BFH  v. - VIII R 68/98 BStBl 2001 II S. 359

Erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags; Ausschließlichkeitserfordernis; Abfärbetheorie; Anforderungen an eine Mitunternehmerschaft

Leitsatz

1. Eine unschädliche Hilfstätigkeit im Dienste der ("ausschließlichen") Grundbesitzverwaltung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG setzt voraus, dass diese Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung ist (hier: Vermietung von Betriebsvorrichtungen). Offen bleibt, ob das Erfordernis der ausschließlichen Grundstücksverwaltung - abgesehen von den in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG genannten unschädlichen Nebentätigkeiten - überhaupt Ausnahmen gestattet und ob -bejahendenfalls - diese auf Sachverhalte beschränkt sind, bei denen die Tätigkeit in jeder Hinsicht - d.h. sowohl mit Blick auf die absolute und relative Höhe der in Frage stehenden Aufwendungen als auch im Hinblick auf die hieraus erzielten Erträge - völlig unwesentlich ist.

2. Zur Abgrenzung von partiarischen Mietverträgen und Gesellschaftsverträgen (hier: Automatenaufstellungsvertrag).

3. Auch das Halten einer Beteiligung (Mitunternehmeranteils) an einer gewerblichen (Innen-)Personengesellschaft ist mit der Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG verbunden.

Gesetze: GewStG § 9 Nr. 1 Satz 2GewStG EStG § 15 Abs. 3 Nr. 1

Instanzenzug: FG Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart (Verfahrensverlauf),

Tatbestand

I.

Die X GmbH & Co. KG i.L. (X-KG) - Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - vermietete bis 1987 ein von ihr in den Jahren 1976 und 1977 errichtetes Gemeinschaftswarenhaus an verschiedene Einzelhandelsunternehmen. 1982 wurde in dem Warenhaus eine von der K-GbR betriebene Spielhalle eröffnet.

Der hierzu geschlossene "Automaten-Aufstellungsvertrag mit Konkurrenzklausel" vom sah vor, dass die K-GbR zunächst nur Unterhaltungsautomaten ohne Gewinnmöglichkeiten an den von beiden Vertragsparteien einvernehmlich zu bestimmenden Plätzen aufstellen dürfe. Zugleich verpflichtete sich die Klägerin, die mit dem Automatenbetrieb verbundenen Stromkosten zu tragen und die aufgestellten Geräte spielbereit zu halten. Aufgrund der Ergänzungsvereinbarung vom bedurften Änderungen in Bezug auf die von der K-GbR als Konzessionsträger betriebene Spielhalle des Einvernehmens beider Vertragsparteien. Nach einer weiteren Zusatzvereinbarung vom wurde das Aufsichtspersonal für die Spielhalle von den Vertragsbeteiligten gemeinsam ausgewählt. Außerdem übernahm die Klägerin die Kosten des Aufsichtspersonals sowie "sämtliche Raumkosten einschließlich der Nebenkosten".

Die Beteiligten gehen zwischenzeitlich einvernehmlich davon aus, dass es sich - wie von der Vorinstanz erkannt - bei der X-KG um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes 1985 (EStG 1985) handelte.

Im Rahmen der Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge 1986 und 1987 blieb jedoch auch nach Abschluss des finanzgerichtlichen Verfahrens streitig, ob die Klägerin die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) erfüllte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) hat dies verneint. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen, da die Klägerin aufgrund ihrer Vertragsbeziehungen zur K-GbR nicht ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet habe.

Maßgebend hierfür sei zum einen, dass die Klägerin, die zu 50 v.H. am Erlös des Spielbetriebs beteiligt gewesen sei - Ergebnisanteile: 63 352 DM (1982) und 203 957 DM (1985) -, der K-GbR eine Theke einschließlich Barhocker im Rahmen des Pachtverhältnisses überlassen habe. Hierfür seien der Klägerin im Jahre 1984 Aufwendungen in Höhe von netto 2 135 DM entstanden. Zwar habe es sich hierbei im Vergleich zu den das Warenhaus betreffenden Gesamtinvestitionen um einen geringen Betrag gehandelt; gleichwohl stehe die Überlassung der Einrichtungsgegenstände der Annahme einer ausschließlichen Grundstücksverwaltung entgegen, da es für die Klägerin - so die Würdigung der Vorinstanz - nicht erforderlich gewesen sei, die Kosten der Theke zu tragen, um gegenüber der K-GbR eine Umsatzbeteiligung durchzusetzen.

Im Übrigen sei die Grenze der Verwaltung des Grundbesitzes dadurch überschritten worden, dass der Spielbetrieb der K-GbR nur aufgrund des Einvernehmens mit der Klägerin geändert werden konnte. Hinzu komme, dass die Klägerin die Kosten des Aufsichtspersonals zumindest teilweise getragen habe (monatliche Festbeträge von zunächst brutto 2 622 DM sowie ab 1985 in Höhe von 3 192 DM).

Mit der Revision rügt die Klägerin zum einen, dass die genannten Einrichtungsgegenstände von der K-GbR erworben und der Klägerin lediglich die hierfür entstandenen Kosten in Rechnung gestellt worden seien. Darüber hinaus habe das FG übersehen, dass sowohl die Übernahme der Personalkosten als auch die - zugunsten der K-GbR - vereinbarte Konkurrenzklausel für den Abschluss des partiarischen Rechtsverhältnisses notwendig gewesen seien.

Zum anderen hat die Klägerin in der Revisionsinstanz geltend gemacht, der Gewerbeertrag der Streitjahre (1986 und 1987) sei nach § 10a GewStG um die Fehlbeträge zu kürzen, die die Klägerin in den fünf vorangegangenen Erhebungszeiträumen erzielt habe. Dabei sei der aus den Jahren 1981 bis 1984 verbleibende Fehlbetrag nicht um den positiven Gewerbeertrag des Erhebungszeitraums 1985 zu mindern, da sie für diesen Zeitraum - als gewerblich geprägte Personengesellschaft - nach § 36 Abs. 2 GewStG in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes vom - GewStG 1986 - (BGBl I 1985, 2436) nicht der Gewerbesteuer unterfalle.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz sowie die Gewerbesteuermessbescheide 1986 und 1987 vom und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom aufzuheben und die Messbeträge der Streitjahre auf 0 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Der Senat kann aufgrund der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht beurteilen, ob die Klägerin Anspruch auf die sog. erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG hat. Das Urteil des FG ist deshalb - soweit es über die Klage gegen die Gewerbesteuermessbeträge 1986 und 1987 entschieden hat - aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 v.H. des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes zu kürzen, soweit der Grundbesitz nicht zu Betriebsstätten i.S. des § 2 Abs. 6 Satz 1 GewStG gehört. An die Stelle dieser Kürzung tritt nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.

2. Während § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG darauf zielt, die Doppelbelastung von Grundsteuer und Gewerbesteuer zu vermeiden (vgl. hierzu Begründung zum GewStG 1936, RStBl 1937, 693, 696; Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 9. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz. 16), war das Regelungsanliegen der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in seiner ursprünglichen Fassung (§ 9 Nr. 1 GewStG 1936) darauf gerichtet, die Gewerbesteuerbelastung der kraft ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften derjenigen von Einzelunternehmen oder Personengesellschaften, die sich nur mit der Verwaltung von Grundvermögen befassen und damit nicht der Gewerbesteuer unterliegen, anzunähern (vgl. Senatsurteil vom VIII R 77/93, BFHE 187, 326, BStBl II 1999, 168). Zwar wurde der Geltungsbereich dieser Kürzungsbestimmung insbesondere durch das Steueränderungsgesetz - StÄndG - 1958 vom (BGBl I 1958, 473, BStBl I 1958, 412) und das StÄndG 1961 vom (BGBl I 1961, 981, BStBl I 1961, 444) in sachlicher Hinsicht durch die Zulassung sog. unschädlicher Nebentätigkeiten (Wohnungsbaubetreuung; Errichtung und Verkauf bestimmter Ein- und Zweifamilienhäuser sowie Eigentumswohnungen; zur ursprünglichen Fassung - Begünstigung von Kaufeigenheimen und Kleinsiedlungen - vgl. Blümich/Gosch, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 9 GewStG Rz. 87) sowie - hiermit verbunden - in persönlicher Hinsicht auf Unternehmen in der Rechtsform von Personengesellschaften und Einzelunternehmen ausgedehnt. Der Grundgedanke der Vorschrift, nämlich die Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes von der Gewerbesteuer zum Zwecke der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen freizustellen, die nur Grundstücksverwaltung betreiben, wurde hierdurch jedoch - wie im (BFHE 109, 459, BStBl II 1973, 688) dargelegt - nicht aufgegeben (vgl. auch , BFHE 162, 111, BStBl II 1990, 1075).

3. Aus dieser Zwecksetzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ergeben sich - auch mit Rücksicht auf die Beurteilung des Streitfalles - verschiedene Folgerungen:

a) Eine gewerbliche Betätigung, die nicht zu den in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG genannten unschädlichen Nebentätigkeiten gehört, schließt grundsätzlich selbst dann die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags aus, wenn sie von untergeordneter Bedeutung ist (BFH-Urteil in BFHE 162, 111, BStBl II 1990, 1075, betr. Veräußerung von Eigentumswohnungen und unbebauten Grundstücken).

b) Nichts anderes gilt, wenn die Verwaltung des eigenen Grundbesitzes oder die Verwaltung oder Nutzung des eigenen Kapitalvermögens die Grenze zur Gewerblichkeit überschreitet (, BFHE 106, 331, BStBl II 1972, 799; vom I R 50/75, BFHE 122, 534, BStBl II 1977, 778; vom I R 61/96, BFHE 184, 108, BStBl II 1998, 270; vgl. auch Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz. 132 ff.; Blümich/Gosch, a.a.O., § 9 GewStG Rz. 45 und 77; Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 9 Rz. 22 und 28).

c) Demgemäß stellt sich nur dann, wenn entweder die Personengesellschaft ausschließlich vermögensverwaltend tätig ist und damit kraft ihrer gewerblichen Prägung der Gewerbesteuer unterliegt (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1985 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG) oder die gewerbliche Betätigung den in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG aufgeführten (unschädlichen) Nebentätigkeiten zuzuordnen ist, die Frage, ob die Personengesellschaft - ggf. neben der Nutzung von Kapitalvermögen - ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und ob hiervon auch dann noch ausgegangen werden kann, wenn die Gesellschaft, beispielsweise durch die Vermietung von Betriebsvorrichtungen, in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht genannte und - für sich gesehen - nicht gewerbliche Hilfs- oder Nebengeschäfte im Dienste der Grundstücksverwaltung tätigt (BFH-Urteil in BFHE 122, 534, BStBl II 1977, 778).

4. Nach Ansicht der Vorinstanz scheidet im Streitfall - so die Hauptbegründung des FG - die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bereits deshalb aus, weil die Klägerin die für die Umgestaltung der Theke (einschließlich Barhocker) angefallenen Kosten in Höhe von netto 2 135 DM getragen und hierdurch den Bereich der unschädlichen Hilfs- oder Nebengeschäfte im Dienste der Grundstücksverwaltung überschritten habe (vgl. dazu vorstehend Abschn. II. 3. c der Urteilsgründe). Hinzu komme (hilfsweise), dass die Klägerin angesichts der ihr eingeräumten Rechte (Zustimmungsvorbehalt bei Änderungen in Bezug auf den Betrieb der K-GbR) sowie im Hinblick auf die von ihr übernommenen Pflichten (Übernahme der der K-GbR entstandenen Personalkosten) gewerblich tätig gewesen sei.

a) Der Hauptbegründung der Vorinstanz ist zwar darin beizupflichten, dass die Theke des Spielbetriebs der K-GbR sowie die Barhocker als Betriebsvorrichtungen (§ 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes - BewG -) nicht zum Grundbesitz der Klägerin gehörten (vgl. hierzu , BFH/NV 1994, 338). Selbst wenn man jedoch - entgegen dem Vortrag der Klägerin in der Revisionsinstanz - weiterhin annimmt, dass die Einrichtungsgegenstände Eigentum der Klägerin waren, erlauben die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz keine abschließende Entscheidung darüber, ob die Vermietung der Betriebsvorrichtungen eine schädliche, weil in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht genannte Nebentätigkeit begründet hat (vgl. hierzu vorstehend Abschn. II. 3. c der Gründe).

aa) Nach der Rechtsprechung kann ein Grundstücksverwaltungsunternehmen die erweiterte Kürzung auch in Anspruch nehmen, wenn zu dem vermieteten Objekt Grundstücksteile gehören, die nur wegen der Eigenart ihrer Nutzung durch den Mieter Betriebsvorrichtungen sind (BFH in BFHE 122, 534, BStBl II 1977, 778). Der BFH hat die Anforderungen an eine hiernach unschädliche Hilfstätigkeit im Dienste der ("ausschließlichen") Grundbesitzverwaltung in seiner jüngeren Rechtsprechung dahin präzisiert, dass die Vermietung der Betriebsvorrichtungen von untergeordneter Bedeutung sein müsse und dieses Erfordernis jedenfalls dann nicht erfüllt werde, wenn entweder der auf die Vermietung entfallende Gewinnanteil 20 v.H. des (gewerbsteuerpflichtigen) Gesamtgewinns erreiche ( BFHE 167, 557, BStBl II 1992, 738) oder die auf die Betriebsvorrichtungen entfallenden Herstellungskosten 20 v.H. der Herstellungskosten des vermieteten Grundbesitzes überschritten (BFH in BFH/NV 1994, 338). In dem zuletzt genannten Urteil hat der IV. Senat des BFH zudem ausgeführt, dass eine Ausnahme vom Gebot der ausschließlichen Grundbesitzverwaltung nur für unbedeutende Neben- oder Hilfsgeschäfte gelten könne, die als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Grundstücksverwaltung anzusehen seien; er hat darüber hinaus auch offen gelassen, ob das Ausschließlichkeitsgebot überhaupt Ausnahmen gestatte (vgl. zum Streitstand auch Blümich/Gosch, a.a.O., § 9 GewStG Rz. 62 ff.; Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz. 121).

bb) Der erkennende Senat teilt zwar im Grundsatz diese Bedenken. Gleichwohl neigt er zu der Auffassung, dass eine in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht genannte und - für sich betrachtet - nicht gewerbliche Tätigkeit dann der Anwendbarkeit dieser Bestimmung nicht entgegensteht, wenn die Tätigkeit in jeder Hinsicht - d.h. sowohl mit Blick auf die absolute und relative Höhe der in Frage stehenden Aufwendungen als auch im Hinblick auf die hieraus erzielten Erträge - völlig unwesentlich und damit in ihrem wirtschaftlichen Gewicht vernachlässigbar ist. Hiervon sind sowohl der Reichsfinanzhof - RFH - (Urteil vom I 270/38, RStBl 1940, 38) als auch der , BFHE 125, 187, BStBl II 1978, 505) ausgegangen. Für diese Auffassung spricht zudem der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (vgl. hierzu - betr. die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1985 bei einem äußerst geringen Anteil der originär gewerblichen Einkünfte - , BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229).

cc) Der vom FG im ersten Rechtszug festgestellte Sachverhalt gibt dem erkennenden Senat indes keine Gelegenheit, zu dieser Frage abschließend Stellung zu nehmen. Zum einen hat die Vorinstanz weder die Gesamtaufwendungen der Klägerin für den Erwerb oder die Herstellung der ihren Mietern überlassenen Betriebsvorrichtungen noch deren Anteil an den Gesamtinvestitionskosten ermittelt; des Weiteren bedarf es - vorbehaltlich der nachfolgenden Ausführungen - der tatsächlichen und ggf. im Wege der Schätzung zu treffenden Feststellung dazu, welche Gewinne und Gewinnanteile auf die Vermietung dieser Einrichtungen entfallen.

b) Vorrangig (vgl. Abschn. II. 3 a und b der Gründe) wird die Vorinstanz jedoch im Rahmen ihrer erneuten Entscheidung der Frage nachzugehen haben, ob die Klägerin sich nicht an der K-GbR mitunternehmerisch beteiligt oder - sofern dies zu verneinen sein sollte - aufgrund der weiteren Umstände der Vermietung ihres Grundbesitzes eigengewerblich betätigt hat. Auch insoweit gestatten die Feststellungen des FG keine abschließende Entscheidung durch den erkennenden Senat.

Dass den zwischenzeitlich bestandskräftigen Gewinnfeststellungsbescheiden 1985 bis 1987 die - auch in der Revisionsbegründungsschrift "hingenommene" - Annahme einer gewerblichen Prägung der Klägerin gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1985 zugrunde liegt, steht dieser Prüfung nicht entgegen. Zwar zielt die in § 7 GewStG angeordnete Ermittlung des Gewerbeertrags nach den Vorschriften des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) darauf, unnötige Doppelarbeiten zu vermeiden; ungeachtet dieses Zwecks ist aber über alle den Gewerbeertrag bestimmenden Umstände im Gewerbesteuermessbetragsverfahren ohne Bindung an deren Würdigung im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung oder der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu entscheiden (, BFHE 158, 520, BStBl II 1990, 195). Dies gilt nicht nur für die Höhe des Gewinns, sondern auch mit Rücksicht auf das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft (ständige Rechtsprechung; vgl. , BFHE 62, 9, BStBl III 1956, 4). Demgemäß ist auch im anhängigen Verfahren gegen den Bescheid zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags über eine mitunternehmerische Verbindung zwischen der Klägerin und der K-GbR unabhängig davon zu befinden, ob die hieraus erzielten gewerblichen Einkünfte noch einheitlich und gesondert festgestellt werden könnten (vgl. , BFH/NV 1992, 377; zur Gewinnfeststellung siehe , BFHE 189, 351).

5. Eine Mitunternehmerstellung der Klägerin setzt nicht nur voraus, dass sie mit der K-GbR gesellschaftsrechtlich oder aufgrund eines vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses verbunden war; zudem ist erforderlich, dass die Klägerin die Hauptmerkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllte, d.h. - wenn auch unter Umständen mit unterschiedlicher Ausprägung - sowohl Mitunternehmerrisiko trug (Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens der K-GbR) als auch Mitunternehmerinitiative entfalten konnte (Teilhabe an den unternehmerischen Entscheidungen; vgl. zu allem , BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, Abschn. C. V. 3. c der Gründe; , BFHE 161, 472, BStBl II 1994, 645; vom VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183).

a) Die Annahme eines Gesellschafts- oder eines vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses scheidet nicht bereits deshalb aus, weil die Klägerin mit der K-GbR einen Automatenaufstellungsvertrag geschlossen hat.

Während ein Automatenvertrag des Inhalts, dass Räume oder sonstige Gebäudeteile zum Betrieb einer Spielhalle überlassen werden, auch dann als Mietvertrag zu qualifizieren ist, wenn das Entgelt in einem Anteil am Umsatz besteht (sog. Automatenmietvertrag; vgl. Voelskow in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch - MünchKomm -, Bd. 3, 3. Aufl., Vor § 535 Rz. 34 ff.), ist die Rechtsnatur des Automatenaufstellungsvertrags umstritten (vgl. , BFHE 133, 466, BStBl II 1981, 690 betr. Umsatzsteuer). Der Bundesgerichtshof (BGH) hat zu diesen Verträgen - allerdings ohne abschließende Stellungnahme - ausgeführt, dass sie nicht durch die Überlassung der für die Automaten beanspruchten Fläche, sondern durch die Einbettung der Automaten in den Gewerbebetrieb eines anderen zum gemeinsamen Nutzen der Vertragsparteien gekennzeichnet seien (, BGHZ 47, 202). Es handle sich um einen im Gesetz nicht geregelten Gestattungsvertrag, der neben mietvertraglichen Elementen auch personenbezogene ("gesellschaftsähnliche") Merkmale aufweise und - über die schlichte Gebrauchsüberlassung einer Mietsache hinaus - konkrete Handlungs- und Unterlassungspflichten begründen könne (, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1978, 1155). Die Literatur ist dieser Beurteilung überwiegend gefolgt und sieht in dem Automatenaufstellungsvertrag im Regelfall einen typengemischten Vertrag, für den je nach Art der streitigen Frage die jeweils sachnächsten dispositiven Gesetzesregeln zur Anwendung kommen (P. Ulmer in MünchKomm, Bd. 5, Vor § 705 Rz. 95; ebenso Voelskow, MünchKomm, a.a.O., jeweils m.w.N.).

Nach der Rechtsprechung des BGH sowie der herrschenden Ansicht im zivilrechtlichen Schrifttum (vgl. P. Ulmer, MünchKomm, Vor § 705 Rz. 85 ff., m.w.N.) ist für die - nicht immer einfach zu bestimmende - Grenze zwischen partiarischen Rechtsverhältnissen (z.B. erfolgsabhängige Miete oder Pacht) und Gesellschaftsverträgen darauf abzustellen, dass bei einem Gesellschaftsverhältnis die Erzielung des Gewinns als gemeinsamer Zweck angestrebt wird, während bei einem erfolgsabhängigen Austauschvertrag jeder Beteiligte für eigene Rechnung tätig wird (, BFHE 151, 163, BStBl II 1988, 62). Die Entscheidung hierüber ist anhand der Gesamtwürdigung des Vertrags sowie der Umstände des Einzelfalls zu treffen. Ist ein partiarisches Miet- oder Darlehensverhältnis von einem Gesellschaftsvertrag abzugrenzen, so ist insbesondere zu prüfen, ob nur eine Pflicht zur Gebrauchsüberlassung besteht oder ob der zur Nutzungsüberlassung verpflichteten Vertragspartei nennenswerte Kontroll- und Mitspracherechte eingeräumt werden (, NJW 1951, 308; vom VIII ZR 383/86, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht - NJW-RR - 1988, 417; vom II ZR 32/94, NJW 1995, 192; P. Ulmer, MünchKomm, Vor § 705 Rz. 88; Priester in Festschrift für L. Schmidt, 1993, 331, 347).

Nichts anderes gilt für den Streitfall. Auch hier bedarf es der Prüfung, ob die Klägerin Mitunternehmerrisiko trug und in dem bezeichneten Umfang Mitunternehmerinitiative entfalten konnte. Ist beides zu bejahen, so kann - wie der Große Senat in seinem Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 zu Abschn. C. V. 3. b) aa) der Gründe dargelegt hat - regelmäßig davon ausgegangen werden, dass sich die Vertragsparteien zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks (§ 705 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -) zusammengeschlossen haben. Nach Maßgabe dieser Abgrenzungsmerkmale ist deshalb auch im anhängigen Verfahren zu prüfen, ob der Automatenaufstellungsvertrag vom sowie die hierzu getroffenen Zusatzvereinbarungen darauf gerichtet waren, eine Innengesellschaft des bürgerlichen Rechts zu begründen (Palandt/Putzo, Bürgerliches Gesetzbuch, 59. Aufl., Einf. vor § 535 Rz. 19).

b) Mitunternehmerrisiko bedeutet Teilhabe am Erfolg und Misserfolg des Unternehmens und damit - grundsätzlich - die Beteiligung am Gewinn und Verlust des Unternehmens (Senatsurteil in BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183). Eine in geschäftsüblicher Höhe vereinbarte Umsatzbeteiligung genügt hierfür nicht (, BFH/NV 1992, 803; vom VIII R 362/83, BFHE 156, 93, BStBl II 1989, 705); sie ist auch nicht geeignet, ein stilles Gesellschaftsverhältnis zu begründen (§ 231 des Handelsgesetzbuches - HGB -; BFH-Urteile in BFHE 161, 472, BStBl II 1994, 645; vom IV 82/62 U, BFHE 84, 260, BStBl III 1966, 95; Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl., § 231 Anm. 2 A), es sei denn, dass das vereinbarte Umsatzentgelt nach dem Inhalt sowie der Handhabung der Gesamtabrede "wie eine Gewinnbeteiligung wirkt" (K. Schmidt in Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., § 335 a.F. - § 230 HGB n.F. - Rz. 34; BFH-Urteil in BFHE 151, 163, BStBl II 1988, 62; vgl. auch , BFHE 148, 42, BStBl II 1987, 124).

Ob im Streitfall von Letzterem auszugehen ist, vermag der Senat auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht zu beurteilen. Hierfür könnte jedoch sprechen, dass die Klägerin nach dem Automatenaufstellungsvertrag vom und der Zusatzvereinbarung vom die Strom- und Raumkosten einschließlich der nicht näher bezeichneten Nebenkosten sowie infolge des gestiegenen Umsatzes aufgrund der ergänzenden Abrede vom auch die Kosten des für den Spielbetrieb benötigten Aufsichtspersonals - laut Feststellung der Vorinstanz: "ganz oder teilweise" - getragen hat. Zwar berechtigen nach der Rechtsprechung des BGH Abzugsposten, die ihrerseits an die Höhe des Umsatzes gebunden sind, grundsätzlich nicht zur Annahme einer Gewinnbeteiligung (BGH in NJW-RR 1988, 417, 418). Gleiches gilt, wenn die Abrede über die Verteilung der fixen (oder der sog. sprungfixen) Aufwendungen (vgl. Olfert, Kostenrechnung, 7. Aufl., S. 56) keinen Schluss auf eine quotale Verteilung des Unternehmensgewinns zulässt. Eine andere Beurteilung ist jedoch nicht nur für den Fall geboten, dass die Gesamtkosten des Unternehmens - einschließlich der Gemeinkosten - entsprechend den Umsatzanteilen zwischen den Vertragsparteien aufgeteilt werden. Eine der ausdrücklichen Gewinnvereinbarung gleichzustellende Abrede ist vielmehr auch dann anzunehmen, wenn die Gesamtkosten zwar in Einzelfaktoren gegliedert werden und als Einzelposten oder Kostengruppen von jeweils einer Vertragspartei zu übernehmen sind, die hiermit verbundene prozentuale Aufwandsteilung aber - nach der von den Vertragsparteien erwarteten Geschäftsentwicklung - zumindest annähernd der (prozentualen) Umsatzbeteiligung entspricht. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang die im Zusammenhang mit dem Spielbetrieb angefallenen Gesamtaufwendungen - Einzel- zuzüglich Gemeinkosten der Vertragsparteien (z.B. Absetzung für Abnutzung - AfA - für Spielgeräte und Spielhalle; Finanzierungskosten; Personalaufwendungen einschließlich anteiliger Geschäftsführerbezüge) - ggf. im Wege der Schätzung zu quantifizieren und hiervon ausgehend zu beurteilen haben, ob die der Kostenaufteilung zugrunde liegenden Abreden in Verbindung mit der Umsatzprovision der Klägerin (50 v.H.) die Wirkung einer prozentualen Gewinnteilung entfalteten. Geringfügige Schwankungen der auf die Klägerin entfallenden Ergebnisanteile, d.h. einzelne Jahre betreffende Abweichungen von der durchschnittlichen Gewinnbeteiligung der Klägerin, sind hierbei zu vernachlässigen.

Sollte hiernach eine Beteiligung der Klägerin am Gewinn der K-GbR zu bejahen sein, so stünde der Mitunternehmerstellung der Klägerin nicht entgegen, dass das hierfür erforderliche Mitunternehmerrisiko in der Regel auch die Teilhabe am Verlust sowie an den stillen Reserven (einschließlich des Geschäftswerts) erfordert. Abgesehen davon, dass es sich dabei nicht um unverzichtbare Merkmale des Mitunternehmerbegriffs handelt, deren Fehlen insbesondere durch eine hohe Gewinnbeteiligung oder durch den Einfluss auf typische Unternehmensentscheidungen ausgeglichen werden kann (, BFH/NV 1993, 647; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 15 Rz. 271, 344, m.w.N.), ist der Streitfall zum einen dadurch gekennzeichnet, dass der Umfang der von der Klägerin übernommenen (Fix-)Kosten zumindest vorübergehend auch mit dem Risiko einer Verlustbeteiligung verbunden sein konnte. Hinzu kommt, dass nach Beendigung des Automatenaufstellungsvertrags mit der K-GbR ein möglicher Geschäftswert unterging (vgl. auch hierzu BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 647) und die Chance, durch den Abschluss neuer Aufstellungsverträge Gewinne oder Gewinnanteile aus einem innerhalb des Gemeinschaftswarenhauses unterhaltenen Spielbetrieb zu erzielen, an die Klägerin zurückfiel.

c) Auch im Hinblick auf die Frage, ob die Klägerin Mitunternehmerinitiative entfalten konnte und demgemäß der Automatenaufstellungsvertrag als Innengesellschaft zu werten ist, bedürfen die tatsächlichen Feststellungen des FG der Ergänzung.

Wie zu Abschn. II. 5. a) der Urteilsgründe dargelegt, ist die Entscheidung darüber, ob die Vertragsparteien einen gemeinsamen Zweck verfolgen und damit zumindest ein gesellschaftsähnliches Rechtsverhältnis begründet oder unter Wahrung ihrer Eigeninteressen einen erfolgsabhängigen Austauschvertrag geschlossen haben, anhand der Würdigung aller Umstände des Einzelfalls und ihres indiziellen Gewichts zu treffen (BGH-Urteil in NJW 1995, 192). Auszuscheiden sind hierbei allerdings die mit Rücksicht auf die Abgrenzung beider Vertragstypen indifferenten Einzelmerkmale. Hierzu gehören nicht nur der Umstand der Gewinnbeteiligung (vgl. P. Ulmer, MünchKomm, Vor § 705 Rz. 85), sondern auch die vorliegend vereinbarte Konkurrenzklausel. Abgesehen davon, dass Abreden dieser Art zivilrechtlich grundsätzlich zulässig und in der (Formular-)Vertragspraxis weit verbreitet sind (Voelskow, MünchKomm, Vor § 535 Rz. 42), kann in dem Konkurrentenschutz kein Spezifikum einer gemeinsamen Zweckverfolgung gesehen werden; vielmehr wird er nicht selten - auch im Rahmen eines erfolgsabhängigen Austauschvertrags - Ausdruck der Wahrung eigener Interessen (hier: der K-GbR) sein (vgl. zu Aufstellungsverträgen , NJW 1982, 1693).

Die Vorinstanz wird deshalb im zweiten Rechtsgang vor allem der Frage nachzugehen haben, ob der Klägerin sog. interne Mitspracherechte zustanden, die sie in die Lage versetzten, im Hinblick auf den Gegenstand des Unternehmens der K-GbR einen zumindest mitbestimmenden Einfluss auszuüben (vgl. hierzu P. Ulmer, MünchKomm, Vor § 705 Rz. 85 und 88; BGH in NJW 1995, 192, und in NJW 1951, 308). Hierfür spricht der Vertragstext, nach dem der Klägerin sowohl bezüglich der Anzahl und der Art der Spielautomaten sowie deren Aufstellplätze als auch mit Rücksicht auf die Auswahl der von der K-GbR beschäftigten Arbeitnehmer Mitwirkungsrechte eingeräumt wurden. Auch ist hierbei der Umstand zu würdigen, dass die Übernahme konkreter Kosten ein Anzeichen für die Vereinbarung eines gemeinsam zu fördernden Zweckes sein kann (P. Ulmer, MünchKomm, Vor § 705 Rz. 85). Andererseits lassen die Ausführungen der Vorinstanz auch die Möglichkeit offen, dass die genannten Rechte - ggf. unter Berücksichtigung bisher nicht festgestellter mündlicher Abreden (vgl. hierzu BGH in NJW 1951, 308) - nur der Überwachung der Geschäftstätigkeit der K-GbR dienten und demnach der Klägerin lediglich als "äußere" Kontrollrechte mit dem Ziel zugestanden wurden, schädliche Einflüsse des Spielbetriebs auf ihre sonstige Geschäftstätigkeit (Vermietung des Gemeinschaftswarenhauses) abzuwehren. Ein Anhalt hierfür könnte in der vom FG wiedergegebenen Aussage des Zeugen K. zu sehen sein, nach der die Klägerin "in keinster Weise" auf den Betrieb der K-GbR Einfluss genommen habe. Zwar wird die Vorinstanz bei der Würdigung dieser Aussage zu bedenken haben, dass die Mitunternehmerinitiative einer Vertragspartei bereits durch die Möglichkeit der Ausübung (interner) Mitwirkungsrechte begründet wird (ständige Rechtsprechung; z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 803) und es demnach auch grundsätzlich unerheblich ist, ob von diesen Rechten Gebrauch gemacht wird. Hierdurch wird jedoch andererseits nicht ausgeschlossen, das tatsächlich Gewollte auch anhand der tatsächlichen Vertragspraxis zu ermitteln.

d) Zur Vermeidung weiterer Streitfragen weist der erkennende Senat darauf hin, dass die Klägerin, sollte sie nach den vorstehend dargelegten Grundsätzen am Unternehmen der K-GbR mitunternehmerisch beteiligt gewesen sein, nicht gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1985 als gewerblich geprägte Personengesellschaft, sondern aufgrund der Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1985 in vollem Umfang Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hätte und der Gewerbesteuer unterläge (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG 1986). Wie der (BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254) entschieden hat, kommt die Abfärbewirkung bei jeder Art der gewerblichen Tätigkeit zum Zuge; dies gilt nicht nur, wenn bei einer Betriebsaufspaltung die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens in Frage steht, sondern auch dann, wenn - wie vorliegend - das Halten einer Beteiligung an einer gewerblichen (Innen-)Personengesellschaft zu beurteilen ist (vgl. auch Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 189). Für den Streitfall ergäbe sich hieraus weiterhin, dass zwar der Gewerbeertrag der Klägerin nach § 9 Nr. 2 GewStG ungeachtet dessen um ihren Gewinnanteil an der mit der K-GbR begründeten Innengesellschaft zu kürzen wäre (vgl. , BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794; vom I R 76/93, BFH/NV 1996, 504), ob die gegenüber der K-GbR festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge noch geändert werden könnten (vgl. Abschn. II. 4. b der Gründe); die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG stünde ihr jedoch - wie zu Abschn. II. 3. a) und b) dargelegt - nicht zu.

6. Gelangt das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis, dass die Klägerin sich am Spielbetrieb der K-GbR nicht mitunternehmerschaftlich beteiligt hat, so wird es der Frage nachzugehen haben, ob die Klägerin durch die Einzelumstände der Vermietung den Bereich der Vermögensverwaltung überschritten und hierdurch einen Gewerbebetrieb unterhalten hat. Da die Vorinstanz hierzu - insbesondere mit Blick auf die von der Klägerin insgesamt geschlossenen Verträge sowie die gegenüber der Gesamtheit ihrer Vertragspartner erbrachten Leistungen - keine tatsächlichen Feststellungen getroffen hat, sieht der Senat davon ab, die hierbei zu beachtenden Kriterien im Einzelnen darzulegen. Er verweist insoweit auf die ständige Rechtsprechung des BFH, nach der auch die Vermietung umfangreichen Grundbesitzes an eine Vielzahl von Mietern gegen ein erfolgsabhängiges Entgelt selbst bei einem erheblichen Verwaltungsaufwand grundsätzlich keinen Gewerbebetrieb begründet. Anderes gilt jedoch beispielsweise dann, wenn Sonderleistungen - wie etwa die Überwachung und Reinigung des Gebäudes oder die (u.U. mit Rücksicht auf die gleichgelagerten Interessen der gewerblichen Mieter) Durchführung koordinierter Werbemaßnahmen - erbracht werden, die das bei langfristigen Vermietungen übliche Maß überschreiten und deren Bereitstellung eine unternehmerische Organisation erfordert (, BFH/NV 1997, 762; vom III R 217/82, BFH/NV 1987, 441; vom I R 7/79, BFHE 136, 497, BStBl II 1983, 80; vom I R 54/67, BFHE 95, 389, BStBl II 1969, 441; vom IV 136/61 S, BFHE 79, 366, BStBl III 1964, 364; vom IV 141/60 U, BFHE 79, 373, BStBl III 1964, 367; zum Fall des Centermanagements siehe , nicht veröffentlicht).

7. Angesichts des Verfahrensstands in der Revisionsinstanz sieht der Senat keine Veranlassung, zu der von der Klägerin in der Revisionsbegründungsschrift erstmals aufgeworfenen Frage Stellung zu nehmen, ob der aus den Erhebungszeiträumen 1981 bis 1984 verbleibende Fehlbetrag gemäß § 10a GewStG um den von ihr im Jahre 1985 erzielten (positiven) Gewerbeertrag zu kürzen ist, obgleich das FA den - unter Vorbehalt ergangenen - Gewerbesteuermessbescheid 1985 nach einem Hinweis der Vorinstanz, demzufolge es sich bei der Klägerin um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft gehandelt habe, aufgehoben hat (vgl. § 36 Abs. 2 GewStG 1986). Auch das FG wird zu dieser Frage - unter Berücksichtigung der zeitlichen Begrenzung des Verlustvortrags nach § 10a GewStG 1986 - nur dann Stellung zu nehmen haben, wenn es im zweiten Rechtsgang sowohl die Mitunternehmerstellung der Klägerin bezüglich des Betriebs der K-GbR (vgl. vorstehend Abschn. II. 5. der Gründe) als auch eine eigengewerbliche Tätigkeit (vorstehend Abschn. II. 6.) verneint.

Fundstelle(n):
BStBl 2001 II Seite 359
BB 2000 S. 1877 Nr. 37
BFH/NV 2000 S. 1417 Nr. 11
DB 2000 S. 1942 Nr. 39
DStR 2000 S. 1594 Nr. 38
DStRE 2000 S. 1095 Nr. 20
QAAAA-96994

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