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Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 KStG
Lademann, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, 64. EGL, Stand: November 2017;
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Kommentar, 91. EGL, Stand: Januar 2018;
Patt, Körperschaftsteuerguthaben - Lexikon des Steuerrechts, Lexinform Themenlexikon vom ;
Streck, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., 2018.
A. Problemanalyse
1Sonderregelung nach Systemumstellung
§ 37 KStG ist eine der im 6. Teil des KStG (d. h. in den §§ 36 ff. KStG) enthaltenden Sonderregelungen für den gleitenden Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren (bzw. jetzt Teileinkünfteverfahren). Da bei Gewinnausschüttungen bereits ab Inkrafttreten der Systemumstellung sowohl bei der ausschüttenden Gesellschaft wie auch beim Anteilseigner die Halbeinkünftebesteuerung einschlägig war, musste geregelt werden, wie mit dem bei den Körperschaften zu diesem Zeitpunkt noch vorhandenen Körperschaftsteuer-Entlastungspotential zu verfahren ist.
Eine Auszahlung des Körperschaftsteuerminderungspotentials an die Körperschaften „auf einmal“ wurde als nicht finanzierbar eingeschätzt und kam deshalb nicht in Frage. Die Anordnung des Untergangs des gesamten Körperschaftsteuerminderungspotentials wurde aus Angst vor „Panikausschüttungen“ noch vor dem Systemwechsel (und der daraus resultierenden Zusammenballung von Körperschaftsteuerminderungsbeträgen in einem Veranlagungszeitraum) nicht umgesetzt. Auch eine Weiterführung der Teilbeträge EK 40 und EK 45 bis zu deren endgültigen Leerausschüttung war nicht gewünscht.
2Körperschaftsteuerminderung bis 2006
Der Gesetzgeber entschied sich zunächst für die Weitergewährung der Körperschaftsteuerminderung während einer 15- bzw. später dann 18-jährigen Übergangszeit. Bis zum VZ 2006 konnte es wegen § 37 KStG zu einer ausschüttungsbedingten Minderung der festgesetzten Körperschaftsteuer kommen.
Da die Ausschüttung beim Anteilseigener dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt, kommt es auf der Ebene der Anteilseigner nicht mehr zu einer Körperschaftsteueranrechnung. Die Minderung erfolgt auf Gesellschaftsebene. Dazu ist zunächst ein bestimmter Betrag an verwendbarem Eigenkapital in das „Körperschaftsteuerguthaben“ zu überführen. Dieses Körperschaftsteuerguthaben steht dann bei künftigen ordentlichen Gewinnausschüttungen im Übergangszeitraum zur Körperschaftsteuerminderung der Gesellschaft zur Verfügung.
Vom bis galt ein dreijähriges Moratorium.
Im Jahr 2006 ist die Körperschaftsteuerminderung zusätzlich durch eine lineare Verteilung des Körperschaftsteuerguthabens auf die Restlaufzeit des Übergangszeitraums begrenzt worden.
3Ratierliche Auszahlung ab 2007
Mit dem SEStEG erfolgte dann kurze Zeit später eine Systemumstellung, weg von der ausschüttungsabhängigen Körperschaftsteuerminderung hin zu einer ausschüttungsunabhängigen ratierlichen Auszahlung des restlichen Körperschaftsteuerguthabens. In den Jahren 2008 bis 2017 kann es wegen § 37 KStG deshalb zu keiner Minderung der festzusetzenden Körperschaftsteuer mehr kommen.
Die Körperschaftsteuerminderung ist abgeschafft. Das zum letztmals festgestellte Körperschaftsteuerguthaben wird ab 2008 in zehn gleichen Jahresraten ausgezahlt.
Dieser Grundlagenbeitrag zum Körperschaftsteuerguthaben stellt zunächst unter Rn. 5 ff. den Anwendungsbereich des § 37 KStG dar und gibt einen ersten Überblick über die Vorschrift. In diesem Zusammenhang werden insbesondere die vielfältigen Änderungen, die § 37 KStG seit seiner Einführung erfahren hat, aufgezeigt bevor unter Rn. 8 und 9 die Rechtslage „vor“ und unter Rn. 10 und 11 die Rechtslage „nach“ dem SEStEG näher dargestellt wird.
4 Einstweilen frei
B. Problemlösungen
I. Anwendungsbereich des § 37 KStG
1. Persönlicher Anwendungsbereich
5 Da sich das Körperschaftsteuerguthaben aus der Schlussgliederung des § 36 KStG ableitet, entspricht der persönliche Anwendungsbereich des § 37 KStG dem des § 36 KStG.
§ 37 KStG gilt somit insbesondere für alle Körperschaften, die bereits vor Inkrafttreten der Systemumstellung (weg vom Anrechnungs-, hin zum Halbeinkünfte- bzw. jetzt Teileinkünfteverfahrens) bestanden haben und zur Gliederung ihres verwendbaren EK nach altem Recht verpflichtet waren.
6 Einstweilen frei
2. Zeitlicher Anwendungsbereich, Gesetzeshistorie
7 In Bezug auf § 37 KStG ist zweckmäßigerweise zwischen den Zeiträumen „vor“ und „nach“ SEStEG zu unterscheiden.
a) Zeitraum von der erstmaligen Ermittlung und Feststellung bis zur letztmaligen Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens
8 § 37 KStG wurde durch das Steuersenkungsgesetz vom (StSenkG) eingefügt. Das Körperschaftsteuerguthaben konnte zunächst nur mittels „offener“ Ausschüttungen und durch Auszahlungen anlässlich einer Liquidation realisiert werden (vgl. auch Rn. 20). Für Wirtschaftsjahre, die nach dem enden, gilt dies auch für die organschaftliche Mehrabführung, § 37 Abs. 2 Satz 2 i. V. mit § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG (vgl. auch Rn. 21).
9 Durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz vom (StVergAbG) wurden die in § 37 Abs. 2 KStG enthaltenen Jahreszahlen dahingehend angepasst, dass die 15-jährige Übergangszeit auf 18 Jahre verlängert wurde (vgl. auch Rn. 22). Gleichfalls durch das StVergAbG wurde § 37 KStG noch um die Regelungen in § 37 Abs. 2a KStG ergänzt. Auf diese Weise erfuhr die Realisationsmöglichkeit eine erhebliche Einschränkung. Gewinnausschüttungen nach dem und vor dem konnten grundsätzlich zu keiner Körperschaftsteuerminderung führen (sog. Moratorium, vgl. auch Rn. 22). Ab dem wurde die Körperschaftsteuerminderung auf den Betrag beschränkt, der sich ergibt, wenn das vorhandene Körperschaftsteuerguthaben auf den 18-jährigen Übergangszeitraum verteilt wurde (vgl. auch Rn. 22).
Die erste (rückwirkende) Änderung der Norm durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmensteuerrechts vom (UntStFG) hatte zur Folge, dass § 37 Abs. 2 Satz 4 und § 37 Abs. 3 KStG in der ursprünglichen Fassung niemals tatsächlich zur Anwendung gelangten.
Wegen des SEStEG ist die Verlängerung der Übergangszeit um drei auf achtzehn Jahre bedeutungslos geworden.
b) Fassung nach „SEStEG“
10 Das System war zunächst so angelegt, dass § 37 KStG nach Ablauf der Übergangszeit seine Bedeutung verlieren sollte. Mittels des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom (SEStEG) wurde das ursprüngliche Konzept jedoch komplett umgestellt. Das System der Körperschaftsteuerminderung wurde abgeschafft und die ratierliche Auszahlung eingeführt. Im Regelfall war auf den das Körperschaftsteuerguthaben letztmalig zu ermitteln (vgl auch Rn. 32). Mit Ablauf dieses Tages entsteht ein Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens gestreckt über einen Auszahlungszeitraum von zehn Jahren (2008 bis 2017) und zwar unabhängig von irgendwelchen Ausschüttungen (vgl. auch Rn. 35).
11 Lediglich redaktionelle Korrekturen kamen mit dem Jahressteuergesetz 2007 vom (JStG 2007). Erste inhaltliche Änderungen nach der Systemumstellung kamen mit dem Jahressteuergesetz 2008 vom (JStG 2008). So wurde z. B. mit § 37 Abs. 5 Sätze 4 und 5 KStG das Auszahlungsdatum der ersten Rate in 2008 festgelegt (frühestens 30. 9.). Das Gesetz zur Modernisierung und Entbürokratisierung des Steuerverfahrens vom (StBürokratieabbauG) hat Vereinfachungen durch die Einführung der Sofortauszahlung bis zu einem Höchstbetrag von 1.000 € gebracht, vgl. auch § 37 Abs. 5 Satz 6 und § 37 Abs. 6 Satz 2 KStG und Rn. 39. Das Jahressteuergesetz 2010 vom (JStG 2010) hat § 37 Abs. 1 Satz 2 KStG geändert und das aus dem EK 45 in Höhe von 15/55 zu bildende Körperschaftsteuerguthaben aufgenommen (vgl. auch Rn. 18). Dies ist eine Folgeänderung zur Einfügung von § 36 Abs. 6a KStG für alle noch offenen Fälle als Konsequenz der Entscheidung des BVerfG, in welcher § 36 Abs. 3 KStG für verfassungswidrig erklärt wurde.