Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb im Streitjahr 1994 eine Boutique auf einem Schiff, das Kreuzfahrten durchführte, die in den deutschen Städten Kiel, Bremerhaven oder Travemünde begannen und in Häfen außerhalb des Gemeinschaftsgebiets (Norwegen, Estland, Russland und Marokko) führten, bevor sie in Kiel, Bremerhaven oder Genua (Italien) endeten. Die Reisen konnten nur für die gesamte Kreuzfahrt gebucht werden ohne Zustiegs- oder Ausstiegsmöglichkeit während der Reise. Ein kurzzeitiges Verlassen des Schiffes für einige Stunden oder einen Tag für Besichtigungszwecke war jedoch vorgesehen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) behandelte die Verkäufe in der Boutique der Klägerin als steuerbare Umsätze, da der jeweilige Abgangs- und der Ankunftsort des Schiffes im Gemeinschaftsgebiet lägen.

Mit ihrer Klage gegen den entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1994 vom 25. März 1997 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 16. April 1998 machte die Klägerin geltend, die streitigen Verkäufe seien nicht steuerbar. Sie habe diese nicht während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets ausgeführt, wie dies § 3e des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) voraussetze. Als Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets gelte die Beförderung oder der Teil der Beförderung zwischen dem Abgangsort und dem Ankunftsort des Beförderungsmittels ohne Zwischenaufenthalt außerhalb des Gemeinschaftsgebiets. Bei den Reisen im Streitfall hätten solche Zwischenaufenthalte vorgelegen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2002, 1484). Es führte u.a. aus, das FA habe die streitigen Umsätze aus der Boutique zu Recht als im Inland steuerbar und steuerpflichtig behandelt. Die Umsätze gälten nicht deshalb als außerhalb des Inlands ausgeführt, weil die Beförderung zwischen Abgangs- und Ankunftsorten durch Halte außerhalb des Gemeinschaftsgebiets unterbrochen worden sei. Denn dort hätten neue Reisende nicht zusteigen oder Reisende das Schiff endgültig verlassen können. Als „Zwischenaufenthalte” i.S. des § 3e Abs. 2 Satz 1 UStG seien aber nur „Zu- und Aussteigehalte” anzusehen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision wendet sich die Klägerin gegen die vom FG vorgenommene Auslegung.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA am 3. September 2003 einen (weiteren) Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1994 erlassen, in dem es die Umsatzsteuer wegen einer jetzt nicht mehr streitigen Besteuerungsgrundlage herabgesetzt hat.

Der Senat hat mit Beschluss vom 23. Oktober 2003 V R 30/02 (BFHE 204, 327, BFH/NV 2004, 593) das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) eine Frage zur Auslegung des Begriffs „Zwischenaufenthalte außerhalb der Gemeinschaft” i.S. des Art. 8 Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) vorgelegt.

Der EuGH hat diese Frage mit Urteil vom 15. September 2005 C-58/04 (BFH/NV Beilage 2006, 17, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2005, 543) wie folgt beantwortet:

„Aufenthalte eines Schiffes in Häfen von Drittländern, bei denen die Reisenden das Schiff, und sei es nur für kurze Zeit, verlassen können, sind 'Zwischenaufenthalte außerhalb der Gemeinschaft' im Sinne des Art. 8 Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG ...”

Die Beteiligten haben nach diesem Urteil auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Änderung des Umsatzsteuer-Änderungsbescheids für 1994 vom 3. September 2003 die Umsatzsteuer 1994 für die streitigen Leistungen von bislang 45 061,20 DM auf 28 344,75 DM herabzusetzen.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Entgegen der Auffassung des FG ist ein „Zwischenaufenthalt außerhalb des Gemeinschaftsgebiets” i.S. des § 3e Abs. 2 Satz 1 UStG nicht nur ein „Zu- und Aussteigehalt”, sondern auch ein Aufenthalt eines Schiffes in einem Hafen eines Drittlandes, bei dem die Reisenden das Schiff, und sei es nur für kurze Zeit, verlassen können.

Zur Entscheidung des Streitfalls sind weitere Feststellungen zu treffen.

1. a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

Nach § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG in der im Streitjahr 1994 geltenden Fassung ist Inland im Sinne dieses Gesetzes das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freihäfen, der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören.

Nach § 3 Abs. 6 UStG wird eine Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. Für den Ort der Lieferung während einer Beförderung an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn bestimmt § 3e UStG Folgendes:

„(1) Wird ein Gegenstand, der nicht zum Verzehr an Ort und Stelle bestimmt ist, an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets geliefert, so gilt der Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet als Ort der Lieferung.

(2) Als Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets im Sinne des Absatzes 1 gilt die Beförderung oder der Teil der Beförderung zwischen dem Abgangsort und dem Ankunftsort des Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet ohne Zwischenaufenthalt außerhalb des Gemeinschaftsgebiets. Abgangsort im Sinne des Satzes 1 ist der erste Ort innerhalb des Gemeinschaftsgebiets, an dem Reisende in das Beförderungsmittel einsteigen können. Ankunftsort im Sinne des Satzes 1 ist der letzte Ort innerhalb des Gemeinschaftsgebiets, an dem Reisende das Beförderungsmittel verlassen können. Hin- und Rückfahrt gelten als gesonderte Beförderungen.”

b) Art. 8 der Richtlinie 77/388/EWG sieht vor:

„(1) Als Ort der Lieferung gilt

...

b) für den Fall, dass der Gegenstand nicht versandt oder

befördert wird, der Ort, an dem sich der Gegenstand zum

Zeitpunkt der Lieferung befindet;

c) für den Fall, dass die Lieferung von Gegenständen an

Bord eines Schiffes, eines Flugzeugs oder in einer Eisenbahn und während des innerhalb der Gemeinschaft stattfindenden Teils einer Beförderung erfolgt, der Abgangsort des Personenbeförderungsmittels.

Im Sinne dieser Bestimmung gilt als:

- 'innerhalb der Gemeinschaft stattfindender Teil

einer Beförderung' der Teil einer Beförderung

zwischen Abgangsort und Ankunftsort des Personen-

beförderungsmittels ohne Zwischenaufenthalt außer-

halb der Gemeinschaft;

- 'Abgangsort eines Personenbeförderungsmittels' der

erste Ort innerhalb der Gemeinschaft, an dem Rei-

sende in das Beförderungsmittel einsteigen können,

gegebenenfalls nach einem Zwischenaufenthalt außer-

halb der Gemeinschaft;

- 'Ankunftsort eines Personenbeförderungsmittels'

der letzte Ort innerhalb der Gemeinschaft, an dem

in der Gemeinschaft zugestiegene Reisende das Be-

förderungsmittel verlassen können, gegebenenfalls

vor einem Zwischenaufenthalt der Gemeinschaft.

Im Fall einer Hin- und Rückfahrt gilt die Rückfahrt als gesonderte Beförderung.

...”

2. Der EuGH hat in der Vorabentscheidung zum Streitfall u.a. Folgendes ausgeführt:

„19 Da der Begriff 'Zwischenaufenthalt' in der Sechsten Richtlinie nicht genau definiert wird, ist er im Kontext der Systematik und des Zweckes des Artikels 8 Absatz 1 Buchstabe c dieser Richtlinie auszulegen.

20 Dieser Artikel gehört zu den Vorschriften der Sechsten Richtlinie über die Bestimmung des Ortes der steuerbaren Umsätze und stellt hinsichtlich der Lieferung von Gegenständen in Absatz 1 Buchstabe b die allgemeine Regel auf, dass für den Fall, dass der Gegenstand nicht versandt oder befördert wird, als Ort der Lieferung der Ort gilt, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Lieferung befindet.

21 Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe c enthält eine Ausnahme von diesem Territorialitätsgrundsatz. Er sieht vor, dass für den Fall, dass die Lieferung von Gegenständen an Bord eines Schiffes, eines Flugzeugs oder in einer Eisenbahn und während des innerhalb der Gemeinschaft stattfindenden Teils einer Beförderung erfolgt, als Ort der Lieferung von Gegenständen der Abgangsort des Personenbeförderungsmittels gilt.

22 Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie soll somit einheitlich den steuerlichen Anknüpfungspunkt für Lieferungen von Gegenständen festlegen, die an Bord eines Schiffes, eines Flugzeugs oder in einer Eisenbahn im Rahmen einer innerhalb des Gemeinschaftsgebiets beginnenden und endenden Reise erfolgen, und beschränkt die Besteuerung während des innerhalb der Gemeinschaft stattfindenden Teils einer Beförderung auf den Abgangsort des Beförderungsmittels. Dadurch wird eine vereinfachte Besteuerungsregelung geschaffen, die die sukzessive Anwendung der nationalen Mehrwertsteuerregelungen der durchquerten Mitgliedstaaten im Laufe der innergemeinschaftlichen Reise und damit Konflikte hinsichtlich der Besteuerungskompetenz der Mitgliedstaaten verhindert.

23 Im Übrigen sieht Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie ausdrücklich vor, dass als 'innerhalb der Gemeinschaft stattfindender Teil einer Beförderung' der Teil einer Beförderung zwischen Abgangsort und Ankunftsort des Personenbeförderungsmittels ohne Zwischenaufenthalt außerhalb der Gemeinschaft gilt.

24 Dadurch, dass Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie somit bei einem Zwischenaufenthalt außerhalb der Gemeinschaft das Vorliegen eines 'innerhalb der Gemeinschaft stattfindende[n] Teil[es] einer Beförderung' ausschließt, soll er auch in Bezug auf die Steuerregelungen von Drittländern die Gefahr von Kompetenzkonflikten verhindern, die bei Lieferungen von Gegenständen während einer Unterbrechung der innergemeinschaftlichen Reise in Form eines Zwischenaufenthalts außerhalb der Gemeinschaft eintreten würden.

25 Zu diesem Punkt ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof zur Besteuerung von Dienstleistungen an Bord eines Schiffes bereits festgestellt hat, dass die Sechste Richtlinie es den Mitgliedstaaten nicht verwehrt, den Anwendungsbereich ihrer Steuergesetzgebung über ihre Hoheitsgrenzen hinaus auszudehnen, sofern sie nicht in die Kompetenzen anderer Staaten eingreifen (Urteile vom 23. Januar 1986 in der Rechtssache 283/84, Trans Tirreno Express, Slg. 1986, 231, und vom 13. März 1990 in der Rechtssache C-30/89, Kommission/Frankreich, Slg. 1990, I-691, Randnr. 18). Diese Erwägungen gelten auch im Zusammenhang mit der Besteuerung der Lieferung von Gegenständen.

26 Im Licht der Systematik und des Zweckes des Artikels 8 Abs. 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie ist daher festzustellen, dass jede Lieferung von Gegenständen, die auf einem Schiff während eines Zwischenaufenthalts außerhalb der Gemeinschaft erfolgt, als außerhalb des Anwendungsbereichs der Sechsten Richtlinie getätigt gilt; die steuerliche Behandlung der Lieferung von Gegenständen unterliegt in diesem Fall der Besteuerungskompetenz des Staates des Ortes des Zwischenaufenthalts.

27 Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Aufenthalte eines Schiffes in Häfen von Drittländern, bei denen die Reisenden das Schiff, und sei es nur für kurze Zeit, verlassen können, 'Zwischenaufenthalte außerhalb der Gemeinschaft' im Sinne des Artikels 8 Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie sind.”

3. Daraus folgt, dass die streitigen Lieferungen der Klägerin in der Bundesrepublik steuerbar sind, soweit sie nicht während eines Aufenthalts des Schiffes in Häfen von Drittländern, bei denen die Reisenden das Schiff, und sei es nur für kurze Zeit, verlassen können, ausgeführt worden sind.

Liegt ein solcher Zwischenaufenthalt vor, führt dies —entgegen der Auffassung der Klägerin— nicht dazu, dass die Regelung des § 3e Abs. 1 UStG (Abgangsort als Ort der Lieferung) nicht anwendbar ist; vielmehr wird diese Regelung lediglich während eines solchen Zwischenaufenthalts ausgesetzt. Dies ergibt sich aus Randnr. 24 und 26 des EuGH-Urteils und wird bestätigt durch die in dem Vorabentscheidungsverfahren zum Streitfall abgegebenen Schlussanträge des Generalanwalts Maduro vom 7. April 2005, in denen es u.a. heißt:

„27. Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe c ist daher dahin auszulegen, dass die darin vorgesehene vereinfachte Regelung auf den gesamten Umfang einer innergemeinschaftlichen Reise, d.h. einer Reise zwischen einem ersten Ort, an dem Personen zusteigen können, im Gebiet der Gemeinschaft und einem letzten Ort, an dem diese Personen ihre Reise beenden können, im Gebiet der Gemeinschaft, anwendbar ist. Finden zwischen diesen beiden Orten Zwischenaufenthalte außerhalb der Gemeinschaft statt, so wird die Anwendung der fraglichen vereinfachten Regelung lediglich während dieser Zwischenaufenthalte ausgesetzt.

28 Nichts rechtfertigt es, eher ist das Gegenteil der Fall, dass die Reise jedes Mal, wenn sie ihren innergemeinschaftlichen Kurs wieder aufnimmt, aufeinander folgenden verschiedenen Mehrwertsteuerregelungen unterliegen soll. Dies wäre die Konsequenz, wenn man zu der in Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b vorgesehenen Territorialitätsregelung zurückkehrte oder auf die Reise nacheinander die Regelung des Buchstabens c jeweils erneut anwendete.

...

36 Eine weitere teleologisch vertretbare Auslegung des Begriffes des Zwischenaufenthalts ist diejenige, die die Kommission und mit fast identischem Wortlaut die griechische Regierung sowie die Klägerin vorgeschlagen haben. Sie geht letztlich dahin, dass es für einen Zwischenaufenthalt im Sinne des Artikels 8 Absatz 1 Buchstabe c erforderlich ist, dass die Reisenden das betreffende Beförderungsmittel, wenn auch nur für kurze Zeit, verlassen und Einkäufe in dem Drittstaat tätigen können, in dem der Zwischenaufenthalt stattfindet. Nur unter diesen Umständen könnte die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems auf Lieferungen von Gegenständen an Bord zu einem Konflikt mit der Steuerzuständigkeit des Drittstaats führen, den es zu vermeiden gilt. Damit soll letztlich gesagt werden, dass es nur dann tatsächlich zu einem Zuständigkeitskonflikt kommen kann, der im Hinblick auf die Ziele, die der Gesetzgeber bei der Aufnahme des Begriffes des Zwischenaufenthalts in den Buchstaben c verfolgt hat, inakzeptabel ist, wenn die Möglichkeit besteht, zwischen dem Kauf von Gegenständen im Beförderungsmittel oder außerhalb des Beförderungsmittels zu wählen. Mit anderen Worten, der zu vermeidende Zuständigkeitskonflikt tritt nur dann auf, wenn an einem bestimmten Ort wie einem Hafen, der rechtlich der Steuerhoheit des Hafenstaats unterliegt, die Einrichtungen an Bord von dort liegenden Schiffen, obwohl sie sich tatsächlich auf demselben Markt befinden wie die Einrichtungen außerhalb des Schiffes, nach dem Gemeinschaftsrecht einer indirekten Besteuerungsregelung unterlägen, die sich von der unterscheidet, der die ebenfalls in diesem Staat gelegenen letztgenannten Einrichtungen unterliegen.

37 Diese letzte Auslegung entspricht weniger strikt dem Grundsatz, dass ein Beförderungsmittel vollständig der Steuerhoheit des Staates unterliegt, in dessen Gebiet es sich befindet, und der Vermeidung eventueller Konflikte hinsichtlich der Steuerzuständigkeit von Drittstaaten. Nach meiner Ansicht ist sie jedoch vorzuziehen, da es rein hypothetisch ist, dass sich daraus ein Konflikt ergeben könnte, dass an Bord erfolgte Lieferungen von Gegenständen gegebenenfalls in den Fällen, in denen es nicht möglich ist, das Schiff zu verlassen, um Einkäufe zu tätigen, einer anderen Steuerregelung unterliegen als derjenigen, die im Gebiet des Drittstaats anwendbar ist.”

4. Das FG hat —von seinem rechtlichen Ausgangspunkt zu Recht— nicht festgestellt, ob und ggf. in welchem Umfang in den somit gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG i.V.m. § 3e UStG grundsätzlich steuerbaren Lieferungen der Klägerin auch Lieferungen während Zwischenaufenthalten im Drittlandsgebiet enthalten sind. (Nur) diese Lieferungen wären nicht steuerbar.

Dahin gehende Feststellungen muss das FG im zweiten Rechtsgang nachholen.