EStG erwachsende tatsächliche Vorteil im Zeitpunkt der Überlassung nicht bekannt, da die Wertpapiere Kursschwankungen unterliegen können. Deshalb ordnet § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG für die Wertpapiere i. S. des § 19 a Abs. 3 Nr. 1 bis 3 EStG an, dass auf den Kurswert des Wertpapiers im Zeitpunkt des Überlassungsbeschlusses abzustellen ist.

5. Nennt der Arbeitgeber in seinem an den Arbeitnehmer gerichteten Überlassungsangebot einen festen Betrag, zu dem der Arbeitnehmer das Wertpapier verbilligt erwerben kann, kann der Arbeitgeber die sich für den Arbeitnehmer aus dem verbilligten Erwerb ergebenden steuerlichen Auswirkungen nur dann konkret benennen, wenn sich der geldwerte Vorteil nach dem Kurswert des Wertpapiers im Zeitpunkt des Überlassungsbeschlusses bemisst. Nur dieser gegenwärtige Kurswert ist dem Arbeitgeber bekannt. Gleiches gilt auch bei der unentgeltlichen Überlassung von Wertpapieren i. S. des § 19 a Abs. 3 Nr. 1 bis 3 EStG an den Arbeitnehmer.

6. § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG weicht hinsichtlich des Bewertungszeitpunkts für Wertpapiere i. S. des § 19 a Abs. 3 Nr. 1 bis 3 EStG von der allgemeinen Bewertungsregelung in § 8 Abs. 2 EStG, die auf den objektiven Wert im Zeitpunkt des Zuflusses abstellt, ab. Diese abweichende Regelung führt bei einem steigenden Kurs des Wertpapiers dazu, dass der dem Arbeitnehmer im Zeitpunkt des Zuflusses tatsächlich erwachsende geldwerte Vorteil aus der verbilligten Überlassung des Wertpapiers höher ausfällt als der nach § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG ermittelte Vorteil. Fällt dagegen der Kurs des Wertpapiers, ist der dem Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Überlassung tatsächlich entstehende Vorteil geringer als der nach § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG ermittelte Vorteil. Diese Abweichungen von der allgemeinen Bewertungsregelung in § 8 Abs. 2 EStG sind nur insoweit gerechtfertigt, wie es der Regelungszweck des § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG fordert. Der Regelungszweck des § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG rechtfertigt demgemäß die Anwendung der Vorschrift nur in den Fällen, in denen der Arbeitgeber in seinem Überlassungsangebot für die verbilligte Überlassung der Wertpapiere den vom Arbeitnehmer zu zahlenden Preis so bemisst, dass der aus der Annahme des Überlassungsangebots entstehende Vorteil bis zur Überlassung Veränderungen unterliegen kann.

7. Beziffert der Arbeitgeber jedoch in seinem Überlassungsangebot den Vorteil mit einem feststehenden Betrag (im Streitfall 30 DM je Aktie), bedarf es für die Ermittlung des geldwerten Vorteils nicht der Heranziehung des § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG. In diesem Fall ist deshalb - abweichend von § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG - der geldwerte Vorteil entsprechend dem im Überlassungsangebot genau bezifferten Preisvorteil zu ermitteln.

8. Ob der von der Klägerin im Zusammenhang mit der verbilligten Überlassung der B-Aktie an die Arbeitnehmer gezahlte Sozialversicherungsausgleich als Arbeitslohn zu erfassen ist oder ob es sich dabei um Nebenkosten handelt, die entsprechend Abschn. 77 Abs. 3 LStR 1990 nicht als Arbeitslohn zu erfassen sein sollen, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Die Klägerin hat allerdings den von ihr im Zusammenhang mit der verbilligten Überlassung der B-Aktie an ihre Arbeitnehmer gezahlten Sozialversicherungsausgleich zutreffend als sonstigen Bezug (§ 38 a Abs. 1 Satz 3 EStG) erfasst und der Lohnsteuer unterworfen. Über den Antrag der Klägerin auf Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und des Lohnsteuer-Pauschalierungsbescheids vom konnte der Senat zudem nicht hinausgehen. Deshalb kann auch offen bleiben, ob es sich bei dem Sozialversicherungsausgleich um Nebenkosten i. S. des Abschn. 77 Abs. 3 Satz 3 LStR 1990 handelt, wie das FA meint. Ferner braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob eine gesetzliche Grundlage für Abschn. 77 Abs. 3 Satz 3 LStR 1990 besteht, wonach die Übernahme der mit der Überlassung von Vermögensbeteiligungen verbundenen Nebenkosten durch den Arbeitnehmer keinen Arbeitslohn darstellt.

Fundstelle(n):
BStBl 2001 II Seite 813
BB 2001 S. 2304 Nr. 45
BFH/NV 2001 S. 1639 Nr. 12
BFHE S. 540 Nr. 195
BStBl II 2001 S. 813 Nr. 19
DB 2001 S. 2427 Nr. 46
DStR 2001 S. 1886 Nr. 44
DStRE 2001 S. 1213 Nr. 22
FR 2002 S. 44 Nr. 1
INF 2002 S. 62 Nr. 2
XAAAB-04204

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