Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde als alleiniger Geschäftsführer einer GmbH vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) wegen rückständiger Körperschaftsteuer für das IV. Quartal 1993 sowie Umsatzsteuer für Juli bis November 1993 einschließlich Säumnis- und Verspätungszuschlägen gemäß § 191 i.V.m. §§ 69, 34 der Abgabenordnung (AO 1977) mit Haftungsbescheid vom 8. Juni 1994 (Haftungsbescheid I) als Haftungsschuldner in Anspruch genommen. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Nach Klageerhebung wies das Finanzgericht (FG) in der mündlichen Verhandlung das FA darauf hin, dass neben dem Kläger eine weitere Person als Haftungsschuldner in Betracht komme und dass insoweit möglicherweise kein Auswahlermessen ausgeübt worden sei. Das FG regte an, den Haftungsbescheid sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und sodann die Frage zu prüfen, welcher Haftungsschuldner in welchem Umfang in Anspruch genommen werden solle. Daraufhin erklärte der Terminsvertreter des FA, er hebe den Haftungsbescheid und die Einspruchsentscheidung „zur erneuten Ermessensausübung” auf. Anschließend erklärten die Beteiligten das Klageverfahren für erledigt.

Am 8. Juli 1999 übersandte das FA dem Kläger einen Bescheid über die Aufhebung des Haftungsbescheides vom 8. Juni 1994 und zugleich einen neuen Haftungsbescheid (Haftungsbescheid II) wegen der genannten Steuerrückstände nebst Säumnis- und Verspätungszuschlägen. Die alleinige Inanspruchnahme des Klägers begründete das FA damit, dass gegenüber dem anderen in Betracht kommenden Haftungsschuldner die Festsetzungsfrist abgelaufen sei. Auch den zweiten Haftungsbescheid griff der Kläger mit Einspruch und Klage an. Das FG hob den Bescheid durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1442 veröffentlichte Urteil auf. Es führte aus, dass der Haftungsbescheid II erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen sei. Da der Haftungsbescheid I nicht durch ein finanzgerichtliches Urteil, sondern durch einen Verwaltungsakt aufgehoben worden sei, könne § 171 Abs. 3a Satz 3 AO 1977 keine unmittelbare Anwendung finden. Auch eine analoge Anwendung dieser Vorschrift, nach der die Ablaufhemmung so lange bestehen bleibe, bis ein neuer Bescheid ergangen sei, komme nicht in Betracht. Zum einen stelle § 171 Abs. 3a AO 1977 eine Ausnahmeregelung zum Identitätsgrundsatz dar, zum anderen seien gerade Fristenregelungen einer erweiternden Auslegung nicht zugänglich. Vielmehr sei durch die in vollem Umfang erfolgte behördliche Aufhebung des Haftungsbescheides I die Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist rückwirkend entfallen. Dies habe im Streitfall dazu geführt, dass die in ihrem Ablauf nicht gehemmte Frist im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides II bereits abgelaufen war. Mit der Aufhebung des Haftungsbescheides I sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch dessen Unanfechtbarkeit unabhängig von den Gründen eingetreten, die zu seiner Aufhebung geführt hätten. Auch die Ankündigung des FA in der mündlichen Verhandlung nach erfolgter Prüfung einen neuen Haftungsbescheid erlassen zu wollen, könne die rechtliche Beurteilung nicht in Frage stellen. Schließlich könnten auch die Einwände des FA, für den Kläger sei kein schutzwürdiges Vertrauen begründet worden und das FA habe lediglich eine Anregung des FG umgesetzt, nicht zu einer anderen rechtlichen Beurteilung führen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die seiner Ansicht nach rechtsfehlerhafte Auslegung von § 171 Abs. 3a Satz 3 AO 1977 durch das FG. Entgegen dessen Rechtsansicht sei im Streitfall eine analoge Anwendung dieser Vorschrift geboten. Es sei nur interessensgerecht und verwaltungsökonomisch, die Regelung zur Ablaufhemmung über ihren Wortlaut hinaus auch dann anzuwenden, wenn die Verwaltungsbehörde den Verwaltungsakt vor Ergehen einer gerichtlichen Entscheidung wegen erkannter Mängel selbst korrigiert habe. Im Streitfall sei darüber hinaus zu berücksichtigen, dass das FG die Aufhebung des Haftungsbescheides I selbst angeregt habe. Es könne nicht gewollt sein, dass durch einen vom FG veranlassten „vorauseilenden Gehorsam” ein gravierender Rechtsverlust eintrete. Eine analoge Anwendung von § 171 Abs. 3a AO 1977 sei auch deshalb geboten, weil es im Abgabenrecht eine § 212 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) entsprechende Regelung nicht gebe.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen und tritt der Rechtsauffassung des FA und damit einer analogen Anwendung von § 171 Abs. 3a AO 1977 entgegen. Eine solche sei bereits deshalb nicht geboten, weil es das FA durch Bestehen auf eine gerichtliche Entscheidung selbst in der Hand gehabt habe, dem Ablauf der Festsetzungsfrist entgegenzuwirken. Auch die Interessenlage sowie der Normzweck würden einer Ausdehnung des Ausnahmetatbestandes entgegenstehen. Eine justiziable Abgrenzung der Fallgestaltungen, in denen eine analoge Anwendung von § 171 Abs. 3a AO 1977 gerechtfertigt sei, lasse sich kaum finden. Schließlich gehe auch der Hinweis des FA auf § 212 Abs. 2 BGB fehl.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. Das angefochtene Urteil entspricht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Regelung in § 171 Abs. 3a Satz 3 AO 1977 den Ablauf der Festsetzungsfrist nur im Falle der gerichtlichen Kassation des Bescheides hemmt und auf den Fall der Aufhebung des Bescheides durch die Finanzbehörde keine analoge Anwendung finden kann. Dies gilt auch dann, wenn die Aufhebung des Bescheides unter gleichzeitiger Ankündigung des Erlasses eines neuen Bescheides erfolgt. Infolgedessen ist der im Streitfall angefochtene Haftungsbescheid II erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen und deshalb rechtswidrig.

1. Nach § 191 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 beträgt die Festsetzungsfrist für Haftungsbescheide grundsätzlich vier Jahre, beginnend mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Haftung knüpft (§ 191 Abs. 3 Satz 3 AO 1977). Im Streitfall ist der haftungsbegründende Tatbestand, auf den das FA die Inanspruchnahme des Klägers gestützt hat, im Jahre 1993 durch Nichtentrichtung der Körperschaftsteuer für das IV. Quartal 1993 sowie der Umsatzsteuer für die Monate Juni bis September 1993 verwirklicht worden. Die Festsetzungsfrist begann somit mit Ablauf des Jahres 1993. Der vom FA inzwischen aufgehobene Haftungsbescheid I erging am 8. Juni 1994 und damit innerhalb der Festsetzungsfrist. Dagegen war im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides II am 8. Juli 1999 die vierjährige Frist bereits abgelaufen.

2. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist auch nicht durch die gemäß § 191 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 entsprechend auf den Erlass von Haftungsbescheiden anwendbare Regelung in § 171 Abs. 3a AO 1977 gehemmt worden. Danach läuft die Festsetzungsfrist eines mit einem Einspruch oder einer Klage angefochtenen Haftungsbescheides nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist (§ 171 Abs. 3a Satz 1 und 2 AO 1977). Die durch Anfechtung des Haftungsbescheides I zunächst gemäß § 171 Abs. 3a Satz 1 AO 1977 eingetretene Hemmung der Frist war bei Erlass des Haftungsbescheides II entfallen, da das Verfahren wegen jenes Bescheides in diesem Zeitpunkt bereits abgeschlossen war, spätestens durch die Erledigungserklärungen der Beteiligten.

Gemäß § 171 Abs. 3a Satz 3 AO 1977 endet die Hemmung allerdings erst bei Eintritt der Unanfechtbarkeit eines aufgrund von § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 oder § 101 FGO erlassenen Bescheides. Eine Verlängerung der Ablaufhemmung bis zum Erlass eines neuen Bescheides tritt nach § 171 Abs. 3a Satz 3 AO 1977 jedoch nur dann ein, wenn eine gerichtliche Kassation des Erstbescheides erfolgt ist. Diese Voraussetzung liegt im Streitfall aber nicht vor, denn nach den Feststellungen des FG ist der Haftungsbescheid I durch einen Vertreter des FA in der mündlichen Verhandlung am 7. Mai 1999, spätestens jedoch durch den Rücknahmebescheid vom 8. Juli 1999 aufgehoben worden. Eine unmittelbare Anwendung von § 171 Abs. 3a Satz 3 AO 1977 kommt daher nicht in Betracht.

Mit der Rücknahme des Haftungsbescheides I im Klageverfahren ist dieser unanfechtbar i.S. des § 171 Abs. 3a Satz 1 AO 1977 geworden. Denn durch die Aufhebung eines angefochtenen Bescheides tritt seine Unanfechtbarkeit unabhängig von den Gründen ein, die Anlass zur Aufhebung des Bescheides waren (vgl. BFH-Urteile vom 16. Mai 1990 X R 147/87, BFHE 161, 398, BStBl II 1990, 942, und vom 6. Mai 1994 VI R 47/93, BFHE 174, 363, BStBl II 1994, 715). Mit der vollständigen Aufhebung des Haftungsbescheides hat dieser seine Wirksamkeit und damit auch seine Eignung als verjährungshemmende Maßnahme verloren (vgl. Senatsbeschluss vom 10. Mai 2002 VII B 224/01, BFH/NV 2002, 1125, sowie BFH-Urteil in BFHE 161, 398, BStBl II 1990, 942, 943). Im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides II war die in ihrem Ablauf als nicht gehemmt anzusehende Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, so dass der Bescheid nicht mehr hätte ergehen dürfen.

3. Nach Auffassung des Senats ist die ablaufhemmende Regelung in § 171 Abs. 3a Satz 3 AO 1977 auf den Fall der Aufhebung des Bescheides durch die Finanzbehörde auch nicht analog anwendbar.

a) Einer analogen Anwendung steht zunächst der eindeutige Wortlaut der Vorschrift entgegen. Dieser spricht ausdrücklich nur die Fälle einer gerichtlichen Entscheidung an (gerichtliche Aufhebung nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO; Übertragung der Ermittlung des festzusetzenden Steuerbetrages auf die Finanzbehörde —§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO—; Zurückverweisung der Sache an die Finanzbehörde —§ 100 Abs. 3 Satz 1 FGO— und Verpflichtung zum Erlass eines zuvor abgelehnten Verwaltungsaktes nach § 101 FGO). All diesen Fällen ist gemeinsam, dass das Gericht keine endgültige Sachentscheidung nach § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO über den Steuer- oder Haftungsbescheid trifft, sondern diese dem FA überlässt, von dem ein erneutes Tätigwerden —evtl. unter Berücksichtigung der in der gerichtlichen Entscheidung gemachten Vorgaben— erwartet wird. Vom insoweit eindeutigen Wortlaut nicht erfasst wird ein Tätigwerden der Finanzbehörde, das nicht von einer finanzgerichtlichen Entscheidung veranlasst ist. Eine analoge Anwendung von § 171 Abs. 3a Satz 3 AO 1977 auf diese Fallkonstellation wird deshalb im Schrifttum verneint (vgl. Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 8. Aufl., § 171 Rz. 34 und § 191 Rz. 96; Hartmann in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 171 AO 1977 Rdnr. 27; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 171 Rdnr. 20 sowie für § 171 Abs. 3 AO 1977 a.F. Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 171 AO 1977 Rdnr. 37a). In seinen Entscheidungen zu § 171 Abs. 3a AO 1977 hat es der erkennende Senat bisher offen gelassen, ob die Ablaufhemmung entgegen dem Wortlaut der Vorschrift auch im Falle der Rücknahme des angefochtenen Haftungsbescheides während des Klageverfahrens durch die Finanzbehörde selbst eingreift (vgl. Senatsentscheidungen in BFH/NV 2002, 1125, und vom 21. November 2001 VII B 108/01, BFH/NV 2002, 315). Dagegen hat er unter Hinweis auf den eindeutigen Wortlaut von § 171 Abs. 3 Satz 3 AO 1977 a.F. entschieden, dass diese Vorschrift keine Anwendung finden könne, wenn das FA „in Anlehnung” an ein in anderer Sache zwischen den Beteiligten ergangenes Urteil den angefochtenen Bescheid selbst aufhebe und den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erkläre (vgl. Senatsentscheidung vom 24. Januar 1995 VII B 142/94, BFHE 176, 224, BStBl II 1995, 227).

Aufgrund des eindeutigen Wortlauts der streitbefangenen Vorschrift hat das Oberverwaltungsgericht (OVG) Greifswald unter Hinweis auf eine Entscheidung des OVG Münster (Urteil vom 25. Oktober 1990 2 A 816/89, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-RR 1992, 271) zu § 171 Abs. 3 Satz 3 AO 1977 a.F. eine analoge Anwendung der streitbefangenen Vorschrift auf eine behördliche Aufhebung des Bescheides ebenfalls abgelehnt (Urteil vom 1. Oktober 2003 1 M 130/03, Kommunale Steuer-Zeitschrift —KStZ— 2004, 58).

b) Auch eine extensive Auslegung gegen den Wortlaut des Gesetzes kommt nach Auffassung des erkennenden Senats nicht in Betracht. Eine solche wird von der Rechtsprechung des BFH nur dann für zulässig erachtet, wenn aufgrund des unklaren Wortlauts der Vorschrift eine Regelungslücke anzunehmen ist und eine wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde, das vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 1974 IV R 120/70, BFHE 113, 357, BStBl II 1975, 12). Der Entstehungsgeschichte von § 171 Abs. 3a AO 1977 lassen sich jedoch keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass eine wortgetreue Auslegung und Anwendung der Vorschrift dem Willen des Gesetzgebers widersprechen würde. Die Regelung wurde durch Art. 17 des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (StBereinG) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601 ff., BStBl I 2000, 13, 30) in § 171 AO 1977 eingefügt. Die amtliche Begründung führt hierzu aus, dass der neu eingefügte Absatz 3a in Anlehnung an die bisher in Absatz 3 enthaltene Regelung die Ablaufhemmung im Einspruchs- oder Klageverfahren —jedoch ohne Ausschluss der Verböserung— regeln solle. Hiernach laufe die Festsetzungsfrist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs nicht ab, bevor über den zulässigen Einspruch oder die zulässige Klage unanfechtbar entschieden worden sei; im Übrigen entsprächen die Regelungen in Absatz 3a den bisher geltenden Regelungen (vgl. BRDrucks 475/99, S. 93). Der Gesetzgeber verfolgte mit der Neuregelung zwei Ziele: nämlich die Schaffung der Möglichkeit der Verböserung im außergerichtlichen oder gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren und die Erstreckung dieser Möglichkeit auf den gesamten Steueranspruch. Anhaltspunkte für eine beabsichtigte Erweiterung des Anwendungsbereiches von § 171 Abs. 3 Satz 3 AO 1977 a.F. auch auf kassatorische Entscheidungen der Finanzbehörde lassen sich der Begründung indes nicht entnehmen. Vielmehr erscheint die Annahme gerechtfertigt, dass es bei der alten und vom BFH bestätigten Rechtslage verbleiben sollte, nach der vom Eintritt der Unanfechtbarkeit des Bescheides ausgegangen werden konnte, wenn die Beteiligten in einem finanzgerichtlichen Verfahren —z.B. nach Aufhebung des angefochtenen Verwaltungsaktes durch die Finanzbehörde— übereinstimmend den Rechtsstreit für in der Hauptsache erledigt erklärten (vgl. BFH-Urteil vom 22. Mai 1984 VIII R 60/79, BFHE 141, 211, BStBl II 1984, 697, Senatsbeschluss in BFHE 176, 224, BStBl II 1995, 227, sowie Ruban, a.a.O., § 171 AO 1977 a.F. Rdnr. 37a).

c) Eine analoge Anwendung von § 171 Abs. 3a Satz 3 AO 1977 auf den Streitfall ist auch nicht im Hinblick auf den Sinn und Zweck der Vorschrift geboten. Die Regelung soll die Durchführung des behördlichen Verfahrens sichern, wenn sich ein solches nach der Entscheidung des FG als notwendig erweist (vgl. Frotscher in Schwarz, a.a.O., § 171 Rdnr. 19). Der drohende Ablauf der Festsetzungsfrist mit der Folge der Unzulässigkeit der Steuerfestsetzung soll das finanzgerichtliche Verfahren nicht belasten. Der Finanzbehörde, die in der Regel keinen Einfluss auf die Dauer des Verfahrens hat, soll auch nach Abschluss des gerichtlichen Verfahrens die Möglichkeit erhalten bleiben, eine neue Verwaltungsentscheidung zu treffen. Hebt die Finanzbehörde jedoch selbst den angefochtenen Bescheid in vollem Umfang auf, besteht kein Grund, den Ablauf der Festsetzungsfrist bis zum Erlass eines neuen Bescheides zu hemmen. Denn in diesem Fall hat es die Behörde selbst in der Hand, den Zeitpunkt der endgültigen Erledigung des gerichtlichen Verfahrens zu bestimmen und auch das Verwaltungsverfahren zum Abschluss zu bringen.

Somit ist kein zwingender Grund ersichtlich, § 171 Abs. 3a Satz 3 AO 1977 über seinen eindeutigen Wortlaut hinaus auch auf den Fall einer behördlichen Aufhebung des Bescheides analog anzuwenden um damit ein vom Gesetzgeber offensichtlich nicht gewolltes Ergebnis zu korrigieren, das bei einer wortgetreuen Anwendung der Vorschrift eintreten würde. Der Senat hält an seiner Auffassung fest, dass es gerade bei Fristenregelungen erforderlich ist, dass diese an gesetzlich möglichst eindeutig geregelte Tatbestände anknüpfen, die einer erweiternden Auslegung grundsätzlich nicht zugänglich sind (vgl. Senatsbeschlüsse in BFHE 176, 224, BStBl II 1995, 227, und in BFH/NV 2002, 1125).

4. Unerheblich ist im Streitfall, dass das FA den Haftungsbescheid I ausdrücklich „zur erneuten Ermessensentscheidung” aufgehoben hat. Zwar wurde mit diesem Hinweis für das FG und den Kläger erkennbar, dass aus der Sicht des FA die Angelegenheit nicht endgültig erledigt sei, sondern dass das FA auch den Erlass eines neuen Bescheides in Erwägung ziehen würde, doch kann nach Auffassung des Senats auf diesen Umstand keine extensive Auslegung der Fristenregelung gestützt werden. Ein solches Vorgehen würde im Ergebnis auf eine Anwendung der Rechtsgrundsätze von § 174 Abs. 4 AO 1977 hinauslaufen, die eine Durchbrechung der Bestandskraft durch Änderung von Steuerbescheiden ermöglichen. Wie der Senat bereits entschieden hat, lässt sich dieser Vorschrift in Bezug auf den Erlass eines Haftungsbescheides keine Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist entnehmen (vgl. Senatsentscheidung in BFHE 176, 224, BStBl II 1995, 227). Denn der Haftungsbescheid ist kein Steuerbescheid i.S. von § 155 AO 1977 oder ein diesem gleichstehender Bescheid. Deshalb sind die Korrekturvorschriften der §§ 172 ff. AO 1977 auf Haftungsbescheide nicht anwendbar. Darüber hinaus kommt es auf den Grund der Rücknahme eines Haftungsbescheides und auf die damit verbundenen Absichten des FA für die Beurteilung des Eintritts der Unanfechtbarkeit i.S. von § 171 Abs. 3a Satz 1 AO 1977 nicht an (vgl. Rüsken in Klein, a.a.O., § 171 Rdnr. 27).

5. Unerheblich ist schließlich, dass die Aufhebung des Bescheides in der mündlichen Verhandlung vor dem FG auf einer entsprechenden Anregung des Gerichts beruhte. Diese ist im Streitfall als unverbindliche Erklärung zu werten, die mit einer der Rechtskraft fähigen Entscheidung des Gerichts nicht gleichgesetzt werden kann. Auch wenn das Gericht Anregungen oder Hinweise gibt, liegt die Verantwortung für die von einem Beteiligten abgegebenen Erklärungen bei diesem selbst. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Beteiligte, wie im Streitfall das FA, eigene Rechtskunde besitzt. Dieser muss deshalb die für ihn nachteiligen Rechtsfolgen auch dann tragen, wenn er sich über deren Auswirkungen geirrt haben sollte und darin sogar vom Gericht bestärkt worden ist (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 8. Juli 1998 I B 111/97, BFHE 186, 313, BStBl II 1998, 702).