Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte für das Kalenderjahr 2009

Bezug: OFD Koblenz v. 3.7.2006 - S 2230 A - St 31 1

1 Allgemeines

Für die Einkommensbesteuerung der LuF für das Kalenderjahr (Kj.) 2009 bzw. für die Gewinnermittlung des Wirtschaftsjahres (Wj.) 2009/2010 gelten die grundlegenden Anordnungen in der Rundverfügung (Rdvfg.) vom 03.07.2006 – S 2230 A – St 31 1 – soweit nachfolgend nicht etwas anderes bestimmt ist.

2 Schätzungslandwirte

2.1 Allgemeines

Die Grundsätze zur Schätzung des Gewinns von LuF gelten weiterhin uneingeschränkt (siehe Tz. 2 ff. der Rdvfg. vom 23.07.2006 – S 2230 A – St 31 1).

2.2 Schätzungsausgangsbetrag

2.2.1 Einteilung der Betriebe

Die bisher maßgebende Einteilung der landwirtschaftlichen Betriebe bleibt unverändert bestehen. Aus Zweckmäßigkeitsgründen wird sie dennoch nachfolgend aufgeführt.

2.2.2 Schätzungsausgangsbeträge

Als Schätzungsausgangsbetrag je ha LP sind für das Wj. 2009/2010 anzusetzen:

Zu den Grundsätzen beim Ansatz von Schätzungsausgangsbeträgen siehe die o. a. Rdvfg. vom 23.07.2006 – S 2230 A - St 31 1 – Tz. 2.2.2.

2.2.3 Zuschläge für nicht mit dem Schätzungsausgangsbetrag abgegoltene Gewinne bzw. Mehrgewinne

2.2.3.1 Entschädigungen und Zuschüsse aus öffentlichen Förderungsprogrammen

Zu beachten ist, dass sämtliche Entschädigungen oder Zuschüsse aus öffentlichen Förderungsprogrammen nicht im Schätzungsausgangsbetrag enthalten sind und deshalb die erklärten oder im Einzelfall ermittelten Beträge hinzugerechnet werden müssen. Die Erhebungen haben folgende den Betrieben im Wj. 2009/2010 zugeflossene Zuschüsse oder Entschädigungen aufgezeigt:

2.2.3.2 Wein-, Obst- und Gemüsebau sowie Brennereien

Wegen der Ermittlung des entsprechenden Gewinns aus Weinbau verweise ich auf die Rdvfg. vom 09.12.2010 – S 2233 A – St 31 1 – und wegen der Ermittlung des Gewinns aus Obst- und Gemüsebau auf die Rdvfg. vom 16.12.2010 – S 2233 A – St 31 1 .

Soweit Gewinne aus Verschluss- und Abfindungsbrennereien zu ermitteln sind, bitte ich, die jeweils zuständige landwirtschaftliche Bp-Stelle einzuschalten. Diese wird dem Veranlagungsbezirk die notwendigen Richtsätze und Kennzahlen mitteilen.

2.2.3.3 Tabakbau

Die Ernteerträge haben sich nach den getroffenen Feststellungen im pfälzischen Anbaugebiet wie folgt entwickelt (1 dt = 100 kg):

Gesamtanbau

Die Tabakanbauflächen in Rheinland-Pfalz haben sich aufgrund der Neuregelung der Marktordnung für den Tabakanbau auch im Erntejahr 2009/2010 reduziert. Der Tabakjahrgang 2009 war von sehr guter Qualität und Quantität und es sind nur geringfügig und vereinzelt witterungsbedingte Schäden (z. B. Hagel oder Sturm) aufgetreten.

Die Einnahmen aus Hagelversicherungsentschädigungen sind in der Tabelle nicht berücksichtigt.

Zur Abgeltung der sachlichen Bebauungskosten können im Wj. 2009/2010 – wie im vergangenen Wj. – je ha Anbaufläche 3.200 € berücksichtigt werden. Die AfA einschl. Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter werden seit dem Wj. 1997/1998 nicht mehr berücksichtigt.

2.3 Umsatzrichtbeträge

Als Umsatzrichtwerte je ha/LP sind für das Kj. 2009 anzusetzen:

2.4 Gewinn aus Holznutzung bei Schätzungslandwirten

Bei buchführungspflichtigen Betrieben, für die keine Bücher geführt werden, können die Betriebsausgabenpauschsätze des § 51 EStDV nicht angewandt werden. Sofern in derartigen Fällen die tatsächlichen Betriebsausgaben nicht festgestellt werden können, bestehen keine Bedenken, bei der Ermittlung des Gewinns aus einer forstwirtschaftlichen Nutzung die Betriebsausgaben mit 25 % der Einnahmen aus der Holznutzung und bei Verkauf auf dem stehenden Holz mit 10 % zu schätzen. Mit diesem Pauschsatz sind sämtliche Betriebsausgaben des Wj. der Holznutzung (einschl. der Wiederaufforstungskosten) abgegolten.

2.5 Sonderschlüssel für geschätzte Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft

Bei Schätzung des Gewinns nach § 162 AO ist im Sachbereich 50 Kz 70 die Sonderschlüsselnummer „5” einzutragen.

2.6 Abgrenzung der LuF vom Gewerbebetrieb

Bei der Abgrenzung der LuF vom Gewerbebetrieb ist nach R 15.5 EStR 2008 in vielen Bereichen auf einen Umsatzvergleich abzustellen. Kauft der LuF fremde Erzeugnisse hinzu oder hat er gewerbliche Tätigkeiten und will er die insoweit anfallenden Umsätze nach R 15.5 EStR 2008 seinem Luf Betrieb zuordnen, ist er hierfür beweislastig. Sofern er keine Unterlagen oder Nachweise für eine Anwendung der vorerwähnten für ihn günstigeren Regelungen in der Buchführung oder in seinen Aufzeichnungen führt und diese nicht erbringt, z. B. Einkaufswert/Umsatzvergleich nach Abs. 5 (sofern dieses Abgrenzungskriterium nach der Übergangsregelung It. den BMF-Schreiben vom 18.01.2010, BStBl 2010 I S. 46, vom 24.06.2010, BStBl 2010 I S. 598 und vom 27.05.2011, BStBl 2011 I S. 561 noch anzuwenden ist, andernfalls gilt die relative Umsatzgrenze von einem Drittel und die absolute Umsatzgrenze von 51.500 €), 50 %-Grenze in Abs. 7 und 8 oder Ein-Drittel-Grenze nach Abs. 9 und 10 und die absolute Umsatzgrenze von 10.300 € und 51.500 € nach Abs. 9 und 10, kommen für ihn die günstigen Abgrenzungsregelungen grundsätzlich nicht zur Anwendung.

2.7 Nichtabgabe der Steuererklärung einschl. der Anlage L bei Schätzung der Besteuerungsgrundlagen

LuF sind nach § 149 Abs. 1 AO verpflichtet, Steuererklärungen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (§ 150 Abs. 1 AO) und die dazugehörigen Gewinnermittlungen (§ 60 EStDV) abzugeben. Nur wenn der LuF dieser Verpflichtung nicht oder nicht vollständig nachkommt, ist der Gewinn nach der jeweils maßgebenden Gewinnermittlungsart zu schätzen. Die Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärungen bleibt für den LuF auch dann bestehen, wenn das Finanzamt seine Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO geschätzt hat.

Sofern der LuF die Steuererklärung und Gewinnermittlung nach Schätzung nicht einreicht, obwohl er einen höheren Gewinn erzielt hat und ihm dies bekannt war oder bekannt sein musste, sind mit Bestandskraft des die geschätzten Besteuerungsgrundlagen beinhaltenden Steuer- oder Feststellungsbescheides die Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO erfüllt. Wird dem Finanzamt diese Ausgangslage beispielsweise im Rahmen einer Betriebsprüfung bekannt, ist eine strafrechtliche Verfolgung – wie in anderen Fällen der nicht vollständigen Erklärung von Gewinnen – geboten.

Entsprechende Einzelfälle oder Fälle, in denen ein Anfangsverdacht für einen höheren als den geschätzten Gewinn besteht, sind der jeweils zuständigen Bußgeld- und Strafsachenstelle zu melden.

2.8 Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG

Bei einer Vollschätzung des Gewinns des luf Betriebes kann der LuF – unabhängig von weiteren Gründen – bereits deshalb keinen Investitionsabzugsbetrag beanspruchen, weil er sich nicht in Bezug auf einzelne Gewinnbestandteile gegen eine solche Gewinnschätzung wenden kann.

Werden vom LuF hingegen die Anlage L mit den notwendigen betriebsbezogenen Daten sowie die weiteren Angaben für die Schätzung des Gewinns des luf Betriebes entsprechend den in Tz. 2.2 ff. vorstehenden Grundsätzen abgegeben und werden die Schätzungsausgangsbeträge angesetzt, kann ein Investitionsabzugsbetrag grundsätzlich in Betracht kommen. Die vorstehenden Schätzungsausgangsbeträge enthalten keine AfA, AfaA oder Aufwendungen nach § 6 Abs. 2 oder 2a EStG (siehe die o. a. Rdvfg. vom 03.07.2006, Tz. 2.2.6 ff.). Derartige Aufwendungen sind nur noch gegen Nachweis (= ordnungsmäßiges Anlageverzeichnis) zu berücksichtigen. Sofern die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags erfüllt sind (siehe das BMF-Schreiben vom 08.05.2009, BStBl 2009 I S. 633), kann dieser neben den Schätzungsausgangsbeträgen berücksichtigt werden. Der LuF muss allerdings sowohl die Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts im Investitionszeitraum als auch die Erfüllung der Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen nachweisen, z. B. durch Vorlage eines ordnungsgemäßen Anlageverzeichnisses. Andernfalls ist der Investitionsabzugsbetrag rückgängig zu machen.

Wurde ein Investitionsabzugsbetrag beansprucht, ist die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 S. 1 EStG im Wj. der begünstigten Investition neben den Schätzungsausgangsbeträge gewinnerhöhend zu erfassen.

3 Wiederkehrende Leistungen/Altenteilsleistungen

3.1 Allgemeines zu den unbaren wiederkehrenden Leistungen/Altenteilsleistungen

Unbare Altenteilsleistungen sind (auch bei LuF mit Gewinnermittlung nach § 13a EStG) grundsätzlich mit ihrem tatsächlichen Wert, der im Einzelnen nachzuweisen ist, abzugsfähig (siehe aber Tz. 3.3). Wird ein Einzelnachweis nicht geführt, so ist – abgesehen von besonderen Fallkonstellationen It. Tz. 3.3 – der Wert unbarer Altenteilsleistungen nach § 1 Abs. 1 der Sachbezugsverordnung (SachBezVO; bis 31.12.2006) bzw. nach § 2 Abs. 1 der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV; ab 01.01.2007) in der für den jeweiligen Vz. geltenden Fassung zu schätzen (H 10.3 [Altenteilsleistung] EStH 2009). Für den Altenteiler-Ehegatten sind bis einschl. 2006 diese Werte um 80 % und ab 2007 und 100 % zu erhöhen (§ 1 Abs. 4 SachBezVO und § 2 Abs. 1, 2 SvEV).

3.2 Wert und Ansatz der unbaren wiederkehrenden Leistungen/Altenteilsleistungen

3.2.1 Wert der unbaren Leistungen

Nachfolgend werden die Nichtbeanstandungsgrenzen aufgeführt, die nach § 1 Abs. 1 SachBezVO bzw. § 2 Abs. 1, 2 SvEV in der für den jeweiligen VZ geltenden Fassung ermittelt werden:

Die Werte für den übrigen Sachaufwand (Heizung, Strom und andere Nebenkosten) werden ausgehend von den für 1994 gültigen Werten unter Berücksichtigung von Teuerungszuschlägen geschätzt, da entsprechende Festsetzungen in der SachBezVO fehlen (§§ 3, 4 Abs. 2 SachBezVO 1995).

Die Nichtbeanstandungsgrenzen gelten auch, wenn der Gewinn nach § 13a EStG ermittelt wird (BFH-Urteil vom 30.04.1976, BStBl 1976 II S. 539). Die vorstehenden Werte gelten bei voller Verpflegung und sind deshalb nicht anwendbar, wenn nur bestimmte Naturalien oder nur eine Teilverpflegung zur Verfügung gestellt wird.

Diese Nichtbeanstandungsgrenzen sind demgegenüber nicht anwendbar, wenn aufgrund der Gewinnermittlungsunterlagen des Betriebs offensichtlich ist, dass die auf die Altenteiler entfallenden Kosten niedriger sind. Sie sind ebenfalls nicht anwendbar, wenn statt voller Verpflegung nur bestimmte Naturalien zur Verfügung gestellt werden.

Werden für die Beköstigung der Altenteiler auch aus dem luf Betrieb selbst gewonnene Erzeugnisse verwendet, ist ein Eigenverbrauch anzusetzen, soweit der Gewinn nicht nach § 13a EStG ermittelt wird.

3.2.2 Ansatz der unbaren Leistungen

Die Abgrenzungsfrage dauernde Last oder Rente und die nachfolgenden Ausführungen gelten grundsätzlich nicht für die regelmäßig bei der begünstigten Vermögensübergabe als „Gegenleistung” vereinbarten Natural- bzw. Sachleistungen, z. B. Gewährung von Kost und Logis, weil insoweit aufgrund der Natur der Leistungen keine gleichmäßigen, sondern in ihrer Höhe schwankende und damit abänderbare Leistungen vorliegen.

Zu den Sachleistungen gehören u. a. die oben aufgeführte kostenlose Verpflegung und unentgeltliche Wohnungsüberlassung einschl. Übernahme der Aufwendungen für Strom, Wasser, Heizung, Schönheitsreparaturen, Instandhaltungsaufwendungen, soweit sie vertraglich vom Vermögensübernehmer zu tragen sind. Ein Abzug der mit der unentgeltlich überlassenen Wohnung in Zusammenhang stehenden Schuldzinsen und anteiligen – vor allem öffentlichen – Lasten, die der Grundstückseigentümer schuldet, kommt nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 25.03.1992, BStBl 1992 II S. 1012 und BMF-Schreiben vom 16.09.2004, BStBl 2004 I S. 922, Tz. 45).

Soweit Sachleistungen zu erbringen sind, können die Vertragsparteien die Abänderbarkeit deshalb nur ausschließen, soweit es sich um vertretbare Sachen handelt.

Etwas anderes kommt ausnahmsweise dann in Betracht, wenn die nachhaltigen Erträge aus dem übertragenen Vermögen nach der Vermögensübertragung erheblich gesunken sind, die unbaren Versorgungsleistungen deutlich unterschreiten und die Versorgungsleistungen im Grunde insoweit abänderbar sind sowie sich deshalb der Anspruch auf diese Leistungen in einen die nachhaltigen Erträge nicht übersteigenden Geldanspruch umwandelt (BFH-Urteil vom 13.12.2005, BStBl 2008 II S. 16, Tz. 3. c)). In einem derartigen Fall gelten die nachfolgenden Ausführungen zu den baren Versorgungsleistungen entsprechend.

3.3 Abgrenzung der dauernden Last von der Rente

Zur strittigen Frage der Abgrenzung der dauernden Last von der Rente bei einem im Vermögensübergabevertrag ausdrücklich vereinbarten Ausschluss oder der Einschränkung einer Anpassung von im Grunde begünstigten Versorgungsleistungen, die aus Anlass einer vor dem 01.01.2008 erfolgten Übertragung einer ertragbringenden Wirtschaftseinheit mit oder ohne ausreichende Erträge (= Typus 1 oder Typus 2) oder einer entgeltlichen Vermögensübertragung als „Gegenleistung” vereinbart wurden, ist Folgendes von Bedeutung:

3.3.1 Allgemeines

Der ertragsteuerrechtliche Begriff der Leibrente setzt gleichbleibende Leistungen/Bezüge voraus. Diese Fälle der Vermögensumschichtung sind dadurch gekennzeichnet, dass eine Versorgung der Bezugsberechtigten allenfalls Motiv für den Leistungsaustausch ist, nicht aber Vertragsinhalt in dem Sinne, dass die Höhe der Leistungen bei Änderungen in der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten und/oder des Vermögensbedürfnisses des Berechtigten schwanken könnte (BFH-Beschluss vom 15.07.1991, BStBl 1992 II S. 78, Tz. C. II.2.).

Demgegenüber sind in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbarte wiederkehrende Geld- und Sachleistungen dauernde Lasten, wenn sie nicht gleichbleibend sind.

3.3.2 Vermögensübergabe i. S. d. Typus 1

3.3.2.1 Dauernde Last aufgrund der Rechtsnatur des Versorgungsvertrages

Eine dauernde Last liegt nicht nur dann vor, wenn sich die Abänderbarkeit aus dem Vertragstext ergibt, vielmehr kann sich nach der Entscheidung des Großen Senats die Änderungsmöglichkeit lediglich aus der „Rechtsnatur des Versorgungsvertrages” ergeben (BFH-Beschluss vom 15.07.1991, BStBl 1992 II S. 78, Tz. C. II.3.). Eine ausdrückliche Bezugnahme auf die Abänderungsmöglichkeit nach § 323 ZPO oder entsprechende konkrete Regelungen sind bei einem solchen Versorgungsvertrag entbehrlich (BFH-Urteil vom 27.08.1997, BStBl 1997 II S. 813).

Für eine einkommensteuerrechtlich beachtliche Änderungsklausel genügt bei einem solchen Vermögensübergabevertrag der „Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO”, weil dies so zu verstehen ist, dass der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll (BFH-Urteil vom 11.03.1992, BStBl 1992 II S. 499; anders bei einem anderen Vermögensübergabevertrag, siehe Tz. 3.3.3.2).

Wurden im Übergabevertrag weder derartige Abänderungsmöglichkeiten aufgenommen noch irgendwelche Einschränkungen hinsichtlich der Höhe der Versorgungsleistungen vereinbart, ist bei der Übergabe ertragbringender betrieblicher Wirtschaftseinheiten i. S. d. Typus 1 gegen Versorgungsleistungen allein aufgrund dieses Vertragstyps regelmäßig eine dauernde Last anzunehmen (BFH-Beschluss vom 15.07.1991, BStBl 1992 II S. 78, Tz. C. II. 3. und BFH-Urteil vom 11.03.1992, BStBl 1992 II S. 499). Ob die Versorgungsleistungen im Vertrag als dauernde Last oder als Rente bezeichnet wurden, spielt keine Rolle.

Bei anderen ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheiten bzw. -gütern gilt dies aus Gründen der Rechtstradition und des Vertrauensschutzes gleichermaßen (BFH-Urteil vom 27.08.1997, BStBl 1997 II S. 813).

Den in einem solchen Vermögensübergabevertrag vereinbarten Versorgungsleistungen liegen somit regelmäßig abänderbare Versorgungsleistungen zugrunde, die deswegen eine dauernde Last begründen und mit ihrem vollen Nennwert abziehbare oder steuerbare Leistungen darstellen (siehe hierzu die nachfolgend aufgeführten Fallgestaltungen).

3.3.2.2 Fallgestaltungen der dauernden Last

Die Abgrenzungsfrage, ob bei einer Vermögensübergabe i. S. d. Typus 1 die vereinbarten Versorgungsleistungen als dauernde Last oder Rente zu beurteilen sind, betrifft hiernach insbesondere folgende Fallgestaltungen nicht, wenn im Übergabevertrag

• eine Bezugnahme auf § 323 ZPO fehlt und keinerlei Einschränkungen hinsichtlich der Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen getroffen wurden,

• eine Wertsicherungsklausel vereinbart wurde, aber darüber hinaus eine Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen nicht ausdrücklich eingeschränkt ist (BFH-Urteil vom 11.03.1992, BStBl 1992 II S. 499),

• § 323 ZPO ausdrücklich vereinbart ist oder der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO – ohne Einschränkungen – angeführt wird oder

• wörtlich eine Änderung der Rente gemäß § 323 ZPO nicht ausgeschlossen ist,

weil sich bei derartigen Fallkonstellationen die Änderungsmöglichkeit hinsichtlich der Versorgungsleistungen bereits aus der „Rechtsnatur des begünstigten Versorgungsvertrages” ergibt (BFH-Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15.07.1991, BStBl 1992 II S. 78).

3.3.2.3 Ausdrücklich eingeschränkte Abänderbarkeit

Liegt eine begünstigte Vermögensübergabe i. S. d. Typus 1 vor, ist – ggf. trotz Bezugnahme auf § 323 ZPO – eine Leibrente in erster Linie dann anzunehmen, wenn und soweit die Vertragsparteien eine Abänderbarkeit ausdrücklich ausschließen (BFH-Urteil vom 11.03.1992, BStBl 1992 II S. 499 und zuletzt BFH-Beschluss vom 09.03.2011, BFH/NV 2011 S. 980). Sofern konkrete Regelungen zur Abänderungsmöglichkeit der wiederkehrenden Leistungen im Übertragungsvertrag getroffen wurden, sind diese für die Beurteilung der Abgrenzungsfrage maßgebend (BFH-Urteil vom 27.08.1997, BStBl 1997 II S. 813 und BFH-Beschlüsse vom 09.05.2007, BFH/NV 2007 S. 1501 sowie vom 09.03.2011, BFH/NV 2011 S. 980). In diesem Fall tritt die Rechtsnatur des Versorgungsvertrags in den Hintergrund; sie ist dann materiell-rechtlich grundsätzlich nicht mehr von Bedeutung (BFH-Urteil vom 27.08.1997, BStBl 1997 II S. 813).

Bei derartigen Regelungen muss es sich um eine wesentliche Einschränkung der Abänderbarkeit handeln, so dass materiell-rechtlich im Vertrag tatsächlich nur eine Veränderung der Versorgungsleistungen aufgrund einer Wertsicherungsklausel oder einem vergleichbaren Umfang vereinbart ist (BFH-Urteile vom 28.01.1986, BStBl 1986 II S. 348, vom 28.01.1986, BStBl 1992 II S. 78 und vom 27.08.1997, BStBl 1997 II S. 813 sowie BFH-Beschluss vom 09.03.2011, BFH/NV 2011 S. 980).

Hierfür ist der sich aus einer solchen Vereinbarung für den Berechtigten der Versorgungsleistungen aufgrund wesentlich geänderter Lebensverhältnisse ergebende tatsächliche Umfang seiner in Bezug auf die wiederkehrenden Leistungen bestehenden Abänderungsmöglichkeiten von entscheidender Bedeutung (BFH-Urteile vom 15.03.1994, BFH/NV 1994 S. 848, vom 27.08.1997, BStBl 1997 II S. 813 und Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 30.06.2010, 5 K 2353/08, n. v.).

Ob eine solche Einschränkung vorliegt, ist anhand der Auslegung der gesamten Vereinbarungen im Vertrag zu überprüfen; es ist nicht allein darauf abzustellen, dass die Abänderungsmöglichkeiten nach § 323 ZPO vereinbart worden sind (BFH-Urteil vom 17.12.1991, BStBl 1993 II S. 15).

Die Bezeichnung der Versorgungsleistungen als dauernde Last durch die Vertragspartner hat für die wiederkehrenden Leistungen keinen prägenden Charakter. Ebenso wenig ausschlaggebend ist, wenn die Vertragspartner im Vertrag ihren ausdrücklichen Willen zum Ansatz von ertragssteuerrechtlich als dauernde Last zu behandelnden Zahlungen dokumentieren (BFH-Urteil vom 15.03.1994, BBFH/NV 1994 S. 848).

Wesentliche Abänderungsmöglichkeiten aufgrund veränderter Lebensbedürfnisse ergeben sich insbesondere bei

• Pflegebedürftigkeit oder

• Heimunterbringung (Alten- und Pflegeheim).

Unwesentliche Abänderungsmöglichkeiten betreffen vor allem die

• Wertsicherungsklausel,

• Übernahme von Krankheitskosten oder

• Anpassung an geänderte Renten der gesetzlichen Rentenversicherung (BFH-Urteil vom 28.01.1986, BFH/NV 1986 S. 526).

3.3.2.4 Schutzklausel hinsichtlich der Abänderbarkeit

Sofern die Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen auf die Höhe der dauerhaft aus dem übertragenen Vermögen erzielten Erträge beschränkt wird, berührt dies den Charakter der Leistungen nicht. Weil diese Erträge nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ohnehin die Begrenzung des Korridors der ertragsteuerrechtlich zu berücksichtigenden begünstigten Versorgungsleistungen nach oben darstellen, beinhaltet eine derartige Vereinbarung keine (wesentliche) Einschränkung (BFH-Urteil vom 13.12.2005, BStBl 2008 S. 16, Tz. 3. c)).

Der vollständige Ausschluss bei wesentlich veränderten Lebensverhältnissen ist keine reine Schutzklausel für den Vermögensübernehmer. Die Existenz des übernommenen Vermögens wird durch eine solche Regelung gerade nicht zusätzlich gefördert, weil der Umfang der Versorgungsverpflichtung von den dauerhaft erzielbaren Erträgen des übertragenen Vermögens abhängig ist. Die Versorgungsleistungen werden durch diese nachhaltigen Erträge begrenzt, deshalb wird die übertragene Vermögenssubstanz durch die Leistungen nicht berührt (siehe BFH-Urteil vom 13.12.2005, BStBl 2008 II S. 16, Tz. 3. c)).

Durch den vorerwähnten schädlichen Ausschluss der Abänderbarkeit der Leistungen wird vielmehr eine völlig andere rechtliche und wirtschaftliche Ausgangslage für den Versorgungsberechtigten und den Vermögensübernehmer geschaffen, weil eine Leistungsanpassung selbst dann von vornherein ausgeschlossen ist, wenn diese aus den erzielten Erträgen des übernommenen Vermögens beglichen werden könnten.

Auch gegenüber einem möglichen Sozialleistungsträger wird im Bedarfsfall zivilrechtlich eine andersartige Rechtslage begründet. Hätte der Versorgungsberechtigte einen Erhöhungsanspruch, z. B. aufgrund Pflegebedürftigkeit, könnte dieser vom Sozialleistungsträger in einen Anspruch auf Geldersatzrente übergeleitet werden. Im anderen Fall bleibt dem Träger nur die Überleitung von Ansprüchen aufgrund von Unterhaltspflichten.

Ferner hat eine solche Klausel auch Bedeutung gegenüber möglichen gleichzustellenden Geschwistern des Vermögensübernehmers. Einerseits kann durch den Eintritt des Pflegefalls ein erhebliches wirtschaftliches Ungleichgewicht in dem Fall eintreten, wenn dieses Risiko bei den Ausgleichsverpflichtungen gegenüber den Geschwistern nicht ausreichend berücksichtigt wurde. Andererseits kann sich eine solche Unausgewogenheit auch ergeben, wenn bei der Ermittlung der Ausgleichsverpflichtungen dieses Risiko zwar eingeflossen ist, tatsächlich aber dieser Fall nicht eintritt.

3.3.2.5 Anderweitige Abänderbarkeit durch geminderte Erträge

Betreffen die vertraglichen Einschränkungen der Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen nur den erhöhten Bedarf wegen Pflegebedürftigkeit bei Heimunterbringung oder nur die Heimunterbringung, wird bei einer Vermögensübergabe i. S. d. Typus 1 – und bei ausdrücklicher Vereinbarung der Abänderungsmöglichkeiten entsprechend § 323 ZPO bei einer anderweitigen Vermögensübergabe (siehe Tz. 3.3.3.2 f.) – die auf einer verminderten Leistungsfähigkeit des Vermögensübernehmers beruhende Anpassung der Versorgungsleistungen nicht berührt.

Hat sich die Leistungsfähigkeit des Zahlungsverpflichteten der dauernden Last bei der Übertragung einer ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit (= Typus 1) dadurch wesentlich geändert, dass die dauerhaft erzielten (Netto-)Erträge nicht mehr ausreichen, um die Versorgungsleistungen zu erbringen, sind diese lediglich auf die Höhe dieser Erträge begrenzt (BFH-Urteil vom 13.12.205, BStBl 2008 II S. 16, Tz. 3. c) – e) und Rdvfg. vom 30.08.2010 – S 2230 A - St 31 1 – Tz. 3.3.1). Die darüber hinaus geleisteten Zahlungen stellen Zuwendungen i. S. v. § 12 EStG dar. Eine Prüfung des – ggf. verbliebenen – Wertes des übertragenen Vermögens ist hierbei nicht vorzunehmen.

Würde in den vorstehenden Fällen mehr geleistet als das übertragene Vermögen an Erträgen abwirft, wäre der Verpflichtete gezwungen zur Erfüllung seiner Schuld auf das übergebene oder sein sonstiges Vermögen zurückzugreifen. Dies würde zur Minderung gerade des Vermögens führen, was Grundlage der aus den erzielten (Netto-)Erträgen zu erbringenden Versorgungsleistungen sein soll. Finanzielle Verpflichtungen, die über den Ertrag des begünstigten Vermögens hinaus erfüllt werden, beruhen nicht mehr auf einer begünstigten Vermögensübergabe, sondern auf einer hiervon unabhängigen Versorgungszusage (BFH-Urteil vom 13.12.2005, BStBl 2008 II S. 16, Tz. 3. c)).

Eine erhebliche Veränderung der Verhältnisse kann im Einzelfall sogar dazu führen, dass sich ein Anspruch auf Natural- und Versorgungsleistungen in einen Geldanspruch umwandeln kann (BFH-Urteil vom 13.12.2005, BStBl 2008 II S. 16, Tz. 3. c)). Dies ist gegeben, wenn die dauerhaft erzielten Nettoerträge wesentlich niedriger sind, als die Naturalleistungen.

Die vorstehenden Ausführungen gelten sinngemäß auch für die Übertragung einer Wirtschaftseinheit i. S. d. Typus 2.

3.3.3 Vermögensübergabe i. S. d. Typus 2 und entgeltliche Vermögensübergabe

3.3.3.1 Unabänderbarkeit der Versorgungsleistungen

Bei einer Vermögensübergabe i. S. d. Typus 2 oder einer entgeltlichen Vermögensübergabe kann eine Abänderbarkeit der vereinbarten Versorgungsleistungen nicht auf die Rechtsnatur des Vertrages gestützt werden. Deshalb kann sich dies zum einen nur aus der Art der vereinbarten Leistungen ergeben. Zum anderen haben die Vertragschließenden auch bei einer solchen Vermögensübergabe für vereinbarte Geldleistungen die rechtlich anerkannte Möglichkeit, diese als abänderbar und damit als dauernde Last zu vereinbaren.

3.3.3.2 Ausdrückliche Vereinbarung von § 323 ZPO und eingeschränkte Abänderbarkeit

Für eine ertragsteuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel sind allerdings bei der vorerwähnten Vermögensübergabe ausdrückliche entsprechende Vereinbarungen im Übergabevertrag notwendig. Bei einem derartigen Vermögensübergabevertrag reicht regelmäßig der bloße ausdrückliche „Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO” nicht aus, wenn weitere vertragliche Abänderungsmöglichkeiten für die Leistungen nicht vereinbart werden (BFH-Urteile vom 17.12.1991, BStBl 1993 II S. 15 und vom 27.11.1996, BStBl 1997 II S. 284; siehe im Einzelnen Tz. 1.5 ff.).

Beinhaltet der Übergabevertrag ausdrücklich die Änderungsmöglichkeit nach § 323 ZPO, gelten die vorstehenden Grundsätze in Tz. 3.3.2.3 zur Einschränkung der Abänderung der Versorgungsleistungen bei Vermögensübergabe i. S. d. Typus 1 entsprechend. Dies ergibt sich eindeutig aufgrund der höchstrichterlichen Rechtsprechung (siehe insoweit die Bezugnahme im BFH-Urteil vom 27.08.1997, BStBl 1997 II S. 813 auf die BFH-Urteile vom 17.12.1991, BStBl 1993 II S. 15 und vom 09.02.1994, BStBl 1995 II S. 47). Darüber hinaus ergibt sich dies nicht nur unmittelbar aus dem o. a. BFH-Beschluss vom 09.05.2007, BFH/NV 2007 S. 1501, weil dem die Übertragung einer ertragbringenden Wirtschaftseinheit i. S. d. Typus 1 zugrunde liegt, sondern auch aus der Bezugnahme auf die vorerwähnten BFH-Urteile vom 28.01.1986, BStBl 1986 II S. 348 und BFH/NV 1986 S. 526, weil insoweit jeweils die Übertragung einer begünstigten Wirtschaftseinheit betroffen ist und die vorgenannte nachfolgende höchstrichterliche Rechtsprechung auf diese Entscheidungen verweist (siehe BFH-Urteile vom 15.03.1994, BFH/NV 1994 S. 848, und BFH-Beschluss vom 09.05.2007, BFH/NV 2007 S. 1501).

Die Bezugnahme auf § 323 ZPO führt bei der hier betroffenen Vermögensübertragung allerdings nicht ohne weiteres dazu, dass die Versorgungsleistungen als dauernde Last zu beurteilen sind, weil der gesamte Vertragsinhalt einheitlich zu betrachten ist (BFH-Urteil vom 17.12.1991, BStBl 1993 II S. 15). Machen die Vertragspartner die Höhe der Versorgungsleistungen tatsächlich materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen, liegt deshalb eine Leibrente vor (BFH-Urteile vom 15.03.1994, BFH/NV 1994 S. 848 und vom 27.08.1997, BStBl 1997 II S. 813).

3.3.3.3 Gleichwertige Änderungsmöglichkeit

Fehlt eine ausdrückliche Bezugnahme auf § 323 ZPO im Vertrag, muss die Abänderungsmöglichkeit im Vertrag positiv und bezogen auf einen wesentlichen Umfang aufgenommen werden. Insoweit gelten die vorstehenden Ausführungen in Tz. 3.3.3.2 sinngemäß.

Eine gleichwertige, d. h. wesentlich veränderten Lebensbedürfnissen Rechnung tragende (siehe hierzu Tz. 3.3.2.3), Änderungsmöglichkeit kann sich aufgrund eines konkret aufgenommenen Vertragsinhaltes ergeben, der eine Anpassung nach den entsprechenden Bedürfnissen des Vermögensübergebers und/oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt.

Ob eine solche wesentliche Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen tatsächlich vertraglich vereinbart ist, kann regelmäßig nur von Fall zu Fall durch Auslegung des gesamten Vertragsinhaltes ermittelt werden (BFH-Urteile vom 27.08.1997, BStBl 1997 II S. 813 und vom 11.03.1992, BStBl 1992 II S. 499). Die vertragsimmanenten Rechte und Pflichten ergeben sich aus dem Inhalt des konkreten Vertrages in Verbindung mit dem Rechtssatz, dass verpflichtende Verträge grundsätzlich rechtsverbindlich sind.

Wird beispielsweise im Übergabevertrag die Übernahme der Aufwendungen aufgrund Pflegebedürftigkeit vereinbart, nachfolgend jedoch derart eingeschränkt, dass dadurch den Verpflichteten keinerlei finanzielle Belastungen treffen (siehe Tz. 3.4.2.2 zur Fallgruppe 2), liegen nicht abänderbare Leistungen vor. Bei Würdigung des gesamten Vereinbarten besteht tatsächlich nur eine unwesentliche Änderungsmöglichkeit (BFH-Urteil vom 15.03.1994, BFH/NV 1994 S. 848).

3.3.4 Begrenzung der Versorgungsleistungen auf die dauerhaft erzielbaren Erträge

Keine grundsätzlich negativen Auswirkungen für die ertragsteuerrechtliche Beurteilung der Versorgungsleistungen hat eine Vereinbarung über die Begrenzung der Versorgungsleistungen auf die Höhe der dauerhaft aus dem übertragenen Vermögen erzielten Erträge. Diese Erträge stellen nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ohnehin die Begrenzung des Korridors der ertragsteuerrechtlich zu berücksichtigenden begünstigten Versorgungsleistungen nach oben dar (BFH-Urteil vom 13.12.2005, BStBl 2008 S. 16, Tz. 3. c)).

3.3.5 Versorgungsleistungen im Umfang der bei Vermögensübergabe dauerhaft erzielbaren Erträge

Sofern die bei Vermögensübergabe vereinbarten Versorgungsleistungen in etwa den dauerhaft erzielbaren Erträgen entsprechen, kann fraglich sein, ob bei einer Ausgangslage entsprechend der Fallgruppe 3 (Tz. 3.4.2.3) überhaupt abänderbare Leistungen vorliegen. In einem solchen Fall können die Versorgungsleistungen – aus dem Blickwinkel im Zeitpunkt der Vermögensübergabe – ohne entscheidende Veränderung dieser maßgebenden Erträge wegen der ertragsteuerrechtlichen Begrenzung auf diese Erträge selbst dann nicht erhöht werden, wenn ein erheblich erhöhter Bedarf beim Versorgungsberechtigten eingetreten ist.

Bei Berücksichtigung der wirtschaftliche Betrachtungsweise könnten in diesem Fall unabänderbare Versorgungsleistungen (= Leibrente) angenommen werden.

Die Annahme einer Leibrente wird bei einer solchen Ausgangslage – zumindest bei Wirtschaftseinheiten mit schwankenden Erträgen, z. B. bei Betriebsübertragung – jedoch als zu enge ertragsteuerrechtliche Beurteilung angesehen, weil zum einen bei den dauerhaft erzielbaren Erträgen nicht nur auf den Übertragungszeitpunkt, sondern bei einem erhöhten Bedarf des Versorgungsberechtigten auf diese Erträge im Zeitpunkt der möglichen Anpassung der Leistungen abzustellen ist. Ferner besteht aufgrund der vertraglichen Vereinbarung zivilrechtlich unstrittig der Anspruch des Vermögensübergebers bei einem gestiegenen Bedarf, z. B. aufgrund Pflegebedürftigkeit. Diese Verpflichtung kann auch von einem Sozialleistungsträger gegenüber dem Vermögensübernehmer eingefordert werden.

Darüber hinaus genügt nach dem BFH-Urteil vom 20.05.1980, BStBl 1980 II S. 573 die vertraglich eingeräumte Möglichkeit der Anpassung der Versorgungsleistungen aufgrund wesentlich veränderter Lebensverhältnisse beim Berechtigten.

3.3.6 Mehrere Vermögensübernehmer in einem Übergabevertrag

Sofern die Vermögensübergabe in einem (einzigen) Vertrag getrennt auf mehrere Vermögensübernehmer stattfindet, sind die vorstehenden Grundsätze für jede Vermögensübergabe und jeden Versorgungsverpflichteten gesondert anzuwenden. Insoweit ist der gesamte Vertragsinhalt bezogen auf den jeweiligen Vermögensübernehmer maßgebend. Die Vermögensübergabe in einem Übergabevertrag kann eine einheitliche Beurteilung weder der gesamten Vermögensübergabe noch der insgesamt vereinbarten Versorgungsleistungen begründen.

Führt die getrennte Betrachtung jeder Übertragung zu einer unterschiedlichen Beurteilung der einzelnen Vermögensübergabe beim Versorgungsverpflichteten, hat dies im Hinblick auf die korrespondierende Sachbehandlung auch entsprechende Auswirkungen beim Versorgungsverpflichteten.

3.3.7 Änderung der ursprünglichen vertraglichen Vereinbarungen

3.3.7.1 Vermögensübergabe i. S. d. Typus 1

Die Voraussetzungen einer begünstigen Vermögensübergabe nach Art und Umfang sind grundsätzlich anhand der ursprünglichen Vereinbarungen im Übertragungsvertrag zu beurteilen. Dies gilt u. a. auch für die Abgrenzung der dauernden Last von der Rente.

Eine im Vermögensübergabevertrag geschlossene Rentenvereinbarung kann durch einen zivilrechtlich wirksamen, d. h. notariellen oder schriftlichen, Änderungsvertrag – auch im Laufe eines Veranlagungszeitraums – mit Wirkung für die Zukunft in eine dauernde Last umgewandelt werden (BFH-Urteil vom 03.03.2004, BStBl 2004 II S. 824 und BMF-Schreiben vom 16.09.2004, BStBl 2004 I S. 922, Tz. 48). Dies gilt für eine Vermögensübergabe i. S. d. Typus 1.

Eine Änderung des Ursprungsvertrages ist wegen der Rechtsnatur des begünstigten Versorgungsvertrages anzuerkennen, wenn sie durch nachweisbare Umstände veranlasst ist,

• die nach Maßgabe des bisherigen Vertragsinhaltes oder

• nach der Rechtsnatur des Vertrages rechtserheblich sind und

wenn diese Umstände eine veränderte Leistungsfähigkeit des Verpflichteten und/oder eine andere Bedarfslage des Berechtigten anzeigen.

Hiernach können die Vertragsbeteiligten auch bei unveränderter Höhe der Versorgungsleistungen gezielt die Leibrente in eine dauernde Last umwandeln.

3.3.7.2 Vermögensübergabe i. S. d. Typus 2 und entgeltliche Vermögensübergabe

Die vorstehenden Grundsätze zur nachträglichen Abänderung einer Leibrente in eine dauernde Last gelten nicht ohne weiteres für eine Vermögensübergabe i. S. d. Typus 2 und einer entgeltlichen Vermögensübergabe. Beide Vertragstypen unterliegen nach höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht dem Sonderrecht der begünstigten Vermögensübertragung. Für die erstgenannte Vermögensübergabe ist mit BMF-Schreiben vom 16.09.2004, BStBl 2004 I S. 922, Rz. 74 i. V. m. Rz. 48 keine Anwendungsregelung hinsichtlich der Abänderbarkeit von ursprünglichen Vereinbarungen getroffen worden. Deshalb sind insoweit die allgemein gültigen Grundsätze maßgebend.

War ursprünglich bei einer solchen Vermögensübergabe eine Leibrente vereinbart, haben sich die Vertragsbeteiligten ausdrücklich dafür entschieden, auf die veränderte Leistungsfähigkeit und/oder ein anderes Versorgungsbedürfnis, d. h. auf wesentlich geänderte Lebensverhältnisse, nicht durch eine Anpassung der Versorgungsleistungen zu reagieren. Eine nachträgliche Änderung dieser Vertragslage kann deshalb grundsätzlich weder auf den ursprünglichen Vertragsinhalt gestützt werden noch auf die Rechtsnatur des Vertrages, weil ein solcher Vertrag gerade nicht vorliegt.

Hiernach scheidet eine ertragsteuerrechtliche Berücksichtigung der nachträglichen Vereinbarung einer dauernden Last regelmäßig aus. Soweit auf eine solche nachträgliche vertragliche Umwandlung der Versorgungsleistungen erhöhte Zahlungen gestützt werden, weil beispielsweise nunmehr abweichend vom ursprünglichen Vereinbarten Aufwendungen für die Pflegebedürftigkeit übernommen werden, stellen diese ertragsteuerrechtlich nicht abzugsfähige Unterhaltsleistungen dar.

Etwas anderes kann bei nachgewiesenen erheblichen Streitigkeiten der Vertragsparteien gelten, die im Rahmen eines gerichtlichen Verfahrens zu einer nachträglichen Vereinbarung über die Abänderbarkeit der wiederkehrenden Leistungen nach § 323 ZPO führen (BFH-Urteil 13.04.2011, X B 69/10, n. v., zur umgekehrten Fallkonstellation).

3.3.7.3 Änderung mit Wirkung für die Zukunft

Eine rückwirkende Änderung der Versorgungsleistungen scheidet – abgesehen von einer lediglich technisch bedingten Rückbeziehung von wenigen Tagen (BMF-Schreiben vom 11.03.2010, BStBl 2010 I S. 227, Rz. 60 unter Hinweis auf die BFH-Urteile vom 21.05.1987, BStBl 1987 II S. 710 und vom 29.11.1988, BStBl 1989 II S. 281), z. B. auf den Monatsanfang – zum einen wegen des Grundsatzes der Tatbestandsverwirklichung aus. Bei einer solchen vertraglichen Änderungen handelt es sich regelmäßig weder um eine rückwirkende Erbauseinandersetzung noch um einen Vergleich im Rahmen eines Zivilrechtsstreites, deshalb kommt die in diesen Fällen höchstrichterlich ggf. zugelassene Rückwirkung von Vereinbarungen nicht zum Tragen.

Zum anderen haben die Versorgungsberechtigten bis zur entsprechenden vertraglichen Änderung keinen Anspruch, ihr erhöhtes Versorgungsbedürfnis gegenüber dem Verpflichteten der Versorgungsleistungen rechtlich durchsetzen zu können. Müssten beispielsweise Aufwendungen aus Anlass der Pflegebedürftigkeit vom Sozialhilfeträger übernommen werden, weil der Versorgungsberechtigte nicht über genügend Einkünfte und Vermögen verfügt, könnten sie den Verpflichteten der Versorgungsleistungen bei unabänderbar vereinbarten Versorgungsleistungen nicht aus einer vertraglichen Verpflichtung zur Übernahme der pflegebedingten Aufwendungen in Anspruch nehmen.

Würde rückwirkend eine Vertragsänderung akzeptiert, würde die wirtschaftliche Belastung des Stpfl. in diesem Zeitraum nicht der ertragsteuerrechtlichen Beurteilung entsprechen.

3.3.7.4 Anforderungen an den Änderungsvertrag

3.3.7.4.1 Steuerrechtlich anzuerkennender Vertrag

Für die steuerrechtliche Anerkennung des Änderungsvertrags gelten grundsätzlich die für den Ursprungsvertrag maßgebenden Grundsätze entsprechend (BMF-Schreiben vom 11.03.2010, BStBl 2010 I S. 227, Rz. 59 und – zum Ursprungsvertrag – BFH-Urteil vom 15.07.1992, BStBl 1992 II S. 1020). Die gegenseitigen und gegenüber dem Ursprungsvertrag geänderten Rechte und Pflichten müssen klar und eindeutig sowie rechtswirksam vereinbart und ernsthaft gewollt sein und die geänderten Leistungen wie vereinbart tatsächlich erbracht werden.

3.3.7.4.2 Gründe für die Vertragsänderung

Die Vertragsänderung kann ertragsteuerrechtlich nur anerkannt werden, wenn sie entweder durch die Rechtsnatur des Vermögensübergabevertrages oder nach Maßgabe des gesamten (Ursprungs-)Vertragsinhalts begründet ist. Die Änderung muss in der Regel durch ein langfristig verändertes Versorgungsbedürfnis oder entsprechend veränderte Leistungsfähigkeit verursacht sein. Bei dem zuerst Genannten ist dies regelmäßig gegeben, wenn der Bedarf des Versorgungsberechtigten durch eine Änderung der Lebensverhältnisse in wesentlichem Umfang gestiegen ist. Das zuletzt Erwähnte ist üblicherweise erfüllt, wenn die nachhaltig erzielten Erträge aus dem übertragenen Vermögen wesentlich niedriger sind als die Versorgungsleistungen.

Eine subjektiv andere Bewertung des Versorgungsbedürfnisses nach Vertragsabschluss durch die Vertragspartner reicht für eine Änderung nicht aus, vielmehr müssen nachweislich objektive vertragsimmanente Umstände vorliegen, die auf eine Veränderung schließen lassen (BFH-Urteil vom 27.08.1996, BStBl 1997 II S. 47).

Der Grund für die Änderung des Vermögensübergabevertrages mit Art und Umfang der geänderten Verhältnisse (= verringerte Leistungsfähigkeit des Vermögensübernehmers oder gestiegenes oder reduziertes Versorgungsbedürfnis des Übergebers) sind detailliert anzugeben. Andernfalls kann eine Abgrenzung zwischen einem vertragsgerechten Verhalten und dem fehlenden Rechtsbindungswillen der Vertragspartner nicht oder nicht ohne weiteres vorgenommen werden. Als Folge davon kann dies zur teilweisen oder vollständigen ertragsteuerrechtlichen Nichtberücksichtigung der Versorgungsleistungen (= Unterhaltszahlungen) führen.

Liquiditätsengpässe oder Zahlungsschwierigkeiten dürfen im Regelfall keine Auswirkungen auf den Umfang der Versorgungsleistungen haben (BFH-Urteil vom 15.09.2010, BFH/NV 2011 S. 127).

3.3.7.4.3 Schriftformerfordernis

Im Änderungsvertrag müssen die gegenüber dem Ursprungsvertrag geänderten Vertragsbestandsteile regelmäßig in allen Fällen schriftlich aufgenommen werden, um eine Abgrenzung der einkommensteuerlich zu beachtenden Anpassungsgründe von anderen vornehmen zu können (BFH-Urteile vom 19.01.2005, BStBl 2005 II S. 434 und vom 15.09.2010, BStBl 2011 II S. 641). Dies gilt unabhängig davon, ob die wiederkehrenden Leistungen als dauernde Last oder Leibrente zu beurteilen sind. Eine solche Vertragsanpassung bedarf selbst bei einer ursprünglich notariellen Vereinbarung keiner notariellen Form.

Nach § 761 BGB ist bei der Erweiterung bzw. Erhöhung eines Rentenversprechens die Schriftform vorgeschrieben, bei der Einschränkung oder bloßen Erläuterungen hingegen nicht. Im Hinblick auf die Abgrenzung eines vertragsgemäßen von einem schädlichen Verhalten ohne ausreichenden Rechtsbindungswillen hält die höchstrichterliche Rechtsprechung zumindest bei Verträgen nach Bekanntgabe des BFH-Urteils vom 15.09.2010, BFH/NV 2011 S. 127 die Schriftform in jedem Änderungsfall, d. h. auch in Fällen ohne zivilrechtliches Schriftformerfordernis, für geboten.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung gilt dieses generelle Schriftformerfordernis für alle nach dem 29.07.2011 (= Bekanntgabe des o. a. BFH-Urteils vom 15.09.2010, a. a. O. im BStBl 2010 I) vorgenommenen Vertragsänderungen.

3.3.7.4.4 Folgen einer einkommensteuerlich nicht anzuerkennenden Vertragsänderung

Eine Änderung der Versorgungsleistungen ohne diese Grundlage beruht auf einer freiwilligen Vereinbarung und kann ertragsteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden. Hiernach freiwillig geleistete höhere Beträge haben Unterhaltscharakter, bei wesentlich niedrigeren Zahlungen fehlt den Vereinbarungen der Rechtsbindungswille mit der Folge der vollen Nichtabziehbarkeit dieser Leistungen.

3.3.8 Anwendungsregelungen

3.3.8.1 Grundregel

Die vorstehenden Ausführungen gelten in erster Linie für die sog. „Altverträge”, d. h. die vor dem 01.01.2008 abgeschlossenen Vermögensübergabeverträge, da regelmäßig nur hier eine Unterscheidung zwischen Rente und dauernde Last ertragsteuerrechtlich noch relevant ist. Für diese „Altverträge” gilt das vor dem 01.01.2008 geltende Recht grundsätzlich zeitlich unbegrenzt fort (§ 52 Abs. 23f Satz 2 EStG und BMF-Schreiben vom 11.03.2010, BStBl 2010 I S. 227, Rz. 81 i. V. m. dem BMF-Schreiben vom 16.09.2004, BStBl 2004 I S. 922, Rz. 65 ff.).

Hiernach gelten eine Vielzahl von Übergangsregelungen für bestimmte Vermögensübergaben vor dem 01.01.2008 unverändert fort. Nachfolgend werden noch zwei wesentliche Fallkonstellationen aufgeführt.

3.3.8.2 Ausreichender Ertrag durch ersparte Aufwendungen

Eine Einschränkung gilt für „Altverträge”, bei denen das übertragene Vermögen nur deshalb einen ausreichenden Ertrag bringt, weil Aufwendungen erspart werden (§ 52 Abs. 23f Satz 2 EStG und BMF-Schreiben vom 11.03.2010, BStBl 2010 I S. 227, Rz. 82). Für diese Vermögensübertragungen sind die neuen Regelungen in § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG und das BMF-Schreiben vom 11.03.2010, BStBl 2010 I S. 227 ab dem Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden. Bei solchen „Altverträgen” werden die Versorgungsleistungen ab dem 01.01.2008 regelmäßig einerseits nicht mehr als Sonderausgaben begünstigt sein und stellen andererseits keine Einkünfte nach § 22 Nr. 1b EStG dar. Es ist insoweit auch nicht nachträglich von einer entgeltlichen Vermögensübertragung auszugehen.

3.3.8.3 Ausreichender Ertrag durch Nutzungsvorteil

Bei der Einschränkung für „Altverträge” greift für bestimmte Vermögensübertragungen eine Rückausnahme, für der die oben angeführte Grundregel zur Anwendung kommt. Dies betrifft Vermögensübertragungen vor dem 01.01.2008, wenn ein ausreichender Ertrag in Form des Nutzungsvorteils eines durch den Vermögensübernehmer zu eigenen Zwecken genutzten Grundstücks vorliegt (BMF-Schreiben vom 11.03.2010, BStBl 2010 I S. 227, Rz. 82).

Die unentgeltliche Nutzung eines Grundstücks durch den Vermögensübergeber ist kein derartiger Nutzungsvorteil (BMF-Schreiben vom 16.04.2004, BStBl 2004 I S. 922, Rz. 12).

3.3.9 Nachträgliche Umschichtung

3.3.9.1 Ertragbringende Wirtschaftseinheit i. S. d. Typus 1

Wird das aufgrund eines sog. „Altvertrages” erworbene begünstige Vermögen nach dem 31.12.2007 in wesentlichem Umfang nachträglich umgeschichtet, kann diese Umschichtung unschädlich sein (siehe BMF-Schreiben vom 11.03.2010, BStBl 2010 I S. 227, Rz. 88 und BFH-Urteil vom 17.03.2010, BFH/NV 2010 S. 1700). Ob eine solche Umschichtung im ursprünglichen Übergabevertrag konkret vereinbart war oder nicht, hat hierbei grundsätzlich keine Bedeutung (BFH-Urteil vom 17.03.2010, BFH/NV 2010 S. 1700).

Sofern die Umschichtung in ausreichend ertragbringendes Vermögen durchgeführt wird, spielt selbst eine fehlende Zustimmung des Versorgungsberechtigten keine Rolle (BFH-Urteil vom 17.03.2010, BFH/NV 2010 S. 1700).

Für eine solche Umschichtung gelten die für begünstigte Vermögensübertragungen vor dem 01.01.2008 maßgebenden und vorstehenden Grundsätze grundsätzlich uneingeschränkt. Deshalb muss eine Umschichtung von „Altvermögen” nach dem 31.12.2007 nicht in das ab dem 01.01.2008 nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nur noch begünstigte Vermögen durchgeführt werden.

Ob eine begünstige nachträgliche Umschichtung vorliegt, ist nach den Regelungen im BMF-Schreiben vom 16.09.2004, BStBl 2004 I S. 922, Rz. 28 ff. zu beurteilen (siehe BMF-Schreiben vom 11.03.2010, BStBl 2010 I S. 227, Rz. 88). Hiernach ist die Umschichtung von ertragbringendem in anderes ertragbringendes Vermögen i. S. d. Typus 1 zulässig (siehe auch BFH-Urteile vom 17.03.2010, BFH/NV 2010 S. 1700 und – zu nicht ertragreichem Vermögen – vom 18.08.2010, BFH/NV 2011 S. 470).

Werden wesentliche Teile der übernommenen ertragbringenden Wirtschaftseinheit veräußert, sind die nach der Übertragung weiter zu entrichtenden wiederkehrenden Leistungen weiterhin begünstigte Versorgungsleistungen, wenn die erzielbaren Erträge des zurückbehaltenen Teils für sich betrachtet eine ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit bildet (BMF-Schreiben vom 16.09.2004, BStBl 2004 I S. 922, Rz. 30 und BFH-Urteil vom 17.03.2010, BFH/NV 2010 S. 1700).

3.3.9.2 Wirtschaftseinheit i. S. d. Typus 2

Nach Verwaltungsauffassung scheidet eine Umschichtung in eine Wirtschaftseinheit i. S. d. Typus 2 aus, weil sie nicht ausreichend ertragbringend ist, von der Anwendungs- bzw. Übergangsregelung deshalb nicht erfasst wird (siehe BMF-Schreiben vom 11.03.2010, BStBl 2010 I S. 227, Rz. 88 i. V. m. BMF-Schreiben vom 16.09.2004, BStBl 2004 I S. 922, Rz. 28 ff.) und die für diesen Typus gültige Anwendungsregelung (= vor dem 01.11.2004 abgeschlossener Vertrag) ausgelaufen ist.

Dies gilt auch nach höchstrichterlicher Rechtsprechung, weil eine solche Wirtschaftseinheit oder anderes nicht ausreichend ertragbringendes Vermögen ohnehin kein begünstigtes Vermögen darstellt (BFH-Urteil vom 18.08.2010, BFH/NV 2011 S. 470).

Als Rechtsfolge einer solchen Umschichtung haben die aufgrund des ursprünglichen Vermögensübergabevertrages vereinbarten wiederkehrenden Leistungen nur noch Unterhaltscharakter und sind ertragsteuerrechtlich grundsätzlich nicht mehr berücksichtigungsfähig. Dies gilt grundsätzlich selbst dann, wenn die Vertragspartner die ursprünglich vereinbarten Versorgungsleistungen auf die Höhe der nach der Umschichtung dauerhaft erzielbaren wesentlich niedrigeren Erträge anpassen (BFH-Urteil vom 18.08.2010, BFH/NV 2011 S. 470; siehe Tz. 3.3.9.4).

3.3.9.3 Grundlage der dauerhaft erzielbaren Erträge

Bei der Abgrenzung der begünstigten von der nicht begünstigten Umschichtung sind die dauerhaft erzielbaren (Netto-)Erträge im Umschichtungszeitpunkt in Bezug auf das umgeschichtete, d. h. neue, begünstigte Vermögen heranzuziehen (BMF-Schreiben vom 16.09.2004, a. a. O., Rz. 31 ff.). Deshalb ist hierbei grundsätzlich auf die Erträge des Umschichtungsjahres und der beiden Folgejahre abzustellen (BFH-Urteil vom 17.03.2010, BFH/NV 2010 S. 1700).

3.3.9.4 Änderung der Versorgungsleistungen nach der Umschichtung

Sofern aufgrund der Vermögensumschichtung die Versorgungsleistungen eingeschränkt oder reduziert werden, kann hieraus bei wesentlicher Abweichung gegenüber den vorher vereinbarten Leistungen auf einen fehlenden Rechtsbindungswillen der Vertragsparteien geschlossen werden, der die Berücksichtigung der gesamten verbleibenden Versorgungsleistungen ausschließt (BFH-Urteil vom 18.08.2010, BFH/NV 2011 S. 470).

Durch eine Vermögensumschichtung wird der durch die ursprüngliche Vermögensübergabe und die hieraus erzielten nachhaltigen Erträge bestimmte Korridor grundsätzlich nicht berührt (zum Korridor siehe das BFH-Urteil vom 13.12.2005, BStBl 2008 II S. 16). Beruht eine wesentliche Reduzierung der Versorgungsleistungen auf den durch die Vermögensumschichtung geminderten Erträgen, spricht dies für einen fehlenden Rechtsbindungswillen der Vertragsbeteiligten (BFH-Urteil vom 18.08.2010, BFH/NV 2011 S. 470).

Die Versorgungsleistungen stellen danach insgesamt nur noch ertragsteuerrechtlich regelmäßig unbeachtliche Unterhaltsleistungen dar.

3.4 Abgrenzung abänderbare von den nicht oder nicht ausreichend abänderbaren Vermögensleistungen anhand der vertraglichen Vereinbarung

3.4.1 Betroffene Vermögensübertragungen bzw. Fallgestaltungen

Die notwendige Prüfung der Frage, ob der Ausschluss oder die Einschränkung der Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen für die Annahme einer dauernden Last unschädlich ist oder eine Leibrente begründet, betrifft in erster Linie folgende Fallgestaltungen der Vermögensübergabe:

• Wirtschaftseinheit i. S. d. Typus 1 (Tz. 3.3.2.3)

  • Konkrete Einschränkungen der Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen bei einem Vermögensübergabevertrag wurden im Vertrag aufgenommen; dies gilt auch, wenn im Vertrag ausdrücklich auf die Änderungsrechte aus § 323 ZPO Bezug genommen wird.

• Wirtschaftseinheit i. S. d. Typus 2

  • Im Vermögensübergabevertrag fehlt eine Bezugnahme auf § 323 ZPO, allerdings werden Änderungsmöglichkeiten im Vertrag ausdrücklich benannt (siehe Tz. 3.3.3.3).

  • Im Vermögensübergabevertrag ist § 323 ZPO eigens aufgeführt, daneben enthält der Vertrag aber konkrete Einschränkungen der Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen (siehe Tz. 3.3.3.2).

• Nicht begünstigte Wirtschaftseinheit (= entgeltliche Vermögensübertragung)

  • Im Vermögensübergabevertrag fehlt eine Bezugnahme auf § 323 ZPO, allerdings werden Änderungsmöglichkeiten im Vertrag ausdrücklich benannt (siehe Tz. 3.3.3.3).

  • Der Vermögensübergabevertrag enthält § 323 ZPO ausdrücklich, daneben sind im Vertrag bestimmte Einschränkungen der Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen aufgeführt (siehe Tz. 3.3.3.2).

Ob in den vorstehenden Fallgestaltungen eine dauernde Last oder eine Leibrente vorliegt, richtet sich im Grunde nach einheitlichen Abgrenzungskriterien. Dies ergibt sich eindeutig aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung, weil der BFH für die ertragsteuerrechtliche Beurteilung dieser Frage bei den drei vorgenannten Vermögensübergaben die Einschränkungen der Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen dieselben Grundsätze anwendet (BFH-Urteile vom 28.01.1986, BFH/NV 1986 S. 526 und vom 28.01.1986, BStBl 1986 II S. 348 sowie BFH-Beschluss vom 09.05.2007, BFH/NV 2007 S. 1501, jeweils zu begünstigten Wirtschaftseinheiten und BFH-Urteile vom 15.03.1994, BFH/NV 1994 S. 848 und vom 27.08.1997, BStBl 1997 II S. 813, zu Einzelfällen, in denen im zweiten Rechtszug noch zu prüfen war, ob überhaupt eine begünstigte Vermögensübergabe stattgefunden hat, unter Bezugnahme auf die vorgenannten früheren Entscheidungen).

Darüber hinaus ergibt sich die im Grunde bestehende Identität der Abgrenzungsmerkmale auch unmittelbar aus den beiden letztgenannten Urteilen, weil der BFH dort jeweils die Kriterien für die Abgrenzung der dauernden Last von der Rente unabhängig davon unterschiedslos dargelegt hat, dass im zweiten Rechtszug das Finanzgericht noch prüfen musste, ob den Einzelfällen eine entgeltliche oder unentgeltliche und begünstigte Vermögensübertragung zugrunde lag.

3.4.2 Fallgruppen der nicht oder nicht ausreichend abänderbaren Vermögensleistungen

Aufgrund der bisherigen praktischen Erfahrungen lassen sich die Einzelfälle mit abänderbaren oder nicht bzw. nicht ausreichend abänderbaren Versorgungsleistungen in folgende drei Fallgruppen gliedern:

3.4.2.1 Ausschluss der Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen bei Pflegebedürftigkeit oder Unterbringung im Alten- und Pflegeheim (= Fallgruppe 1)

3.4.2.1.1 Grundsätze

Abweichend von der teilweise in der Praxis vertretenen Ansicht ist der Ausschluss der Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen bei Pflegebedürftigkeit oder Unterbringung in einem Alten- oder Pflegeheim selbst dann schädlich, wenn im Vertrag im Übrigen auf die Abänderungsbefugnis nach § 323 ZPO Bezug genommen wird. Entscheidend hierfür ist – nach der höchstrichterlichen Entscheidung – zum einen der sich aus einer solchen Vereinbarung beim Versorgungsberechtigten ergebende tatsächliche Versorgungsanspruch (BFH-Urteile vom 15.03.1994, BFH/NV 1994 S. 848, vom 27.08.1997, BStBl 1997 II S. 813 und Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 30.06.2010, 5 K 2353/08, n. v.) und zum anderen der wirkliche Inhalt der gesamten vertraglichen Vereinbarungen (BFH-Urteil vom 28.01.1986, BFH/NV 1986 S. 526). Nehmen die Vertragsparteien zwar auf § 323 ZPO im Übergabevertrag Bezug, machen sie allerdings in diesem Vertrag die individuellen Veränderungen der Versorgungsleistungen materiell-rechtlich von einer Wertsicherungsklausel oder Vergleichbarem abhängig, ist wegen der Gleichmäßigkeit der Leistungen von einer Leibrente auszugehen (BFH-Urteil vom 28.01.1986, BFH/NV 1986 S. 526).

Bei einer derartigen Ausgangslage kann der Versorgungsberechtigte trotz eines entscheidend gestiegenen Versorgungsbedürfnisses seinen Anspruch nicht anpassen, wenn die Erhöhung der Versorgungsleistungen bei Pflegebedürftigkeit oder einer Unterbringung in einem Alten- oder Pflegeheim ausdrücklich ausgeschlossen ist.

Bei der Höhe der durch Pflegebedürftigkeit oder die Unterbringung in einem Alten- oder Pflegeheim entstehenden zusätzlichen Aufwendungen handelt es sich insoweit auch grundsätzlich in allen Fällen um einen wesentlichen Teil der Änderung des Versorgungsbedürfnisses. Gleiches gilt bei einer häuslichen Pflege mit Einstellung einer fremden und zu entlohnenden Pflegekraft.

3.4.2.1.2 Nachhaltige Erträge entsprechen den Versorgungsleistungen

Der vorerwähnte Ausschluss der Abänderbarkeit ist selbst dann schädlich, wenn die nachhaltigen Erträge im Zeitpunkt der Vermögensübergabe in etwa den Versorgungsleistungen entsprechen würden. In einem derartigen Fall hätte der Ausschluss der Erhöhung der Versorgungsleistungen wegen Pflegebedürftigkeit oder Altenheimunterbringung zwar im Vereinbarungszeitpunkt keine wirtschaftliche Bedeutung. Zu diesem Zeitpunkt würde ein auf die erhöhten pflegebedingten Aufwendungen des Versorgungsberechtigten gestütztes Erhöhungsverlangen daran scheitern, dass nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 13.12.2005, BStBl 2008 II S. 16, Tz. 3. c)) die Versorgungsleistungen nicht höher sein dürfen als die dauerhaften Erträge aus dem übergebenen Vermögen. Deshalb lägen bei darüber hinausgehenden Zahlungen keine begünstigten Versorgungsleistungen, sondern Unterhaltsleistungen vor. Dennoch ist der vorerwähnte Ausschluss auch in einem solchen Fall schädlich und führt zur Annahme von unabänderbaren Leistungen (= Rente) mit Ansatz eines Ertragsanteils. Entscheidend ist hierbei die fehlende dauerhafte Abänderungsmöglichkeit der Versorgungsleistungen, d. h. bis zur ihrem Wegfall. Mögliche höhere Erträge in späteren Veranlagungszeiträumen aus dem übergebenen Vermögen könnten bei einer solchen Vereinbarung nicht als Anlass zur Erhöhung der Versorgungsleistungen genommen werden.

3.4.2.1.3 Vereinbarung einer bloßen Wertsicherungsklausel oder Übernahme krankheitsbedingter Aufwendungen

Sofern in derartigen Fällen im Übergabevertrag eine Wertsicherungsklausel und die Übernahme von krankheitsbedingten Aufwendungen vereinbart wird, kann dies allein den Charakter der Versorgungsleistungen nicht entscheidend prägen (BFH-Urteile vom 28.01.1986, BStBl 1986 II S. 348 und vom 28.01.1986, BFH/NV 1986 S. 526). Deshalb sind in einem solchen Fall Rentenzahlungen anzunehmen.

3.4.2.1.4 Anpassung nur an die Altersrente aus der gesetzlichen Sozialversicherung

Gleiches gilt, wenn die Abänderung der Versorgungsleistungen aufgrund der individuellen Vereinbarungen tatsächlich nur von der Anpassung (= Erhöhung oder Minderung) der Altersrenten aus der gesetzlichen Sozialversicherung abhängig gemacht wird (BFH-Urteil vom 28.01.1986, BFH/NV 1986 S. 526).

3.4.2.1.5 Formulierungsvorschlag im Würzburger Notarhandbuch 2005

Der vorstehende Ausschluss der Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen entspricht einem Formulierungsvorschlag im Würzburger Notarhandbuch 2005.

3.4.2.2 Erbringung von persönlichen Pflegeleistungen durch den Vermögensübernehmer mit einem darüber hinausgehenden Ausschluss sämtlicher Pflegeaufwendungen oder Unterbringung im Alten- und Pflegeheim (= Fallgruppe 2)

3.4.2.2.1 Grundsätze und Entscheidung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz

Dem Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 30.06.2010, 5 K 2353/08, n. v., das von einer Leibrente ausgegangen ist, lag folgende Fallkonstellation zugrunde:

Der Verpflichtete der Versorgungsleistungen musste in einem Fall der begünstigten Vermögensübergabe bei Unterbringung des Versorgungsberechtigten in einem Alten- oder Pflegeheim und häuslicher oder außerhäuslicher Pflege keinerlei Aufwendungen übernehmen, sondern lediglich bei häuslicher Pflege – soweit wie möglich – seine eigene (körperliche) (Pflege-)Leistung erbringen. Dies ist z. B. gegeben, wenn der Vermögensübernehmer nach der vertraglichen Vereinbarung „alle Verrichtungen des täglichen Bedarfs gegenüber dem Versorgungsberechtigten erbringen muss”, aber für ihn damit „keine finanziellen Belastungen/Verpflichtungen verbunden sind”.

Die vorstehenden Erwägungen in Tz. 3.4.2.1 gelten entsprechend, weil aus der Sicht des Vermögensübergebers und Versorgungsberechtigten sämtliche pflegebedingten Aufwendungen und Kosten für eine Heimunterbringung nicht vom Vermögensübernehmer und Versorgungsverpflichteten zu tragen sind und deshalb sich seine aufwandsbezogenen Anpassungsmöglichkeit bei den Versorgungsleistungen auf einen unwesentlichen Umfang reduziert.

Ob sich dieser Verpflichtungsumfang aufgrund einer ausdrücklichen Bezugnahme im Vertrag auf § 323 ZPO mit nachfolgenden dementsprechenden Einschränkungen ergibt (siehe Tz. 3.3.2.3 und 3.3.3.2) oder nur anhand einer entsprechenden positiven vertraglichen Regelung, hat keine ausschlaggebende Bedeutung.

3.4.2.2.2 Keine Berücksichtigung der persönlichen (Pflege-)Leistungen

Die vom Vermögensübernehmer zu erbringende persönliche (Pflege-)Leistung kann hierbei wegen ihres fehlenden Aufwandscharakters nicht berücksichtigt werden.

3.4.2.2.3 Übernahme von krankheitsbedingten Aufwendungen

Grundsätzlich kann nichts anderes gelten, wenn der Vermögensübernehmer vertraglich zur Begleichung von krankheitsbedingten Aufwendungen verpflichtet ist (siehe BFH-Urteil vom 28.01.1986, BFH/NV 1986 S. 526). Die zuletzt genannten Aufwendungen werden regelmäßig von der Krankenkasse abgedeckt und stellen deshalb allein keinen wesentlichen Grund für die Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen dar.

3.4.2.3 Erhöhung der Versorgungsleistungen bei häuslichen Pflegeaufwendungen oder im Umfang von Sozialleistungsverpflichtungen (= Fallgruppe 3)

3.4.2.3.1 Grundsätze

Fraglich kann sein, weil zu einem solchen Sachverhalt noch keine ausdrücklich gerichtliche Entscheidung vorliegt, ob ein schädlicher Ausschluss der Abänderbarkeit von Versorgungsleistungen auch dann zu bejahen ist, wenn deren Anpassung ausschließlich für die Aufwendungen für die (auswärtige) Unterbringung in einem Alten- oder Pflegeheim ausgeschlossen ist. Die krankheits- und pflegebedingten Mehraufwendungen begründen in einem solchen Fall – unabhängig von Grund und Höhe – bei häuslicher Pflege jedoch nach den vertraglichen Vereinbarungen in vollem Umfang eine Anpassung der Versorgungsleistungen.

Eine derartige Ausgangslage spricht eher für das Vorliegen einer Änderbarkeit aufgrund einer wesentlichen Veränderung der Lebensverhältnisse, weil einerseits die häusliche Pflege ggf. einschl. der Einstellung einer Pflegekraft den vollen pflegebedingten Aufwand mit abdeckt und andererseits diese Art der Pflege – gerade bei Land- und Forstwirten – in der Vergangenheit die vorrangige Betreuungsart dargestellt hat. Darüber hinaus werden der Pflegebedürftige regelmäßig nicht ohne ihr Einverständnis in ein Alten- oder Pflegeheim gehen und der Verpflichtete der Versorgungsleistungen kann nicht ohne weiteres die Pflegebedürftigen in einem solchen Heim unterbringen.

Das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 30.06.2010, 5 K 2353/08, n. v. steht dieser Beurteilung nur bei einer am reinen Wortlaut der Entscheidung anhaftenden Auslegung entgegen. Der Sachverhalt, der dieser Entscheidung zugrunde lag, entspricht allerdings der vorerwähnten Fallgruppe 2 (siehe Tz. 3.4.2.2). Deshalb kann die Entscheidung des FG nicht ohne weiteres für die Beurteilung der Einschränkungen der Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen entsprechend der Fallgruppe 3 herangezogen werden.

3.4.2.3.2 Beschränkung der Versorgungsleistungen auf sozialrechtliche Regressansprüche

Die vorstehenden Ausführungen gelten auch, wenn die Versorgungsleistungen bei einem gestiegenen Bedarf des Versorgungsberechtigten im Umfang von möglichen sozialrechtlichen Regressansprüchen durch den Sozialhilfeträger zum einen entsprechend zu erhöhen sind und zum anderen auf diesen Umfang gedeckelt werden.

3.4.2.3.3 Formulierungsvorschlag vom Bayerischen Bauernverband

Der vorstehende eingeschränkte Ausschluss der Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen wurde vom Bayerischen Bauernverband, z. B. in einem Rundschreiben vom 18.04.2008 vorgeschlagen und soll in Bayern üblicherweise verwendet worden sein.

3.5 Änderung der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung im ersten noch offenen Veranlagungszeitraum

Wegen der Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und dem darauf fußenden Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hat das Finanzamt in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen (BFH-Urteil vom 30.03.2011, BFH/NV 2011 S. 1264).

Selbst wenn das Finanzamt – wie auch im Einzelfall der o. a. Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz vom 30.06.2010, 5 K 2353/08, n. v. – über lange Zeiträume fehlerhaft zu Gunsten des Versorgungsverpflichteten die Versorgungsleistungen in vollem Umfang als Sonderausgaben berücksichtigt hat, kann es im ersten noch offenen Veranlagungszeitraum seine Auffassung ändern und zutreffenderweise nur noch den Ertragsanteil zum Abzug zulassen. Der Grundsatz von Treu und Glauben steht dem nicht entgegen (siehe BFH-Urteile vom 16.07.1964, BStBl 1964 III S. 634, vom 22.06.1971, BStBl 1971 II S. 749, vom 05.09.1990, BFH/NV 1991 S. 217, m. w. N. und vom 21.10.1992, BStBl 1993 II S. 289).

Dies gilt selbst dann, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen hierauf disponiert hat (BFH-Urteil vom 23.05.1989, BStBl 1989 II S. 879).

Eine unzutreffende Beurteilung in einem oder mehreren Bp-Bericht/en steht einer verbindlichen Zusage ebenso wenig gleich wie eine fehlerhafte und bestandskräftige Entscheidung eines Finanzgerichts im nämlichen Einzelfall (siehe u. a. BFH-Urteile vom 14.05.2002, BStBl 2002 II S. 532; vom 19.03.2002, BStBl 2002 II S. 662 und vom 29.08.2001, BFH/NV 2002, 185).

3.6 Vermögensübertragung nach dem 31.12.2007

3.6.1 Abgrenzung der dauernden Last von der Rente

Die Abgrenzung der dauernden Last von der Rente stellt sich in erster Linie für Vermögensübertragungen vor dem 01.01.2008 (siehe die Rdvfg. vom 30.08.2010 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 3.4 ff.). Für Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nach dem 31.12.2007 haben die nachfolgenden Ausführungen zur Abgrenzung der dauernden Last von der Rente nur noch in Ausnahmefällen Bedeutung und zwar für die Frage, ob und in welchem Umfang begünstigte Versorgungsleistungen oder freiwillige und ertragsteuerrechtlich nicht begünstigte Unterhaltsleistungen vorliegen. Sowohl bei der dauernden Last als auch bei der Rente sind die begünstigten Leistungen nunmehr auf der einen Seite in voller Höhe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG als Sonderausgaben berücksichtigungsfähig und auf der anderen Seite nach § 22 Nr. 1b EStG als sonstige Einkünfte anzusetzen. Deshalb hat die Abgrenzungsproblematik insoweit keine Bedeutung mehr.

3.6.2 Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils mit disquotaler Übertragung des Sonderbetriebsvemögens

Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 11.03.2010, BStBl 2010 I S. 27 regelt u. a., dass § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 Buchst. a EStG auch bei der Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils einschl. der quotalen Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens in Anspruch genommen werden kann. Dabei ist dies im Sinne einer Mindestvoraussetzung für die Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs zu verstehen. Begünstigt ist auch eine Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils, bei dem die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens überquotal mit übertragen werden. Als Sonderausgaben werden dabei auch diejenigen Versorgungsleistungen berücksichtigt, deren Finanzierung durch die auf den überquotalen Teil der wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens im Hinblick auf den Teilmitunternehmeranteil entfallenden Gewinne gesichert ist.

Werden Wirtschaftsgüter aus der überquotalen Mitübertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens später an Dritte übertragen, so ist der allgemeine Grundsatz zu beachten, dass die nach der Übertragung entrichteten wiederkehrenden Leistungen an den Übergeber nur dann weiterhin als Versorgungsleistungen zu beurteilen sind, wenn der nicht übertragene Teil des übernommenen Vermögens nach der Übertragung auf den Dritten ausreichende Erträge abwirft, um die Versorgungsleistungen zu finanzieren und insgesamt weiterhin begünstigtes Vermögen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG vorliegt (vgl. Rz. 40 des BMF-Schreibens vom 11.03.2010, a. a. O.).

Die Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils, bei der die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens unterquotal oder gar nicht mit übertragen werden, stellt eine nicht begünstigte Vermögensübertragung dar.

OFD Koblenz v. 16.08.2011 - S 2230 A - St 31 1

Fundstelle(n):
SAAAD-91001