Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG und des § 3c Abs. 2 EStG auf Gewinnminderungen von im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an Investmentfonds
Werden Fondsanteile an in- und ausländischen Investmentfonds im Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft, eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft gehalten, so stellt sich bei einer Wertminderung die Frage, unter welchen Voraussetzungen und in welcher Höhe Teilwertabschreibungen steuerlich berücksichtigt werden können.
1. Steuerliche Berücksichtigung dem Grunde nach
Die steuerliche Bewertung der Fondsanteile erfolgt gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG (nicht abnutzbares Anlage- und Umlaufvermögen). Danach sind Teilwertabschreibungen nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zulässig. Für die Beurteilung der Frage, ob eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt, ist auf die im Sondervermögen des Fonds enthaltenen Wirtschaftsgüter abzustellen (Transparenzprinzip). Soweit im Sondervermögen börsennotierte Wirtschaftsgüter enthalten sind, stellen Kursschwankungen von Fondsanteilen im Anlagevermögen regelmäßig nur vorübergehende Wertminderungen dar (Tz. 11 des BStBl 2000 I S. 372). Dies gilt auch für den mit Beginn des Jahres 2001 festzustellenden Kursverfall vieler börsennotierter Wirtschaftsgüter. Den Nachweis, dass ausnahmsweise eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt, hat der Steuerpflichtige – z. B. durch Vorlage von Unterlagen des Investmentfonds – zu erbringen (Tz. 2 des a.a.O.). Bei Fondsanteilen im Umlaufvermögen kommt eine Teilwertabschreibung demgegenüber in Betracht, wenn deren Wertminderung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz anhält (Tz. 23 des a.a.O.).
2. Steuerliche Berücksichtigung der Höhe nach
2.1 Anteile an inländischen Investmentfonds
2.1.1 Anteile im Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft
Wird eine dem Grunde nach zulässige Teilwertabschreibung auf Fondsanteile, die eine Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen hält, vorgenommen, so ist Folgendes zu beachten:
Gewinnminderungen, die vor dem entstanden sind, sind nicht zu berücksichtigen, soweit sie auf in Fonds enthaltene Anteile an Gesellschaften entfallen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen (z. B. Aktien; § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i. d. F. Korb II i. V. m. § 8b Abs. 3 KStG n. F.). Die Gewinnminderungen sind (zu 100 %) außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen. Diese Neuregelung gilt nach § 43 Abs. 18 KAGG (i. d. F. Korb II) für alle noch nicht bestandskräftigen Festsetzungen, da es sich nach Auffassung des Gesetzgebers nur um eine klarstellende Gesetzesänderung handelt. Sofern die Gewinnminderungen auf andere Vermögenswerte im Fonds zurückzuführen sind (z. B. verzinsliche Wertpapiere), können diese unter den Voraussetzungen der Tz. 1 steuerlich berücksichtigt werden.
Hinweis:Beim FG Mecklenburg-Vorpommern ist zwischenzeitlich unter dem Az. 1 K 479/04 ein Musterverfahren anhängig, mit dem geklärt werden soll, ob Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste in den Jahren bis 2003 tatsächlich unter § 8b Abs. 3 KStG fallen. In Streitfällen kann Ruhen des Verfahrens, aber keine Aussetzung der Vollziehung gewährt werden.
Bei Gewinnminderungen, die nach dem entstehen, gelten gem. § 18 Investmentsteuergesetz (InvStG, BStBl 2004 I S. 5) i. V. m. § 8 Abs. 2 InvStG und § 8b KStG, § 3c Abs. 2 EStG die o. g. Ausführungen entsprechend.
2.1.2 Anteile im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft
Die oben dargestellten Ausführungen gelten für Fondsanteile, die Einzelunternehmen im Betriebsvermögen halten, unter Berücksichtigung des § 3c Abs. 2 EStG entsprechend (50 %ige Hinzurechnung außerhalb der Bilanz).
Befinden sich die Anteile im Betriebsvermögen einer Personengesellschaft, so richtet sich die Beurteilung nach der Rechtsform der an der Personengesellschaft beteiligten Personen.
2.2 Anteile an ausländischen Investmentfonds
Für vor dem entstandene Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit Anteilen an ausländischen Investmentfonds stehen, sind die vorstehenden Regelungen nicht anwendbar. Das bedeutet, dass dem Grunde nach zulässige Teilwertabschreibungen steuerlich in vollem Umfang zu berücksichtigen sind (vgl. § 17 Abs. 2b AuslInvestG).
Bei nach dem entstandenen Gewinnminderungen treten hingegen die gleichen Rechtsfolgen wie bei Anteilen an inländischen Investmentfonds ein (§ 8 Abs. 2 InvStG).
Oberfinanzdirektion Hannover v. - S 2750 a - 14 - StO 242
Fundstelle(n):
KAAAB-52873