Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt Nassbaggerei mit einer Flotte von Baggerschiffen, Schwimmbaggern, Schuten und Pontons. Um im Hamburger Hafengebiet auftragsgemäß Aushubarbeiten vornehmen zu können, verbrachte die Rechtsvorgängerin der Klägerin einen Schwimmbagger von Schweden nach Hamburg. In den Tanks des Baggers befanden sich zu diesem Zeitpunkt ... Liter in Schweden versteuert erworbenen Gasöls. Der Schwimmbagger verfügte über keinen eigenen Schiffsantrieb. Baggerarm und Rumpf, in dem die Treibstofftanks fest eingebaut waren, bildeten eine Einheit. Ein eigener Laderaum war nicht vorhanden, so dass das Baggergut in Schuten abtransportiert werden musste. Nachdem das aus Schweden stammende Gasöl in Deutschland verbraucht worden war, erwarb die Klägerin in Hamburg ... Liter versteuerten Gasöls. Im Zeitpunkt der Rückführung des Schwimmbaggers nach Schweden befanden sich davon noch ... Liter an Bord. Für diese Menge beantragte die Klägerin in Deutschland eine Steuererstattung und bat zugleich um Erlass eines Steuerbescheides in Bezug auf die in Deutschland verbrauchte Menge an Gasöl (Differenz zwischen der Menge an nach Deutschland verbrachtem und dem bei der Rückkehr nach Schweden mitgeführten Gasöl).

Dagegen unterwarf der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt —HZA—) mit Bescheid vom…gemäß § 19 Abs. 2 Satz 3 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG 1993) i.d.F. von Art. 5 des Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetzes vom 21. Dezember 1992 (BGBl I, 2150, 2185), geändert durch Art. 5 Nr. 16 des Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen und des EG-Amtshilfe-Gesetzes vom 12. Juli 1996 (BGBl I, 962) die gesamte aus Schweden in das Steuergebiet verbrachte Menge an Gasöl der Mineralölsteuer und schloss eine für Schiffsbetriebsstoffe zu gewährende Steuerbefreiung nach § 4 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG 1993 aus.

Den Einspruch der Klägerin wies das HZA als unbegründet zurück. Die daraufhin erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass der Schwimmbagger als Arbeitsgerät i.S. von § 19 Abs. 2 Satz 3 MinöStG 1993 anzusehen sei, das sich nicht auf einem Wasserfahrzeug oder einer anderen schwimmenden Vorrichtung befinde. Folglich sei das in den Hauptbehältern des Arbeitsgeräts nach Deutschland verbrachte Gasöl von der Mineralölsteuer zu befreien. Bei dem Schwimmbagger handle es sich um ein selbst nicht fahrtüchtiges Gerät, das am Einsatzort verankert werde und das Baggergut auf bereitstehende Lastkähne verlade. Baggerarm und Rumpf, in dem die Treibstofftanks fest eingebaut seien, bildeten eine Einheit. Daher handle es sich um einen schwimmenden Bagger und nicht um einen Bagger auf einem Wasserfahrzeug oder auf einer sonst schwimmenden Vorrichtung. Die zu § 19 Abs. 2 Satz 3 MinöStG 1993 gefundene Auslegung werde von § 17 Abs. 5 Nr. 2 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes (MinöStV) gestützt. Danach seien schwimmende Arbeitsgeräte, wie z.B. Bagger, keine Schiffe im Sinne des MinöStG. Die vom FG vertretene Rechtsansicht vermeide zudem eine doppelte Besteuerung des bereits in Schweden der Mineralölsteuer unterworfenen Gasöls. Inwieweit der Klägerin in Schweden ein Erstattungsanspruch hinsichtlich des in das Steuergebiet verbrachten und im Steuergebiet verwendeten Gasöls zustehe, könne indes nicht entschieden werden. Eine Entscheidung über den für den Fall des Unterliegens mit dem Hauptantrag gestellten Hilfsantrag, festzustellen, dass der Klägerin hinsichtlich des nach Schweden verbrachten Mineralöls ein Erstattungsanspruch zustehe, erübrige sich durch die Stattgabe der Anfechtungsklage.

Mit seiner Revision wendet sich das HZA gegen die seiner Ansicht nach rechtsfehlerhafte Auslegung von § 19 Abs. 2 Satz 3 MinöStG 1993. Bei der Anwendung dieser Vorschrift komme es nicht darauf an, ob das Arbeitsgerät und die schwimmende Vorrichtung untrennbar miteinander verbunden seien. Nach dem Zolltarif seien Schwimmbagger —mit und ohne Antrieb— in die Pos. 8905 der Kombinierten Nomenklatur (KN) einzureihen. Diese Position erfasse Feuerschiffe, Feuerlöschboote, Schwimmbagger, Schwimmkrane und andere Wasserfahrzeuge, bei denen das Fahren im Vergleich zu ihrer Hauptfunktion von untergeordneter Bedeutung sei sowie Schwimmdocks, schwimmende oder tauchende Bohr- oder Förderplattformen. Nach den Erläuterungen zu Pos. 8905 KN werde der Begriff Wasserfahrzeuge auch für schwimmende Vorrichtungen wie Pontons verwendet. Den umfassenden Begriff „Wasserfahrzeuge” nehme § 19 Abs. 2 Satz 3 MinöStG 1993 wieder auf und normiere einen Ausschluss der Steuerbefreiung für Kraftstoffe in Hauptbehältern solcher Fahrzeuge. Über den Schiffsbegriff in § 4 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG 1993 werde für einen Teil der Wasserfahrzeuge, nämlich für Schiffe, die Versagung des Steuervorteils wieder aufgehoben, so dass es im Ergebnis bei der vom Gesetzgeber erwünschten Besteuerung der von § 17 Abs. 5 MinöStV von der Begünstigung ausgenommenen Wasserfahrzeuge bleibe, zu denen schwimmende Arbeitsgeräte und Wassersportfahrzeuge gehörten.

Darüber hinaus beruhe das erstinstanzliche Erkenntnis auf einem Verfahrensmangel. Zwar hätte das FG in der Urteilsbegründung ausgeführt, dass für seine Rechtsauffassung der Grundsatz der Vermeidung einer Doppelbesteuerung spreche, doch habe es die Prüfung versäumt, ob es sich bei dem in das Steuergebiet verbrachten Mineralöl überhaupt um in Schweden versteuertes Gasöl gehandelt habe und ob das schwedische Mineralölsteuerrecht unter den im Streitfall gegebenen Umständen einen Erstattungsanspruch vorsehe.

Das HZA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Sie ist der Auffassung, dass aus der Systematik der Mineralölsteuerbefreiungen nur der Schluss gezogen werden könne, dass die in § 19 Abs. 2 Satz 3 MinöStG 1993 genannten Wasserfahrzeuge den in § 4 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG 1993 erfassten Schiffen entsprächen. Anderenfalls käme es zu einer nicht nachvollziehbaren Differenzierung in der Besteuerung von Betriebsstoffen in Hauptbehältern von Arbeitsgeräten, je nachdem ob diese auf dem Land- oder Wasserweg in das Steuergebiet verbracht würden. Der Verweis des HZA auf die KN spreche nicht gegen die vom FG gefundene Auslegung der streitbefangenen Vorschrift, da die Begriffe des MinöStG —mit Ausnahme der Steuergegenstände— einer eigenständigen Auslegung bedürften. Im Übrigen beruhe das erstinstanzliche Urteil nicht auf dem behaupteten Verfahrensmangel.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Recht entschieden, dass ein schwimmfähiger aber nicht fahrtüchtiger Bagger, der sich weder auf einem Wasserfahrzeug noch auf einer anderen schwimmenden Vorrichtung befindet, ein von § 19 Abs. 2 Satz 3 MinöStG 1993 begünstigtes Arbeitsgerät darstellt.

1. Nach § 19 Abs. 2 Satz 1 MinöStG 1993 entsteht die Steuer für aus dem freien Verkehr eines Mitgliedstaates in das Steuergebiet verbrachtes Mineralöl dadurch, dass es erstmals im Steuergebiet zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten oder verwendet wird. Dieser Steuerentstehungstatbestand wird jedoch durch die Sonderregelung des § 19 Abs. 2 Satz 3 MinöStG 1993 eingeschränkt. Nach dieser Vorschrift entsteht die Steuer u.a. nicht für Kraftstoffe in Hauptbehältern von anderen Beförderungsmitteln als Wasserfahrzeugen und von Arbeitsmaschinen und -geräten, ausgenommen solche auf Wasserfahrzeugen und anderen schwimmenden Vorrichtungen.

a) Der Wortlaut der streitgegenständlichen Vorschrift deutet darauf hin, dass nur solche Arbeitsgeräte von der Steuerbefreiung ausgenommen werden, die sich auf Schiffen oder zumindest mit schiffsähnlichen Eigenschaften versehenen schwimmenden Vorrichtungen befinden. Darauf weisen auch der Sinn und Zweck sowie die Entstehungsgeschichte der Befreiungsvorschrift hin. Die Regelung dient insbesondere der Umsetzung von Art. 8a der im Streitfall noch maßgeblichen Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle —Strukturrichtlinie— (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— Nr. L 316/12), der nunmehr wortgleich in Art. 24 der Richtlinie (EG) 2003/96 des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der Europäischen Union —ABlEU— Nr. L 283/51) übernommen worden ist. Danach besteht eine Verpflichtung der Mitgliedstaaten, die in den steuerrechtlich freien Verkehr eines Mitgliedstaates übergeführten Mineralöle, die in den Hauptbehältern von Nutzfahrzeugen enthalten und als Kraftstoff für diese Fahrzeuge bestimmt sind, von der Verbrauchsteuer zu befreien.

Gegenüber den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben wies die streitgegenständliche Vorschrift bis zu ihrer Neufassung im Jahre 1996 einen erheblichen Überhang auf. Zum einen erfasste sie auch Arbeitsmaschinen und Arbeitsgeräte, zum anderen dehnte sie die Steuerbefreiung für den in Hauptbehältern in das Steuergebiet verbrachten Kraftstoff auch auf andere Beförderungsmittel als Nutzfahrzeuge aus. Denn ausgenommen von der Besteuerung waren nach § 19 Abs. 2 Satz 3 MinöStG 1993 Kraftstoffe in Hauptbehältern von Beförderungsmitteln, Spezialcontainern, Arbeitsmaschinen und -geräten, land- und forstwirtschaftlichen Fahrzeugen sowie Kühl- und Klimaanlagen.

Die Neufassung der Vorschrift und den damit verbundenen Ausschluss von Wasserfahrzeugen und auf solchen sowie auf anderen schwimmenden Vorrichtungen befindlichen Arbeitsgeräten begründete der Gesetzgeber mit der Existenz einer im Rahmen der steuerfreien Verwendung von Schiffsbetriebsstoffen bestehenden besonderen Regelung in § 4 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG 1993 (vgl. BRDrucks 882/95, S. 53). Damit sollte der Anwendungsbereich der Befreiungsvorschrift auf Straßenfahrzeuge und solche Arbeitsmaschinen und -geräte beschränkt werden, die nicht bereits von den für Wasserfahrzeuge geltenden Bestimmungen (§ 4 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG 1993 i.V.m. § 17 Abs. 5 Nr. 2 MinöStV) erfasst waren.

In den Genuss der Steuerbefreiung für Schiffsbetriebsstoffe kommen nach § 4 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG 1993 aber lediglich Schiffe, d.h. Wasserfahrzeuge, die nach der Verkehrsanschauung in der gewerblichen Schifffahrt eingesetzt werden. Die Verweigerung der Steuerbefreiung für Arbeitsgeräte, die sich nicht auf Wasserfahrzeugen, sondern auf anderen schwimmenden Vorrichtungen befinden, steht zur Gesetzesbegründung insoweit in Widerspruch, als nicht alle schwimmenden Vorrichtungen zugleich auch Schiffe i.S. von § 4 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG 1993 sein dürften. Denn ein Schwimmtank oder ein Floß werden einem darauf montierten Arbeitsgerät zwar eine Schwimmfähigkeit, jedoch schwerlich eine Schiffseigenschaft i.S. von § 4 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG 1993 vermitteln können. Der in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck kommenden Intention des Gesetzgebers würde es demnach entsprechen, nur solche Arbeitsgeräte von der Begünstigung auszuschließen, die sich auf Schiffen oder zumindest mit schiffsähnlichen Eigenschaften versehenen schwimmenden Vorrichtungen befinden, d.h. solchen, die mit einem eigenen Antrieb ausgerüstet sind.

Dabei verkennt der Senat nicht, dass das Mineralölsteuerrecht von einem eigenständigen Schiffsbegriff ausgeht, der von der üblichen Verkehrsanschauung abweicht und zumindest hinsichtlich der Schifffahrt in Meeresgewässern der Gemeinschaft nicht mit den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben in Art. 8 Abs. 1 Buchst. c Strukturrichtlinie übereinstimmt (vgl. Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften —EuGH— vom 1. April 2004 Rs. C-389/02 —Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft e.G.—, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2004, 811). So sind nach § 17 Abs. 5 Nr. 1 und Nr. 3 MinöStV Hotel-, Wohn-, Therapie- und bestimmte andere dort genannte Schiffe sowie Wassersportfahrzeuge keine Schiffe i.S. von § 4 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG 1993. Dies gilt nach § 17 Abs. 5 Nr. 2 MinöStV auch für schwimmende Arbeitsgeräte wie Bagger, Krane oder Getreideheber. Der Ausschluss von schwimmenden Arbeitsgeräten macht jedoch nur dann Sinn, wenn er sich auf schwimmende Vorrichtungen bezieht, die nach der Verkehrsanschauung Schiffseigenschaften besitzen, so dass sie ohne die Sonderregelung in den Genuss der nach § 4 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG 1993 für Schiffsbetriebsstoffe vorgesehenen Steuerbefreiung kämen. Daraus erhellt, dass als schwimmende Arbeitsgeräte i.S. von § 17 Abs. 5 Nr. 2 MinöStV nur solche in Betracht kommen, die im weitesten Sinne noch als Schiffe angesehen werden können. In diese Richtung weist auch Abs. 3 der Verwaltungsvorschrift zu § 4 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG 1993 (allgemeine Verwaltungsvorschrift, Schiffsbetriebsstoffe, Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung V 03 52 i.d.F. vom 5. März 2003, die in Bezug auf die steuerliche Behandlung von Baggerschiffen wortgleich mit der vorherigen Fassung vom 10. Juli 1997 ist). Danach werden Baggerschiffe, hochseetüchtige Schwimmkräne, Tankreinigungsschiffe und ähnliche Wasserfahrzeuge, wenn sie die Ware selbst befördern, wegen dieser Transporttätigkeit als Schiffe i.S. des § 4 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG 1993 angesehen (vgl. zur steuerlichen Berücksichtigung der Doppelfunktionalität von Hopperbaggern und zur Auslegung des Merkmals des ausschließlichen Einsatzes eines Schiffes in der gewerblichen Schifffahrt Senatsentscheidungen vom 23. März 2000 VII S 26/99, BFHE 191, 184, und vom 3. Februar 2004 VII R 4/03, BFHE 205, 351). Nach Auffassung des erkennenden Senats werden von § 17 Abs. 5 Nr. 2 MinöStV solche Arbeitsgeräte nicht erfasst, die aufgrund ihrer Konstruktion lediglich schwimmfähig sind ohne selbst fahrtüchtig und manövrierfähig zu sein. Insoweit besteht ein Unterschied zwischen schwimmenden Arbeitsgeräten i.S. von § 17 Abs. 5 Nr. 2 MinöStV und schwimmfähigen Arbeitsgeräten i.S. von § 19 Abs. 2 MinöStG 1993, die sich nicht auf schwimmenden Vorrichtungen befinden.

b) Der vom HZA angeführten Einreihung von Schwimmbaggern in die Pos. 8905 KN i.d.F. der Verordnung (EG) Nr. 1734/96 der Kommission vom 9. September 1996 (ABlEG Nr. L 238/1) kann für die Auslegung von § 19 Abs. 2 Satz 3 MinöStG 1993 und insbesondere für die Frage, ob auch ohne eigenen Antrieb ausgestattete Schwimmbagger —wie das HZA meint— als Wasserfahrzeuge anzusehen sind, nichts entnommen werden. Vor der genannten Position werden Feuerschiffe, Feuerlöschboote, Schwimmbagger und Schwimmkrane als Wasserfahrzeuge angesprochen, bei denen das Fahren im Vergleich zu ihrer Hauptfunktion von untergeordneter Bedeutung ist. Entgegen dem Vorbringen des HZA deutet das in dieser Formulierung zum Ausdruck kommende Erfordernis der Erbringung einer der Haupttätigkeit untergeordneten Fahrleistung eher darauf hin, dass Schwimmbagger, denen eine solche Fahrtüchtigkeit nicht zukommt, auch nicht als Wasserfahrzeuge eingestuft werden können. Denn die KN unterscheidet zwischen Wasserfahrzeugen und schwimmenden Vorrichtungen, wie z.B. Flößen, Schwimmtanks, Senkkästen, Festmachtonnen, Bojen und schwimmenden Baken, die der Pos. 8907 KN angehören. Der Senat kann diese Frage jedoch unbeantwortet lassen, denn wie bereits ausgeführt, hat der Verordnungsgeber, gestützt auf die in § 31 Abs. 2 Nr. 5 MinöStG 1993 enthaltene Ermächtigung, einen eigenen Schiffsbegriff im Sinne des Mineralölsteuerrechts geschaffen, der mit dem üblichen Schiffsbegriff und auch mit den zolltariflichen Bestimmungen nicht übereinstimmt. Es lässt sich allenfalls die Vermutung aufstellen, dass sich der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung von § 19 Abs. 2 Satz 3 MinöStG 1993 von der Überschrift des Kap. 89 der KN „Wasserfahrzeuge und schwimmende Vorrichtungen” hat leiten lassen. Aber selbst eine solche Annahme würde das zu dieser Vorschrift gefundene Auslegungsergebnis stützen. Denn danach wären von der Steuerbefreiung z.B. auf Flößen, Schwimmtanks oder schwimmenden Baken befindliche Arbeitsmaschinen und -geräte ausgeschlossen, nicht jedoch ohne solche Vorrichtungen schwimmfähige Maschinen und Geräte.

Zu berücksichtigen ist ferner, dass schwimmfähige Arbeitsgeräte auch auf dem Landweg in das Steuergebiet verbracht und erst am Einsatzort zu Wasser gelassen werden können. In diesem Fall wäre ein Ausschluss der Steuerbefreiung kaum nachvollziehbar. Denn der Verzicht auf die steuerliche Erfassung des in den Hauptbehältern befindlichen Kraftstoffs von Nutzfahrzeugen und Arbeitsgeräten trägt dem Umstand Rechnung, dass durch den Wegfall der Binnengrenzen und den damit verbundenen Grenzkontrollen eine effektive Steuererhebung nicht mehr gewährleistet werden kann. Insbesondere aus Praktikabilitätserwägungen hat sich der Gesetzgeber bei der grenzüberschreitenden Beförderung von Arbeitsgeräten für eine Lösung entschieden, die erheblichen Verwaltungsaufwand vermeidet. Unter Berücksichtigung dieses Gesichtspunktes kann es keinen Unterschied machen, ob das auf dem Landweg beförderte Arbeitsgerät eine Schwimmfähigkeit besitzt oder nicht. Entscheidend ist vielmehr, dass es für den Einsatz keiner zusätzlichen schwimmenden Vorrichtung bedarf, die dem Arbeitsgerät eine zumindest schiffsähnliche Eigenschaft verleiht.

2. Soweit das HZA die Revision auf den Verfahrensfehler mangelnder Sachaufklärung stützt, ist dieses Vorbringen nicht geeignet, einen solchen schlüssig zu belegen. Denn das mit der Revision angegriffene Urteil beruht nicht auf der Vermutung einer doppelten Besteuerung des Mineralöls und auf einer angeblich mangelnden Sachaufklärung in diesem Punkt. Vielmehr hat das FG seine Entscheidung auf den seiner Ansicht nach eindeutigen Wortlaut der streitbefangenen Vorschrift und auf die Feststellung gestützt, dass sich der Schwimmbagger nicht auf einer schwimmenden Vorrichtung befunden habe. Bei den Ausführungen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung und zum Bestehen eines etwaigen Erstattungsanspruchs nach schwedischem Recht handelt es sich um zusätzliche Erwägungen, die für sich allein nicht als tragend angesehen werden können. Damit beruht das Urteil des FG nicht auf diesen Argumenten.

3. Im Streitfall befand sich das aus Schweden in das Steuergebiet verbrachte Arbeitsgerät nach den Feststellungen des FG weder auf einem Wasserfahrzeug noch auf einer anderen schwimmenden Vorrichtung. An diese Feststellungen, gegen die keine Revisionsgründe vorgebracht worden sind, ist der Senat gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Da eine Auslegung von § 19 Abs. 2 Satz 3 MinöStG 1993 entgegen seinem insoweit eindeutigen Wortlaut nicht geboten ist, sind die Voraussetzungen für die Gewährung einer Steuerbefreiung erfüllt. Folglich hat das HZA das in das Steuergebiet verbrachte Gasöl zu Unrecht der Mineralölsteuer unterworfen. Da das FG die Verwaltungsentscheidungen zu Recht aufgehoben hat, war die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Auf den im erstinstanzlichen Verfahren von der Klägerin gestellten Hilfsantrag einzugehen, mit dem sie die Feststellung eines Erstattungsanspruches hinsichtlich des im Steuergebiet versteuert bezogenen und nach Schweden verbrachten Mineralöls begehrt, besteht kein Anlass.