Gründe

I.

Die am 13. Dezember 1997 verstorbene Erblasserin war Kommanditistin der A. GmbH & Co. KG (KG). Sie hatte durch Testament vom 2. Mai 1985 den Kläger und Revisionskläger (Kläger) als Alleinerben eingesetzt. Durch weitere letztwillige Verfügung vom 9. März 1987 ergänzte die Erblasserin ihr Testament dahin gehend, dass von ihrer Beteiligung an der KG ihre Schwiegertochter und ihre Enkelin —die Beigeladenen zu 1 und 2— einen Anteil von je 5 v.H. erhalten sollten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte durch gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen und nach § 165 Abs. 1 AO 1977 vorläufigen Bescheid vom 1. März 1999 gegen den Kläger Erbschaftsteuer von 142 620 DM fest. Das FA behandelte die von der Erblasserin zu Gunsten der Beigeladenen getroffene Verfügung über insgesamt 10 v.H. des KG-Anteils als Vermächtnisse und berücksichtigte diese mit einem Steuerwert von 29 200 DM beim Erwerb des Klägers als Nachlassverbindlichkeiten. Den anteilig nach Köpfen aufgeteilten Betriebsvermögensfreibetrag nach § 13a Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) —in der im Streitfall maßgeblichen Fassung— berücksichtigte das FA beim Kläger und den Beigeladenen in Höhe von jeweils 166 667 DM; der bei dem Erwerb der Beigeladenen nicht verbrauchte Teil ihres Freibetrags blieb beim Erwerb des Klägers unberücksichtigt. Der Einspruch, mit dem der Kläger entsprechend dem auf ihn übergegangenen Anteil am Betriebsvermögen von 90 v.H. den Ansatz des Betriebsvermögensfreibetrags in Höhe von 450 000 DM begehrte, blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 212 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Die Erblasserin habe keine schriftliche Aufteilung des Freibetrags vorgenommen. Die Aufteilung müsse gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 (Halbsatz 3) ErbStG nach Köpfen erfolgen, weil die Beigeladenen als Vermächtnisnehmerinnen bedacht und nicht als Miterbinnen neben dem Kläger eingesetzt worden seien.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die Erblasserin habe nach ihrem mutmaßlichen Willen eine Aufteilung des Freibetrags entsprechend der testamentarisch verfügten Übertragung der Anteile an der KG vorgenommen und die Beigeladenen als Miterben eingesetzt. Jedenfalls habe er —der Kläger— noch die Erklärung über die Aufteilung des Freibetrags nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG abgeben können und auch abgegeben. § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG verstoße unter Berücksichtigung der von dieser Vorschrift geforderten unternehmens- und nicht personenbezogenen Zwecksetzung gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

Durch gegen den Kläger ergangenen Änderungsbescheid vom 12. Dezember 2002 hat das FA die Erbschaftsteuer auf 154 700 DM heraufgesetzt. Der Änderungsbescheid erging im Hinblick auf die Frage der Verfassungsmäßigkeit des ErbStG in vollem Umfang gemäß § 165 Abs. 1 AO 1977 vorläufig.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und Abänderung des Erbschaftsteuerbescheids vom 12. Dezember 2002 die Erbschaftsteuer auf 117 120 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und für den Erwerb des Klägers zur Gewährung des beantragten Freibetrags nach § 13a ErbStG in Höhe von 450 000 DM. Das FG hat bei der Anwendung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 3 (2. Alternative) ErbStG verkannt, dass sich die Aufteilung des Freibetrags zwischen „den Erwerbern zu gleichen Teilen” nicht auf die Freibetragsaufteilung „nach Köpfen” beschränkt, sondern auf die Verteilung des gesamten Freibetrags gerichtet ist.

1. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG bleibt u.a. Betriebsvermögen i.S. des § 13a Abs. 4 ErbStG insgesamt bis zu einem Wert von 500 000 DM außer Ansatz. Beim Erwerb von Todes wegen ist beim Erwerb durch mehrere Erwerber für jeden Erwerber ein Teilbetrag von 500 000 DM entsprechend einer vom Erblasser schriftlich verfügten Aufteilung des Freibetrags maßgebend. Hat der Erblasser keine Aufteilung verfügt, steht der Freibetrag, wenn nur Erben Vermögen i.S. des § 13a Abs. 4 ErbStG erwerben, jedem Erben entsprechend seinem Erbteil und sonst den Erwerbern zu gleichen Teilen zu.

a) Eine schriftliche Aufteilungsverfügung der Erblasserin i.S. des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 1 ErbStG liegt im Streitfall nicht vor. Eine solche ist —entgegen der Revision— den testamentarischen Verfügungen der Erblasserin auch nicht im Auslegungswege zu entnehmen. Bei der Auslegung der Verfügung kann unter Berücksichtigung der entsprechend anwendbaren Auslegungsregel des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nur auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Testierung abgestellt werden; spätere Änderungen der für die Auslegung maßgebenden Umstände sind nicht zu berücksichtigen (Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, Kommentar, 63. Aufl., § 133 Rz. 6 a, m.w.N.). Nach diesen Grundsätzen kann auf einen mutmaßlichen Willen der Erblasserin bereits deshalb nicht geschlossen werden, weil im Zeitpunkt der von ihr errichteten testamentarischen Verfügungen weder die Freibetragsregelung des § 13a ErbStG noch die Vorgängerregelung des § 13 Abs. 2a ErbStG 1974 vom 13. September 1993 (BGBl I 1993, 1569) galt.

b) Die Aufteilungserklärung konnte auch nicht durch den Kläger als Rechtsnachfolger der Erblasserin abgegeben werden. § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG verlangt zwingend eine vom Erblasser selbst schriftlich verfügte Aufteilungserklärung. Die im Zusammenhang mit der Inanspruchnahmeerklärung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG bestehende Möglichkeit, eine vom Schenker zu seinen Lebzeiten nicht abgegebene Inanspruchnahmeerklärung nach dem Tode des Schenkers von seinen Gesamtrechtsnachfolgern abzugeben (dazu Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 20. März 2002 II R 53/99, BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441), gilt für § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG nicht. Denn mit Rücksicht auf die in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG getroffene gesetzliche Aufteilungsregel besteht kein Bedarf für eine Nachholung der Erklärung (BFH in BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441; ebenso Kobor, Finanz-Rundschau —FR— 2002, 1051, 1054; a.A. Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 13a Tz. 95).

c) Ebenfalls zutreffend hat das FG einen Übergang des begünstigten Vermögens ausschließlich auf Erben und damit eine Verteilung des Freibetrags entsprechend ihrer Erbquoten nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 3 (1. Alternative) ErbStG verneint. Die Erblasserin hat den Beigeladenen aus ihrem KG-Anteil aufgrund ihrer letztwilligen Verfügung vom 9. März 1987 lediglich einen Anteil von jeweils 5 v.H. zugewendet. Eine solche Zuwendung einzelner Gegenstände, mit der die Erblasserin nur über geringere Werte ihres Vermögens verfügt, ist unter Berücksichtigung der Auslegungsregel des § 2087 Abs. 2 BGB als Aussetzung eines Vermächtnisses zu beurteilen; für einen davon abweichenden Willen der Erblasserin ist nichts ersichtlich.

2. Das FG hat jedoch bei der hiernach aufgrund § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 3 (2. Alternative) ErbStG vorzunehmendenden Verteilung des Freibetrags „zu gleichen Teilen” verkannt, dass sich diese Aufteilungsregelung nicht auf die —ggf. in einem ersten Schritt— vorzunehmende Verteilung „nach Köpfen” beschränkt. Die Verteilung „zu gleichen Teilen” umschreibt vielmehr ein Aufteilungsprinzip, das auf die Aufteilung des gesamten nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG außer Ansatz zu bleibenden Freibetrags gerichtet ist.

Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG bleibt u.a. Betriebsvermögen „insgesamt bis zu einem Wert von 500 000 DM außer Ansatz”. Es handelt sich um eine sachliche Steuervergünstigung, durch die die verminderte Leistungsfähigkeit berücksichtigt werden soll, die Erwerber von Betriebsvermögen aufgrund dessen Sozialgebundenheit trifft (BRDrucks 390/96 S. 67; vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91, BStBl II 1995, 671, 674). Dieser mit § 13a ErbStG verfolgte Begünstigungszweck besteht unabhängig davon, ob das Betriebsvermögen von Todes wegen an nur einen oder an mehrere Erben bzw. ganz oder teilweise an andere Erwerber (so etwa Vermächtnisnehmer) fällt. Der Aufteilungsregelung ist nicht zu entnehmen, dass ihr eine die Ausnutzung des Freibetrags einschränkende Wirkung zukommen soll.

Die Auffassung der Finanzverwaltung, ein nach Anwendung der gesetzlichen Aufteilungsregel verbleibender Freibetragsrest könne nicht von anderen Miterben (oder anderen Erwerbern von Betriebsvermögen) beansprucht werden (vgl. R 57 Abs. 6 Satz 5 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003), findet im Gesetz keine Stütze. Das Gesetz geht zwar mit der Formulierung in § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG, wonach Betriebsvermögen „bis zu einem Wert von 500 000 DM” außer Ansatz bleibt, davon aus, dass im Einzelfall der Freibetrag auch weniger als 500 000 DM betragen kann. Daraus kann aber nach Auffassung des Senats —abgesehen von dem Fall, in dem das übergehende Betriebsvermögen dem Werte nach den Freibetrag nicht erreicht— nicht geschlossen werden, der Gesetzgeber habe bewusst ungeachtet des Vorliegens der Begünstigungsvoraussetzungen die Kürzung des Freibetrags als Folge der Anwendung der gesetzlichen Aufteilungsregeln in Kauf genommen. Dasselbe gilt für die Aufteilungsregel in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG, die lediglich bestimmt, dass der Freibetrag den Erwerbern zu gleichen Teilen zusteht, und keine Regelung trifft, was dann gelten soll, wenn beim Erwerb von Betriebsvermögen, das dem Werte nach den Freibetrag übersteigt, nach einer (erstmaligen) „Verteilung nach Köpfen” ein Freibetragsrest verbleibt. Unter diesen Umständen kann nicht angenommen werden, der Gesetzgeber habe eine Kürzung des Freibetrags als Folge der gesetzlichen Aufteilungsregel gewollt, die dem Begünstigungszweck, nämlich den Übergang von unternehmerisch gebundenem Vermögen zu erleichtern, zuwiderläuft.

Der Senat sieht hier vielmehr eine Regelungslücke im Gesetz. Diese ist unter Berücksichtigung des mit § 13a ErbStG verfolgten gesetzgeberischen Ziels dahin gehend zu schließen, dass der nach der ersten Aufteilung noch unverbrauchte restliche Freibetrag in einem (oder weiteren) Rechenschritt(en) auf den oder die Erwerber von Betriebsvermögen zu verteilen ist, die nach der ersten Aufteilung noch Teile ihres Betriebsvermögens zu versteuern hätten. Diese (weitere) Aufteilung hat wiederum zu gleichen Teilen bis zum vollständigen Verbrauch des Freibetrags zu erfolgen. Das in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 3 (2. Alternative) ErbStG verwendete Tatbestandsmerkmal der Aufteilung „zu gleichen Teilen” beschreibt mithin —lediglich— das bei jedem Rechenschritt der Aufteilung zu beachtende Aufteilungsprinzip.

3. In Anwendung dieser Grundsätze steht im Streitfall der nach der (ersten) Aufteilung „nach Köpfen” noch nicht verbrauchte Freibetrag in vollem Umfang dem Kläger zu. Dem hat das FA durch Erlass eines entsprechenden Änderungsbescheids Rechnung zu tragen. Dabei hat das FA jedoch zu berücksichtigen, dass der Kläger sein Klagebegehren ausdrücklich und durch Bezifferung der Steuer im Klageantrag auf einen Freibetragsanteil von 450 000 DM beschränkt hat und ihm deshalb nicht mehr gewährt werden kann (§ 121 i.V.m. § 96 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).