Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger schloss 1982 bei der Y-AG, einem Unternehmen der X-Versicherungs-Gruppe, eine als Partner-Stufenplan-Police bezeichnete Kapitallebensversicherung mit Sparanteil auf den Erlebens- oder Todesfall ab. Die Laufzeit des Vertrages erstreckte sich vom 1. April 1982 bis zum 1. April 2002; die Versicherungssumme betrug 106 247 DM.

Am 1. September 1998 zahlte die X-Versicherung an den Kläger aus der Versicherung für den Zeitraum 1. April 1982 bis 1. September 1998 Zinsen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 16 102,13 DM aus.

Die Kläger setzten diesen Betrag in ihrer Einkommensteuererklärung 1998 bei den Einkünften aus Kapitalvermögen an. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) veranlagte die Kläger antragsgemäß, jedoch unter Vorbehalt der Nachprüfung; den Vorbehalt der Nachprüfung hob er mit Bescheid vom 4. Oktober 1999 auf.

Mit dem hiergegen erhobenen Einspruch begehrten die Kläger die von der X-Vericherung ausgezahlten Überschussanteile steuerfrei zu stellen, da es sich um Erträge aus einer Lebensversicherung mit einer Laufzeit von mehr als zwölf Jahren handele und seit Vertragsschluss ein Zeitraum von mehr als zwölf Jahren verstrichen sei. Das FA wies den Einspruch nach Erlass eines nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheides mit der Begründung zurück, Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG rechneten zwar grundsätzlich nicht zu den steuerpflichtigen Einnahmen, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug erfüllt seien. Soweit die Zinsen —wie hier— „aus einem laufenden Vertrag” ausgezahlt würden, gehörten sie jedoch zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen.

Mit ihrer Klage machten die Kläger geltend, die Zinsen unterlägen nicht der Einkommensteuer, weil die Beiträge zu der Versicherung im Hinblick auf die Vertragslaufzeit von mehr als zwölf Jahren als Sonderausgaben abziehbar seien und die Auszahlung mehr als zwölf Jahre nach Vertragsabschluss erfolgt sei.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1784 veröffentlichten Urteil statt. Es entschied, die aus der Lebensversicherung des Klägers ausgezahlten Zinsen (Überschussanteile) unterlägen nach der hier entsprechend anzuwendenden Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG nicht der Besteuerung. Bei den Zinsen handele es sich zwar um außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus Sparanteilen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG. Auch sei Satz 2 der Vorschrift nicht direkt auf den Streitfall anwendbar, da die dort ausdrücklich erwähnten Befreiungstatbestände nicht gegeben seien. Die Auszahlung von Zinsen aus dem Überschussguthaben nach Ablauf von zwölf Jahren ohne Rückkauf des Vertrages müsse den in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG aufgezählten Fallgruppen aber gleichgestellt werden, zumal der Gesetzgeber diesen Fall —vermutlich wegen seiner geringen praktischen Verbreitung— offenbar übersehen habe. Wenn der Vorsorgezweck bei typisierender Betrachtungsweise erfüllt sei, weil der Vertrag mindestens zwölf Jahre bestehe, sei es unerheblich, ob es zum (teilweisen oder vollständigen) Rückkauf des Vertrages oder nur zu einer (Teil-)Auszahlung des Überschussguthabens komme. Denn bleibe der Vertrag aufrechterhalten, bestehe der Vorsorgezweck fort.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Erträge aus einem laufenden Lebensversicherungsvertrag seien gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG steuerpflichtig, da sie von den Ausnahmetatbeständen in Satz 2 der Norm nicht erfasst würden. Das gelte auch, wenn die Auszahlung erst nach einer Laufzeit von zwölf Jahren erfolge.

Das FA beantragt,

die Klage unter Aufhebung der Vorentscheidung abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision des FA zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass die an den Kläger aus der Lebensversicherung ausgezahlten Zinsen in entsprechender Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG steuerfrei sind.

1. Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG steuerpflichtig. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Die Beiträge für Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG können mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden.

a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass es sich bei den dem Kläger im Streitjahr zugeflossenen Zinsen um außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus Sparanteilen handelt, die in den Beiträgen zur Lebensversicherung des Klägers bei der X-Versicherung enthalten waren. Die Zinsen stellten damit Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG dar. Dem FG ist auch beizupflichten, dass die Steuerfreiheit der Zinsen sich nicht unmittelbar aus § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG ergibt. Zwar handelt es sich um Zinsen aus einer Versicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Unterbuchst. dd EStG. Einer der in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG ausdrücklich genannten Befreiungstatbestände liegt indes nicht vor, denn weder sind die Zinsen mit Beiträgen verrechnet worden, noch sind sie im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrages nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt worden.

b) In der Rechtsprechung ist der Fall der Auszahlung von Zinsen nach Ablauf eines Zeitraums von mehr als zwölf Jahren seit Vertragsabschluss bei Weiterführung des Versicherungsvertrages abgesehen vom hier anhängigen Fall —soweit ersichtlich— bislang nicht entschieden. Im Schrifttum wird diese Frage unterschiedlich beurteilt. Während ein Teil des Schrifttums —ohne nähere Begründung— die Auffassung vertritt, die Steuerfreiheit nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG erstrecke sich nicht auf Zinsen, die „zum laufenden Vertrag” ausgezahlt werden (Horlemann, Der Vorsorgegedanke bei der Beurteilung von Lebensversicherungsverträgen, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 1995, 745; Hamacher in Korn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 20 Rz. 155; Seemann in Frotscher, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 20 Rz. 128; Geurts in Bordewin/Brandt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 20 Rz. 316; Schlotter in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 20 Rz. 570; ebenso die Finanzverwaltung in R 154 Abs. 1 Satz 4 Buchst. a der Einkommensteuer-Richtlinien —EStR— 2001 und Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 31. August 1979 IV B 4 -S 2252- 77/79, BStBl I 1979, 592, Tz. 1.3), vertritt ein anderer Teil des Schrifttums die Meinung, Zinsen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG, die nach Ablauf von zwölf Jahren nach Vertragsabschluss „zum laufenden Vertrag” ausgezahlt würden, dürften nicht besteuert werden, weil auch der über die Auszahlung des Überschussguthabens hinausgehende Rückkauf des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss nicht zu einer Besteuerung führe. Da dieser Fall gesetzlich nicht geregelt sei, die Auszahlung von Zinsen „zu dem laufenden Vertrag” ohne gleichzeitigen Vertragsrückkauf der Auszahlung von Zinsen anlässlich eines Rückkaufs rechtsähnlich sei und den Materialien zu § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht entnommen werden könne, dass der Gesetzgeber „zu dem laufenden Vertrag” ausgezahlte Zinsen anders habe behandeln wollen als Zinsen, die im Falle eines Rückkaufs des Vertrags ausgezahlt werden, müsse die im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG bestehende Regelungslücke im Wege der Analogie geschlossen werden (vgl. Harenberg in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 20 EStG Anm. 765; Dötsch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 20 Rdnr. H 41; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 23. Aufl., § 20 Rz. 155).

c) Der Senat schließt sich der letztgenannten Meinung im Schrifttum an. Der Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG bezieht sich zwar lediglich auf Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Diese drei Ausnahmefälle sind hier unstreitig nicht erfüllt. Das FG verweist aber zutreffend darauf, dass Zinsen aus Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall bis zum In-Kraft-Treten des Gesetzes zur Reform der Einkommensteuer, des Familienleistungsausgleichs und der Sparförderung (EStRG) 1974 vom 5. August 1974 (BStBl I 1974, 530) nicht steuerpflichtig waren. Erst mit dem Regierungsentwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes hat der Gesetzgeber in § 55 Abs. 1 Nr. 8 Satz 3 des Entwurfs (entspricht § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) deutlich gemacht, die steuerliche Nichterfassung der Zinserträge sei bei Lebensversicherungen, bei denen der Vorsorgezweck nicht im Vordergrund stehe und bei denen sich ohne wesentliches Risiko ein beachtlicher Vermögenszuwachs erzielen lasse, nicht gerechtfertigt (BTDrucks 7/1470, S. 273). Entsprechend heißt es im Entwurf eines Jahressteuergesetzes (JStG) 1996 in der Begründung zur Neufassung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG: „Die Steuerbefreiung für Zinserträge aus Lebensversicherungen ist auf Verträge zu beschränken, die der Risikovorsorge und Altersversorgung dienen” (BTDrucks 13/1686, S. 26).

Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich demnach, dass der Gesetzgeber die Steuerfreiheit der Zinsen aus Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, davon abhängig machen wollte, dass der Versicherungsvertrag Vorsorgezwecken dient, insbesondere der Altersvorsorge. Den Vorsorgezweck sieht der Gesetzgeber nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG als gewahrt, wenn die Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG mit Beiträgen verrechnet werden oder der Vorsorgefall, d.h. der Versicherungsfall eingetreten ist, oder wenn die Zinsen im Fall des Rückkaufs des Vertrages nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Bei der letzten Alternative ist zu berücksichtigen, dass die Steuerfreiheit der Zinsen aus Lebensversicherungen nach dem Wortlaut des Gesetzes weder an ein bestimmtes Lebensalter des Bezugsberechtigten, noch an das Erreichen des Rentenalters oder an das Ausscheiden aus dem Berufsleben bei Fälligkeit der Versicherung gebunden ist, sondern allein an eine Mindestlaufzeit des Vertrages von zwölf Jahren im Zeitpunkt des Rückkaufs (vgl. Senatsurteil vom 6. Juli 2005 VIII R 71/04, BFH/NV 2005, 2108). Sieht der Gesetzgeber aber den Vorsorgezweck im Falle des Rückkaufs des Vertrages als erfüllt an, wenn der Vertrag mindestens zwölf Jahre bestanden hat, kann es nach Auffassung des Senats nach Ablauf des Zwölfjahreszeitraumes keine Rolle spielen, ob es wegen Rückkaufs des Vertrages zu einer Vertragsbeendigung und damit zu einer vollständigen Auszahlung der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den Sparanteilen kommt, oder ob es zwar zu einer Zinsauszahlung kommt, der Vertrag aber dennoch weitergeführt wird. Kann der Versicherungsnehmer nach Ablauf von zwölf Jahren sogar den gesamten Vertrag steuerunschädlich zurückkaufen, ist es nicht einsichtig, weshalb nach Ablauf von zwölf Jahren nach Vertragsabschluss die Auszahlung von Zinsen bei Weiterlaufen des Vertrages steuerpflichtig sein soll (ebenso Dötsch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rdnr. H 41; HHR/Harenberg, § 20 EStG Anm. 765). Denn gerade dem Vorsorgegedanken wird mehr Rechnung getragen, wenn nach Ablauf des Zwölfjahreszeitraums der Vertrag trotz Auszahlung von Zinsen weitergeführt wird, sodass er weiterhin Vorsorgezwecken dient, als wenn der gesamte Vertrag nach Ablauf von zwölf Jahren durch Rückkauf aufgelöst wird.

Demgemäß erachtet der Senat die Auffassung des FG, die beim Rückkauf des Vertrages eintretende Steuerfreiheit der Zinsen müsse im Wege des sog. „erst recht"-Schlusses (vgl. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl., 1991, S. 389) auf die isolierte Auszahlung von Zinsen bei Weiterführung des Versicherungsvertrages übertragen werden, für rechtsfehlerfrei.