Öffentlich Private Partnerschaften (ÖPP); Ertragsteuerliche Behandlung im Zusammenhang mit A-Modellen
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Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur ertragsteuerlichen Behandlung von Öffentlich Privaten Partnerschaften – ÖPP (Public Private Partnership – PPP) in Form von A-Modellen Folgendes:
I. Gegenstand des A-Modells
1 Mit dem Gesetz über die Erhebung streckenbezogener Gebühren für die Benutzung von Bundesautobahnen mit schweren Nutzfahrzeugen – Autobahnmautgesetz für schwere Nutzfahrzeuge – ABMG – Neufassung vom (BGB 2004 I S. 3122) will der Gesetzgeber die Verkehrsinfrastruktur verbessern. Dazu können für den Bau und die Unterhaltung öffentlicher Straßen Private (Konzessionsnehmer) eingesetzt werden.
2 Bei der rechtlichen Ausgestaltung des Verkehrsprojekts nach dem „A-Modell” werden von den Konzessionsnehmern Autobahnstreckenabschnitte errichtet und auch im verkehrsrechtlichen Sinne betrieben, der Bund (Konzessionsgeber) bleibt jedoch Eigentümer des Autobahnstreckenabschnitts und allein berechtigt, für die Benutzung Mautgebühren zu erheben. In Zusammenarbeit mit dem Bundesministerium für Verkehr, Bau und Wohnungswesen sind Musterverträge erstellt worden, die Grundlage sowohl der Angebotserstellung als auch der bilanzsteuerrechtlichen Beurteilung sind.
Der Inhalt des Mustervertrags für das A-Modell ist als Heft 889 (ISBN 3-934458-84-86-6) der Schriftenreihe „Forschungsberichte aus dem Forschungsprogramm des Bundesministeriums für Verkehr, Bau und Wohnungswesen e. V.”, herausgegeben vom Bundesministerium für Verkehr, Bau und Wohnungswesen, Abteilung Straßenbau, Straßenverkehr, Bonn, veröffentlicht.
3 A-Modelle sind Vertragsmodelle, bei denen sich der Konzessionsnehmer vertraglich gegenüber dem Konzessionsgeber (Bund) verpflichtet, eine bestimmte Konzessionsstrecke (Bundesautobahnabschnitt) auszubauen (dies beinhaltet auch die Erweiterung um weitere Richtungsfahrbahnen) und diese während des Konzessionszeitraumes (i.d.R. 30 Jahre) zu betreiben und zu erhalten. Als Gegenleistung erhält der Konzessionsnehmer ggf. eine Anschubfinanzierung sowie einen prozentualen Anteil an den Gesamtmauteinnahmen. Diese werden monatlich vom Konzessionsgeber an den Konzessionsnehmer weitergeleitet. Zum Ende des Konzessionszeitraumes ist der Konzessionsnehmer verpflichtet, die Konzessionsstrecke in einen bestimmten Mindestzustand zu versetzen, der über die normale Erhaltungsverpflichtung hinausgeht.
II. Vertragliche Ausgestaltung des A-Modells
4 Die ertragsteuerliche Würdigung wird anhand der nachfolgend dargestellten vertraglichen Regelungen vorgenommen. Abweichungen davon führen ggf. zu einer anderen steuerlichen Behandlung.
1. Pflichten des Konzessionsnehmers
5 – Bauleistung
Der Konzessionsnehmer ist verpflichtet, die Konzessionsstrecke gem. den Vertragsvereinbarungen auszubauen. Er hat eine betriebsfertige Gesamtleistung zu erbringen.
6 – Betriebspflicht
Der Konzessionsnehmer hat die Konzessionsstrecke für die Dauer des Konzessionszeitraumes nach Maßgabe der Vertragsbedingungen auf seine Kosten zu betreiben. Dazu zählen u.a. Verkehrsüberwachung, Verkehrssicherungspflicht und der Winterdienst.
7 – Erhaltungspflicht
Die Konzessionsstrecke ist für die Dauer des Konzessionszeitraumes durch den Konzessionsnehmer auf seine Kosten vertragsgemäß (Leistungsbeschreibung, technische Regelwerke und Rechtsvorschriften) zu erhalten. Inbegriffen sind erforderliche Bauleistungen, für die die Bestimmungen über die Erbringung von Bauleistungen gelten.
8 – Versicherungen
Der Konzessionsnehmer ist verpflichtet, die vertraglich vorgegebenen Versicherungen abzuschließen.
9 – Rückgabe
Zum Ende des Konzessionszeitraumes hat der Konzessionsnehmer die Konzessionsstrecke in einem vertraglich bestimmten Mindestzustand „zurückzugeben”. Besteht dieser nicht, ist er herzustellen.
2. Pflichten des öffentlich-rechtlichen Auftraggebers (Konzessionsgeber)
10 – Anschubfinanzierung
Der Konzessionsgeber kann sich verpflichten, eine betragsmäßig bestimmte Anschubfinanzierung zu leisten. Diese stellt eine Teilvergütung für die Baukosten dar. Sie kann gemäß Baufortschritt in Teilbeträgen abgerechnet werden.
11 – Lkw-Maut
Der Konzessionsgeber ist verpflichtet, einen bestimmten Prozentsatz der tatsächlich zugeflossenen Mauteinnahmen an den Konzessionsnehmer weiterzuleiten (i.d.R. 95 %). Die Weiterleitung soll monatlich, bis zum 10. des Folgemonats erfolgen. Anpassungen an tatsächliche rechtliche oder technische Änderungen sind vorgesehen.
Diese Zahlungen stellen die Gegenleistung für den Ausbau, den Betrieb und die Erhaltung der Konzessionsstrecke dar.
III. Bilanzsteuerrechtliche Beurteilung
1. Beurteilung des Vertragsverhältnisses
12 Die vertragliche Gestaltung des A-Modells begründet ein Dauerschuldverhältnis mit unterschiedlichen zeitraumbezogenen Leistungen. Diese bestehen in der Herstellung der Konzessionsstrecke, der Unterhaltungs- und Betriebspflicht sowie der Herstellung eines bestimmten Mindestzustandes bei Rückgabe einerseits und der Zahlung der Gegenleistung andererseits bis zum Ende der Laufzeit. Das Dauerschuldverhältnis ist als schwebendes Geschäft grundsätzlich nicht bilanzwirksam. Soweit Vorleistungen des einen Vertragspartners erbracht worden sind, sind sie über Rechnungsabgrenzungsposten oder Anzahlungen zu berücksichtigen.
2. Aufwendungen zur Herstellung der Konzessionsstrecke
13 In Höhe der Ausbaukosten abzüglich einer etwaigen Anschubfinanzierung liegt eine Vorleistung des Konzessionsnehmers vor. Die anfallenden Aufwendungen sind daher während der Bauphase ebenso wie eine Anschubfinanzierung gewinnneutral zu behandeln (d.h. wie eine Anzahlung) und nach Fertigstellung und Abnahme des Bauwerkes in einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG) einzustellen.
14 Dieser Posten ist bis zum Ende des Konzessionszeitraums in gleichmäßigen Raten aufzulösen.
3. Verpflichtung zur Herstellung eines Mindestzustandes zum Ende des Konzessionszeitraums
15 Für die Verpflichtung, die Konzessionsstrecke in einem vertraglich bestimmten Mindestzustand zurückzugeben, ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1, 1. Alt. HGB zu bilden, die wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auch in der steuerlichen Gewinnermittlung anzusetzen ist.
16 Die Höhe der Rückstellung orientiert sich an einer Schätzung der zu erwartenden Kosten. Der Rückstellungsbetrag ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG anzusammeln (vgl. R 38 Satz 1 EStR 2003) und ab dem Zeitpunkt der Nutzung der Konzessionsstrecke, d.h. ab Fertigstellung bis zum Ende des Konzessionszeitraumes zu berechnen. Er ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG bis zum Beginn der Erfüllung der Verpflichtung (Beginn der Maßnahmen zur Herstellung des vereinbarten Mindestzustandes) abzuzinsen. Rückstellungsfähig sind dabei nur die Beträge, die über die normale Erhaltungsverpflichtung hinaus gehen.
4. Laufende Aufwendungen des Betriebs und der Erhaltung der Konzessionsstrecke
17 Die Aufwendungen für Betrieb und Erhaltung der Konzessionsstrecke sind als laufende Betriebsausgaben zu erfassen.
5. Weitergeleitete Mauteinnahmen
18 Die Einnahmen aus der anteiligen Weiterleitung des Mautaufkommens sind als laufende Erträge zu berücksichtigen. Soweit vor Fertigstellung der Baumaßnahme die Mautzahlungen an den Konzessionsnehmer weitergeleitet werden, sind sie während der Bauphase gewinnneutral als Anzahlung zu passivieren, soweit sie im Wege einer sachgerechten Schätzung anteilig auf die Bauleistung für die Konzessionsstrecke entfallen. Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn diese Mauteinnahmen bis zur Höhe der laufenden Ausgaben gewinnwirksam erfasst werden und nur ein überschießender Betrag als Anzahlung passiviert wird.
BMF v. - IV B 2 -
S 2134 a-37/05
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Fundstelle(n):
BStBl 2005 I Seite 916
YAAAB-66952