Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung von Pensionszusagen und anderen Vereinbarungen.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 1991 gegründete Steuerberatungs-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer in den Streitjahren (1995 und 1996) A war. Bei ihr waren seit 1992 außerdem B und dessen Ehefrau beschäftigt, Herr B als Geschäftsstellenleiter mit einem monatlichen Grundgehalt von 3 500 DM und Frau B als stellvertretende Geschäftsstellenleiterin mit einem Grundgehalt von 400 DM, jeweils zuzüglich Weihnachts- und Urlaubsgeld, Direktversicherung und Gewinntantieme.

Am 1. Dezember 1995 gab die Klägerin gegenüber Herrn und Frau B Pensionszusagen ab, nach denen beide nach Vollendung des 65. Lebensjahres eine monatliche Rente von jeweils 3 000 DM erhalten sollten. Die entsprechenden schriftlichen Erklärungen wurden nur von A unterzeichnet. Die Klägerin schloss für die Versorgungsverpflichtungen Rückdeckungsversicherungen ab und verpfändete die sich daraus ergebenden Ansprüche an die Eheleute B; die Verpfändungserklärungen wurden von den Eheleuten B sowie für die Klägerin von A unterschrieben. Ferner erhielt, ebenfalls am 1. Dezember 1995, A die Zusage einer monatlichen Altersrente von 3 000 DM nach Vollendung des 65. Lebensjahres. Nach einem versicherungsmathematischen Gutachten sollte für die drei Pensionszusagen zum 31. Dezember 1995 eine Rückstellung in Höhe von 180 321 DM gebildet werden, der zum 31. Dezember 1996 weitere 49 974 DM zuzuführen waren; tatsächlich führte die Klägerin der Pensionsrückstellung nur 138 285 DM (1995) und 23 500 DM (1996) zu.

Die Eheleute B waren ferner zu jeweils 50 v.H. an der C-GmbH beteiligt. Diese Gesellschaft stellte der Klägerin für Beratung, Buchführung und Erstellung von Mustersatzungen und Musterverträgen im Jahr 1994 (netto) 127 000 DM und in den Streitjahren (jeweils netto) 120 000 DM (1995) und 172 000 DM (1996) in Rechnung. Entsprechende Vertragsurkunden hat die Klägerin dem Finanzgericht (FG) nicht vorgelegt. Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin die berechneten Leistungen nur in zwei Fällen ihren Mandanten weiterberechnet. Ferner hat das FG festgestellt, dass eine aus den Eheleuten B bestehende B-GbR die C-GmbH auf Zahlung von 172 040 DM in Anspruch genommen und dazu geltend gemacht hat, die der Klägerin berechneten Leistungen seien tatsächlich von ihr —der B-GbR— erbracht worden. Die C-GmbH habe daraufhin ihre Forderung gegenüber der Klägerin gewinnmindernd ausgebucht und das bei ihr geführte Verrechnungskonto der B-GbR entsprechend erhöht. Später sei die C-GmbH in Liquidation gegangen, woraufhin die B-GbR ihre Forderung gewinnmindernd ausgebucht habe.

Im Anschluss an eine Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) Steuerbescheide, in denen er weder die Pensionsverpflichtungen der Klägerin noch die Verbindlichkeiten gegenüber der C-GmbH gewinnmindernd berücksichtigte. Die u.a. deswegen erhobene Klage hat das FG hinsichtlich der genannten Punkte abgewiesen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2004, 1859 abgedruckt.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensfehler. Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG —soweit es die Streitjahre betrifft— aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin zu ändern, dass sowohl die Zuführungen zu der Pensionsrückstellung als auch die Entstehung der Verbindlichkeiten gegenüber der C-GmbH gewinnmindernd berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hinsichtlich der Streitjahre zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Dieses hat das Vorliegen einer „schriftlichen” Pensionszusage i.S. des § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu Unrecht verneint.

1. Bei der Ermittlung des steuerrechtlich maßgeblichen Gewinns (§ 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG) darf gemäß § 6a EStG eine Rückstellung für eine Pensionsverpflichtung nur unter bestimmten, in der Vorschrift selbst aufgeführten Voraussetzungen gebildet werden. Dazu zählt u.a., dass die Pensionszusage schriftlich erteilt ist und eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten zukünftigen Leistungen enthält (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG).

2. Die „schriftliche Erteilung” einer Pensionszusage i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG setzt keine sowohl vom Pensionsberechtigten als auch vom Pensionsverpflichteten unterzeichnete schriftliche Erklärung voraus. Es genügt vielmehr, dass der die Pension Zusagende eine schriftliche Erklärung mit dem in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG geforderten Inhalt abgibt und dass der Adressat der Zusage das darin liegende Angebot nach den Regeln des Zivilrechts annimmt. Dazu reicht insbesondere eine mündliche Erklärung des Pensionsberechtigten aus.

a) Sagt ein Arbeitgeber einem Arbeitnehmer eine betriebliche Versorgung zu, so hängt das Entstehen einer entsprechenden Verpflichtung zivilrechtlich nicht von einer schriftlichen Vereinbarung ab. Die Pensionszusage wird vielmehr nach den für Arbeitsverträge geltenden Regeln wirksam, wozu u.a. eine mündliche Vereinbarung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber genügt (Förster in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 6a EStG Rz. 185). Der Arbeitgeber ist zwar sodann nach § 2 Abs. 1 oder nach § 3 des Gesetzes über den Nachweis der für ein Arbeitsverhältnis geltenden wesentlichen Bedingungen (NachwG) vom 20. Juli 1995 (BGBl I 1995, 946) verpflichtet, dem Arbeitnehmer eine Niederschrift über die Erteilung der Pensionszusage auszuhändigen (Arteaga/Veit in Korn, Einkommensteuergesetz, § 6a Rz. 35). Dieser Vorgang begründet jedoch nicht die Wirksamkeit der Pensionszusage, sondern setzt diese vielmehr voraus. Abgesehen davon fordert das NachwG keine schriftliche Erklärung des Arbeitnehmers. Dass das Entstehen einer wirksamen Pensionsverpflichtung von einer solchen Erklärung abhängt, lässt sich mithin aus den zivilrechtlichen Vorgaben nicht ableiten.

b) § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG enthält zwar ein über jene Vorgaben hinausgehendes Schriftformerfordernis. Dieses erstreckt sich aber nur auf die vom Pensionsverpflichteten abgegebene Erklärung. Das folgt schon aus dem Wortlaut der Vorschrift, der besagt, dass die Pensions"zusage” schriftlich „erteilt” sein muss; eine schriftliche Pensions"vereinbarung” —und damit auch eine vom Pensionsberechtigten abgegebene schriftliche Erklärung— fordert das Gesetz mithin nicht. Eine solche Forderung lässt sich auch nicht aus dem Zweck des Schriftformgebots ableiten, der darin liegt, das Besteuerungsverfahren von Beweisschwierigkeiten und Streit über den Umfang der Pensionsverpflichtung freizuhalten (Senatsurteil vom 22. Oktober 2003 I R 37/02, BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121): Dieser Zweck wird durch ein (nur) vom Pensionsverpflichteten stammendes Schriftstück in derselben Weise erfüllt wie eine von beiden Vertragsparteien unterzeichnete schriftliche Erklärung. Schließlich wäre die Forderung nach einer solchen z.B. im Zusammenhang mit Gesamtzusagen (Pensionszusagen an die gesamte Arbeitnehmerschaft eines Unternehmens oder an größere Teile hiervon) unpraktikabel, weshalb die Finanzverwaltung hier zu Recht nur eine „schriftliche Bekanntmachung in geeigneter Form” verlangt (R 41 (7) Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 1996 —EStR 1996— vom 28. Februar 1997, BGBl I 1997, Sondernr. 1/1997; vgl. dazu auch Senatsbeschluss vom 8. Dezember 2004 I B 125/04, BFH/NV 2005, 1036, m.w.N.). Angesichts dessen kann auch bei einer Einzelzusage aus § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht das Erfordernis einer vom Arbeitgeber abgegebenen schriftlichen Erklärung abgeleitet werden (vgl. auch Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 5. Aufl., § 6a Rn. 22).

3. Im Streitfall hat nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen wurden und deshalb im Revisionsverfahren bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), die Klägerin sowohl Herrn als auch Frau B schriftlich Versorgungsleistungen zugesagt. Anhaltspunkte dafür, dass diese Erklärungen nach den Maßstäben des Zivilrechts —z.B. als Scheingeschäfte i.S. des § 117 des Bürgerlichen Gesetzbuchs— nichtig sein könnten, sind dem angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen. Ferner hat das FG mit bindender Wirkung festgestellt, dass Herr und Frau B der Verpfändung von Rückdeckungsansprüchen zur Absicherung ihrer Versorgungsansprüche zugestimmt haben, was jedenfalls als Annahme des von der Klägerin abgegebenen Versorgungsangebots zu werten ist. Schließlich enthält das Urteil keinen Hinweis darauf, dass in den abgegebenen Pensionszusagen von § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG geforderte Angaben fehlten; der vom FG festgestellte Abschluss entsprechender Rückdeckungsversicherungen spricht vielmehr dafür, dass jene Angaben in den von der Klägerin abgegebenen Erklärungen vollständig enthalten waren. Angesichts dessen ist davon auszugehen, dass die Klägerin dem Grunde nach zu Recht eine Rückstellung für ihre Pensionsverpflichtungen gegenüber Herrn und Frau B gebildet hat.

4. Zur Höhe der zu bildenden Rückstellung hat das FG —von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig— keine Feststellungen getroffen. Das kann im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden, weshalb das Verfahren zu diesem Zweck an das FG zurückverwiesen werden muss. Dieses wird u.a. prüfen müssen, ob die streitigen Pensionszusagen zu einer Überversorgung der Eheleute B führen, was ggf. zu einer Kürzung der gebildeten Pensionsrückstellung führen müsste (Senatsurteile vom 31. März 2004 I R 70/03, BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937; vom 31. März 2004 I R 79/03, BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940).

5. Im zweiten Rechtsgang wird sich das FG zudem erneut mit der Frage auseinander setzen müssen, ob das FA aus der Pensionszusage zu Gunsten des A zu Recht eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) abgeleitet hat. Die dazu in seinem Urteil angestellten Erwägungen sind nicht bedenkenfrei:

a) Das FG ist insoweit von der Rechtsprechung des erkennenden Senats ausgegangen, nach der die Pensionszusage einer GmbH zu Gunsten ihres Gesellschafter-Geschäftsführers regelmäßig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und deshalb zu einer vGA führt, wenn im Zeitpunkt der Zusageerteilung die Ertragsaussichten der GmbH noch nicht verlässlich abgeschätzt werden konnten (Senatsurteil vom 24. April 2002 I R 18/01, BFHE 199, 144, BStBl II 2002, 670, m.w.N.). An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest.

b) Der genannte Grundsatz bezieht sich allerdings unmittelbar nur auf Pensionszusagen, die alsbald nach Gründung der GmbH erteilt werden. Ob in diesem Zusammenhang —abgesehen vom Sonderfall der Betriebsfortführung und ähnlichen Vorgängen (dazu Senatsurteil in BFHE 199, 144, BStBl II 2002, 670)— eine bestimmte Mindestfrist zu beachten und wie diese ggf. zu bemessen ist (vgl. dazu Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 14. Mai 1999, BStBl I 1999, 512, Tz. 1.1), ist bisher nicht entschieden worden. Auch der Streitfall bietet keine Veranlassung, hierzu abschließend Stellung zu nehmen. Denn unabhängig davon sind die vom FG angestellten Erwägungen jedenfalls insoweit tragfähig, als der wirtschaftliche Hintergrund der hier zu beurteilenden Zusage auf deren Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hindeuten kann.

Insoweit ist vor allem zu beachten, dass die Klägerin nach den Feststellungen des FG seit ihrer Gründung zunächst nur Verluste (1991: ./. 495,94 DM; 1993: ./. 2 267,44 DM; 1994: ./. 5 516,76 DM) und in einem Jahr einen bescheidenen Gewinn (1992: 473,11 DM) erzielt hatte, während sich erstmals für das Jahr 1995 —vor Berücksichtigung der Pensionsrückstellung— ein nennenswerter Gewinn (146 430 DM) ergab. Wenn die Klägerin daraufhin ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer am 1. Dezember 1995 erstmals eine Versorgung zusagte, kann dies auf die Absicht der Gewinnabsaugung hinweisen; das gilt umso mehr, als ein später beauftragter Versicherungsmathematiker eine Pensionsrückstellung in Höhe von 180 321 DM für erforderlich erachtet, die Klägerin aber ohne erkennbaren Grund nur einen Betrag von 138 285 DM zurückgestellt hat. Es verstößt in der Regel weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze, wenn der Tatrichter aus einem in diesem Sinne ergebnisorientierten Vorgehen der GmbH schließt, dass die Pensionszusage allein der Erzielung steuerlicher Effekte diente und einem gesellschaftsfremden Dritten unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht erteilt worden wäre. Das aber ist das Kennzeichen einer Veranlassung der Zusage durch das Gesellschaftsverhältnis (Senatsurteile vom 29. November 2000 I R 90/99, BFHE 194, 64, BStBl II 2001, 204; vom 24. April 2002 I R 43/01, BFHE 199, 157, BStBl II 2003, 416).

c) Gleichwohl kann im Streitfall die dahin gehende Würdigung durch das FG nicht ohne Einschränkung bestätigt werden. Denn die Klägerin hat zu dem in Rede stehenden Zeitpunkt (1. Dezember 1995) nicht nur ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer A, sondern auch Herrn und Frau B vergleichbare Versorgungen zugesagt. Die zeitgleiche Erteilung übereinstimmender Pensionszusagen an einen Gesellschafter und einen Nichtgesellschafter spricht indessen für eine ausschließlich betriebliche Veranlassung der Zusage (Senatsurteil vom 22. Oktober 1998 I R 29/98, BFH/NV 1999, 972). Etwas anderes kann zwar gelten, wenn der pensionsberechtigte Nichtgesellschafter einem Gesellschafter nahe steht, so dass sich das zu seinen Gunsten wirkende Versorgungsversprechen als Zuwendung an jenen Gesellschafter darstellt. Ein Nahestehen im Verhältnis zwischen A einerseits und Herrn oder Frau B andererseits hat das FG jedoch ausdrücklich verneint. Deshalb hätte es prüfen müssen, ob sich aus dem Verhalten der Klägerin gegenüber ihren gesellschaftsfremden Arbeitnehmern ergibt, dass auch das gleich lautende Versorgungsversprechen gegenüber A nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst war. Dazu enthält das angefochtene Urteil keine Ausführungen.

6. Schließlich wird die Klägerin im zweiten Rechtsgang Gelegenheit haben, zu der Annahme des FG Stellung zu nehmen, dass die in ihren Bilanzen ausgewiesenen Verbindlichkeiten gegenüber der C-GmbH in Wahrheit nicht bestanden hätten. Auf die hierzu erhobene Gehörsrüge der Klägerin muss angesichts dessen nicht eingegangen werden.