Gründe

I. Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin ihres im Jahre 1999 verstorbenen Ehemannes (des Steuerpflichtigen). Dieser stellte Geldspielautomaten und Unterhaltungsgeräte in Gaststätten und in ihm gehörenden Spielhallen zur entgeltlichen Nutzung bereit. Der Steuerpflichtige und die Klägerin erklärten für 1997 und 1998 steuerfreie Umsätze ohne Vorsteuerabzug in Höhe von 225 000 DM (1997) und 270 175 DM (1998). Demgegenüber vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) in den Umsatzsteuerbescheiden für 1997 und 1998 vom 3. März bzw. 13. März 2000 die Auffassung, die Einnahmen aus dem Betrieb der Geldspielgeräte seien nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) steuerfrei, da sie weder der Rennwett- oder Lotteriesteuer unterlägen noch von einer zugelassenen öffentlichen Spielbank ausgeführt wurden.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) kam in Fortführung der Grundsätze des Urteils des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 11. Juni 1998 Rs. C-283/95, Karlheinz Fischer (Slg. 1998, I-3369) zum Ergebnis, Umsätze mit Geldspielgeräten seien nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) von der Umsatzsteuer befreit; der Unternehmer könne sich insoweit unmittelbar auf diese Vorschrift berufen. In Rdnr. 28 des EuGH-Urteils Karlheinz Fischer habe der EuGH festgestellt, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität bei der Erhebung der Mehrwertsteuer eine allgemeine Differenzierung zwischen erlaubten und unerlaubten Geschäften verbiete und sich daraus ergebe, dass die Mitgliedstaaten die Steuerbefreiung nicht den erlaubten Glücksspielen vorbehalten dürften. Demzufolge sei es auch nicht gerechtfertigt, die Besteuerung der Umsätze mit manipulierten (verbotenen) Geräten zu untersagen, auf die Umsätze aus nichtmanipulierten Geräten hingegen Umsatzsteuer zu erheben. Aus dem Urteil des EuGH vom 5. Mai 1994 Rs. C-38/93, Glawe (Slg. 1994, I-1679, BStBl II 94, 548) zur Höhe der Gegenleistung für die Bereitstellung der Geldspielautomaten folge nichts anderes, da die Frage der Steuerbefreiung dieser Umsätze nicht zum Gegenstand dieser Entscheidung gemacht worden sei.

Gegen das Urteil des FG, das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 501 veröffentlicht ist, wendet sich das FA mit der vorliegenden Revision. Es meint, bei den in den Spielbanken aufgestellten Geldspielautomaten seien die Einsätze und Gewinnmöglichkeiten wesentlich höher als bei den außerhalb der Spielbanken erlaubten Geldspielautomaten. Die vom FG angenommene Wettbewerbssituation bestehe deshalb nicht.

II. Der Senat setzt das Verfahren aus (§ 74 der Finanzgerichtsordnung —FGO—) und legt dem EuGH gemäß Art. 234 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG) die im Tenor wiedergegebenen Fragen zur Vorabentscheidung vor.

III. Zur Rechtslage nach deutschem Recht

1. Die maßgeblichen Vorschriften

Für die Lösung des Streitfalles sind die folgenden Vorschriften des UStG maßgebend:

§ 1 Steuerbare Umsätze

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1. Die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. ...

§ 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen

und sonstigen Leistungen

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

...

9. ...

b) die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen, sowie die Umsätze der zugelassenen öffentlichen Spielbanken, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt sind. ...

...

2. Die rechtliche Beurteilung des Streitfalles

Die Klägerin hat als Automatenaufstellerin Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gegenüber den Spielern ausgeführt. Die Umsätze waren nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG steuerfrei, da sie nicht unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fielen und die Klägerin keine öffentliche Spielbank betrieb.

Der Grund für die Steuerbefreiung ist die Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Die zugelassenen öffentlichen Spielbanken unterliegen nach Maßgabe des Spielbankrechts der einzelnen Bundesländer einer Spielbankabgabe (bis zu 80 v.H. der Bruttoerträge) und sind deshalb von den laufenden Steuern, die aufgrund Bundesgesetzes erhoben werden (Umsatzsteuer, Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Lotteriesteuer), befreit.

IV. Zur Rechtslage nach Gemeinschaftsrecht

1. Die maßgeblichen Vorschriften

Nach Ansicht des Senats sind gemeinschaftsrechtlich die folgenden Vorschriften der Richtlinie 77/388/EWG maßgeblich:

Art. 2 Steueranwendungsbereich

Der Mehrwertsteuer unterliegen:

1. Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt;

Art. 13 Steuerbefreiungen im Inland

A. Befreiungen bestimmter dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten

...

B. Sonstige Steuerbefreiungen

Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:

...

f) Wetten, Lotterien und sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz unter den Bedingungen und Beschränkungen, die von jedem Mitgliedstaat festgelegt werden;

2. Die rechtliche Beurteilung des Streitfalles

Der Steuerpflichtige hat mit den Geldspielautomaten gemäß Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG Dienstleistungen gegen Entgelt ausgeführt.

a) Das FG meint, diese Umsätze seien nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei. Der vorliegende Senat hält dies für zweifelhaft.

Dem FG dürfte darin zuzustimmen sein, dass mit den Geldspielautomaten ”Glücksspiele mit Geldeinsatz” i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG veranstaltet werden (so auch Generalanwalt Jacobs, Schlussanträge vom 3. März 1994, Rs. C-38/93, Glawe, Slg. 1994, I-1679 Rdnr. 12).

Zutreffend ist ferner, dass auch in den in § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG genannten öffentlichen Spielbanken Geldspielautomaten stehen.

Nach dem Urteil des EuGH in der Rechtssache Karlheinz Fischer ist Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG dahin auszulegen, dass ein Mitgliedstaat die unerlaubte Veranstaltung eines Glücksspiels nicht der Mehrwertsteuer unterwerfen darf, wenn die Veranstaltung eines solchen Glücksspiels durch eine zugelassene öffentliche Spielbank steuerfrei ist.

Indem der EuGH auf die unerlaubte Veranstaltung eines Glücksspiels abstellt, verweist er auf das deutsche Recht. Dort ist die Unterscheidung zwischen erlaubter und unerlaubter Veranstaltung eines Glücksspiels allerdings nicht im Umsatzsteuerrecht begründet, sondern in der Gewerbeordnung (GewO) und im Strafgesetzbuch.

Gemäß §§ 33c ff. GewO bedarf das Aufstellen von Spielgeräten außerhalb der Spielbanken einer behördlichen Erlaubnis. Diese darf nur erteilt werden, wenn die Spielgeräte bestimmte Anforderungen erfüllen; diese betreffen unter anderem den Höchsteinsatz und den Höchstgewinn, das Verhältnis der Anzahl der gewonnenen Spiele zur Anzahl der verlorenen Spiele, und das Verhältnis des Einsatzes zum Gewinn bei einer bestimmten Anzahl von Spielen (§ 33f Abs. 1 Nr. 3 GewO). Auch andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit bedürfen einer gewerberechtlichen Genehmigung (§ 33d GewO). Für die Spielbanken gelten diese bundesrechtlichen Vorschriften nicht, vielmehr ist das Recht der Spielbanken grundsätzlich Länderrecht.

Im Urteil Karlheinz Fischer (Rdnr. 9) verweist der EuGH noch auf § 284 des deutschen Strafgesetzbuches (StGB); danach wird bestraft, wer ohne behördliche Erlaubnis öffentlich ein Glücksspiel veranstaltet oder hält oder die Einrichtungen hierzu bereitstellt. Es wird die Auffassung vertreten, dass Glücksspiele i.S. des § 284 StGB einen nicht unwesentlichen Einsatz voraussetzen, an dem es bei genehmigten Geldspielautomaten der hier in Frage stehenden Art fehlen soll. Jedenfalls hat die Klägerin mit behördlicher Erlaubnis gehandelt, so dass § 284 StGB keine Anwendung findet.

Tatsächlich unterscheiden sich die Geldspielautomaten in den öffentlichen Spielbanken regelmäßig erheblich von den in Gaststätten und gewerblichen Spielhallen aufgestellten Geldspielautomaten. So lassen z.B. die Geldspielautomaten in öffentlichen Spielbanken (Slotmaschinen, einarmige Banditen) regelmäßig höhere Einsätze und höhere Gewinne zu als die nach §§ 33c GewO erlaubten Geldspielautomaten außerhalb der Spielbanken. Zur Anstachelung der Spiellust wird zudem in den Spielbanken regelmäßig ein höherer Prozentsatz der Spieleinsätze wieder als Gewinn ausgeschüttet.

Die ”Gefährlichkeit” der in und außerhalb der Spielbanken aufgestellten Geldspielautomaten kann aber auch vergleichbar sein. So sind einerseits öffentliche Spielbanken jedenfalls rechtlich nicht gehindert, auch nach §§ 33c ff. GewO genehmigte oder genehmigungsfähige Spielgeräte aufzustellen. Andererseits mag es auch vorkommen, dass private Unternehmer nicht genehmigte Spielgeräte betreiben oder von der Spielgenehmigung —sei es durch Manipulationen der Geräte oder durch Einführung nicht genehmigter Spielregeln— derart abweichen, dass sie —wie im Fall des EuGH-Urteils Karlheinz Fischer— den in ordnungsgemäß zugelassenen öffentlichen Spielbanken aufgestellten Spielgeräten mehr oder weniger gleichkommen. Im Einzelfall kann es streitig sein, inwieweit nicht genehmigte Spielgeräte außerhalb der Spielbanken mit den dort aufgestellten Spielgeräten vergleichbar sind.

Da das deutsche Umsatzsteuergesetz und die Richtlinie 77/388/EWG nicht zwischen erlaubten und unerlaubten Spielen unterscheiden, hält es der Senat für zweifelhaft, ob diese Unterscheidung wirklich gemeinschaftsrechtlich relevant sein kann. Er hält es auch für denkbar, dass Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG dahin auszulegen ist, dass ein Mitgliedstaat die (erlaubte oder unerlaubte) Veranstaltung eines Glücksspiels nicht der Mehrwertsteuer unterwerfen darf, wenn die Veranstaltung eines solchen Glücksspiels durch eine zugelassene öffentliche Spielbank steuerfrei ist.

Der Senat legt daher dem EuGH folgende (erste) Frage zur Vorabentscheidung vor:

Ist Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG dahin auszulegen, dass ein Mitgliedstaat die Veranstaltung eines Glücksspiels mit Geldeinsatz nicht der Mehrwertsteuer unterwerfen darf, wenn die Veranstaltung eines solchen Glücksspiels durch eine zugelassene öffentliche Spielbank steuerfrei ist?

Für den Fall, das der EuGH daran festhält, dass ein Mitgliedstaat die (erlaubte oder unerlaubte) Veranstaltung eines Glücksspiels unter den genannten Bedingungen nicht der Mehrwertsteuer unterwerfen darf, hat der Senat Zweifel, wieweit dieses Verbot geht und inwieweit der Veranstalter eines Glücksspiels sich darauf berufen kann.

In dem Urteil Karlheinz Fischer (Rdnr. 11) ist der EuGH nämlich davon ausgegangen, dass Karlheinz Fischer von der ihm erteilten Spielerlaubnis derart abwich, dass das von ihm veranstaltete Spiel dem Roulettespiel gleichkam, wie es in ordnungsgemäß zugelassenen öffentlichen Spielbanken betrieben wird. Es fragt sich deshalb, ob es für die Steuerfreiheit nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG bereits ausreicht, dass Glücksspielautomaten sowohl in öffentliche Spielbanken als auch außerhalb der Spielbanken betrieben werden, oder ob —was wenig praktikabel sein dürfte— zusätzlich feststehen muss, dass die außerhalb der Spielbanken betriebenen Glücksspielautomaten in wesentlichen Punkten, wie z.B. beim Höchsteinsatz und Höchstgewinn oder beim Verhältnis der Spieleinsätze zu den Ausschüttungsbeträgen, mit den Geldspielautomaten in den Spielbanken vergleichbar sind.

Hieraus ergibt sich die zweite Frage:

Verbietet Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG einem Mitgliedstaat, den Betrieb eines Geldspielautomaten bereits dann der Mehrwertsteuer zu unterwerfen, wenn der Betrieb eines Geldspielautomaten durch eine zugelassene öffentliche Spielbank steuerfrei ist, oder muss zusätzlich feststehen, dass die außerhalb der Spielbanken betriebenen Glücksspielautomaten in wesentlichen Punkten, wie z.B. beim Höchsteinsatz und beim Höchstgewinn, mit den Geldspielautomaten in den Spielbanken vergleichbar sind?

Im Übrigen kann sich der Einzelne nur auf solche Vorschriften der Richtlinie 77/388/EWG berufen, die hinreichend klar und genau und nicht an Bedingungen geknüpft sind (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 6. Juli 1995 Rs. C-62/93, Soupergaz, Slg. 1995, I-1883 Rdnr. 34). Es erscheint fraglich, ob Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG hinreichend klar, genau und unbedingt ist. Im Streitfall dürfte die Vorschrift des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG alleine nicht hinreichend klar genau und unbedingt sein (vgl. Generalanwalt Jacobs in Slg. 1994, I-1679 Rdnr. 9 ff.; EuGH-Urteil Karlheinz Fischer in Slg. 1998, I-3369). Es steht deshalb weniger die Berufbarkeit auf den Wortlaut des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG als vielmehr die Berufbarkeit auf diese Vorschrift in Verbindung mit der dazu ergangenen Rechtsprechung des EuGH —insbesondere zur Reichweite des Neutralitätsgrundsatzes— in Frage. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verbietet es, gleiche Sachverhalte ungleich zu behandeln. Seine Anwendung richtet sich aber nach dem gegenwärtigen Harmonisierungsstand des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems; dieser überlässt den Mitgliedstaaten z.B. bei der Umsetzung von Steuerbefreiungen noch Gestaltungsspielräume (vgl. EugH-Urteil vom 13. Juli 2000 Rs. C-36/99, Idéal tourisme SA, Slg. 2000, I-6049; Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2000, 392).

Hieraus folgt die dritte Frage:

Kann sich der Automatenaufsteller auf die Steuerfreiheit nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG berufen?