Gründe

II.

14 Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

15 Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die GmbH als ehemalige Organgesellschaft gemäß § 73 Satz 1 AO nur für Steuern des Organträgers haftet, die während des Bestehens der Organschaft entstanden sind. Die Feststellungen der Vorinstanz reichen allerdings nicht aus, um beurteilen zu können, in welcher Höhe die ehemalige Organgesellschaft im Streitfall gemäß § 73 Satz 1 AO für Steuern des ehemaligen Organträgers haftet.

16 1. Die Finanzbehörde stellt nach § 251 Abs. 3 AO Ansprüche, die sie im Insolvenzverfahren aus dem Steuerschuldverhältnis als Insolvenzforderung geltend macht, erforderlichenfalls durch schriftlichen Verwaltungsakt fest. Das betrifft u.a. den Fall, in dem ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens schon begründet, aber noch nicht festgesetzt war und der Insolvenzverwalter der zur Tabelle angemeldeten Forderung widersprochen hat. Wird der Feststellungsbescheid unanfechtbar, beseitigt er den Widerspruch zur Tabelle.

17 2. Gegenstand der Feststellung ist die Geltendmachung einer Steuerforderung als Insolvenzforderung mit dem Ziel ihrer Berücksichtigung bei der Verteilung der Insolvenzmasse (Jatzke in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 251 AO Rz 463; vgl. Senatsurteil vom 23.02.2010 - VII R 48/07, BFHE 228, 134, BStBl II 2010, 562, Rz 15). Der Verwaltungsakt nach § 251 Abs. 3 AO enthält also zwei Feststellungen, und zwar erstens, dass ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 37 Abs. 1 AO besteht (a), und zweitens, dass es sich dabei um eine Insolvenzforderung nach § 38 InsO handelt (b).

18 a) Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gemäß § 37 Abs. 1 AO gehört auch der Haftungsanspruch.

19 Gemäß § 73 Satz 1 AO haftet eine Organgesellschaft für solche Steuern des Organträgers, für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist.

20 aa) Ob eine Organschaft in diesem Sinne steuerlich von Bedeutung ist, richtet sich im Falle der umsatzsteuerlichen Organschaft nach den Bestimmungen des UStG.

21 Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Organgesellschaft wird unselbständiger Teil des Unternehmens des Organträgers, sodass beide Gesellschaften als ein Unternehmen zu behandeln sind (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG).

22 Grundsätzlich werden damit jegliche Umsätze der Organgesellschaft einschließlich der Verwirklichung der Entnahmetatbestände und der übrigen Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nrn. 4 und 5 UStG dem Organträger zugerechnet. Dieser ist Schuldner der auf diese Umsätze entfallenden Umsatzsteuer. Er hat alle Pflichten zu erfüllen, die sich aus § 18 UStG für den Unternehmer ergeben. Er allein gibt Voranmeldungen und Jahreserklärungen für den gesamten Organkreis ab. Die Organgesellschaft hat grundsätzlich keine Steuererklärungspflicht (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 11.12.2019 - XI R 16/18, BFHE 268, 240, Deutsches Steuerrecht 2020, 645, Rz 47; s.a. Hartmann in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 220).

23 Im vorläufigen Insolvenzverfahren endet die Organschaft nach der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung wegen Wegfalls der organisatorischen Eingliederung nicht nur dann, wenn ein „starker“ vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt wird, sondern auch dann, wenn ein schwacher Insolvenzverwalter mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 2 InsO für die Organgesellschaft bestellt wird (vgl. BFH-Urteile vom 08.08.2013 - V R 18/13, BFHE 242, 433, BStBl II 2017, 543, Rz 30; vom 24.08.2016 - V R 36/15, BFHE 255, 310, BStBl II 2017, 595, und vom 27.11.2019 - XI R 35/17, BFHE 267, 542, BStBl II 2021, 252, Rz 43, m.w.N.).

24 bb) Steuern des Organträgers, „für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist“, liegen demzufolge nach Wortlaut und Systematik von § 73 AO i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Nr. 2 Sätze 1 und 3, § 18 UStG grundsätzlich dann vor, wenn der Organträger die Umsätze der Organgesellschaft zu versteuern hat und Vorsteuerbeträge aus Rechnungen über Leistungsbezüge der Organgesellschaft abziehen kann. Für diese Steuern haftet folglich die Organgesellschaft nach § 73 AO.

25 cc) Das entspricht auch dem Sinn und Zweck der Regelung. § 73 AO soll die steuerlichen Risiken ausgleichen, die mit der Verlagerung der steuerlichen Rechtszuständigkeit auf den Organträger verbunden sind. Durch den haftungsrechtlichen Zugriff auf das Vermögen der Organgesellschaft sollen bei Zahlungsunfähigkeit des Organträgers Steuerausfälle vermieden werden, die infolge von Vermögensverlagerungen innerhalb des Organkreises entstehen könnten (vgl. Senatsurteil in BFHE 207, 18, BStBl II 2006, 3, unter 1.; BFH-Urteil vom 31.05.2017 - I R 54/15, BFHE 259, 1, BStBl II 2018, 54, Rz 9; Jatzke in Gosch, AO § 73 Rz 2, m.w.N.; Pahlke in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 73 AO Rz 3; Koenig/Kratzsch, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 73 Rz 1; Bruschke, Der Steuerberater 2009, 201, 204).

26 dd) Dieses Verständnis liegt bereits der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zur Abgabenordnung 1977 in Bezug auf § 73 AO zugrunde. Darin wird ausgeführt, die Haftungsvorschrift finde ihre Rechtfertigung darin, „daß bei steuerlicher Anerkennung einer Organschaft die vom Organträger zu zahlende Steuer auch die Beträge umfaßt, die ohne diese Organschaft von der Organgesellschaft geschuldet worden wären“ (BTDrucks VI/1982, S. 120; vgl. auch BRDrucks 356/19, S. 218, und BFH-Urteil in BFHE 259, 1, BStBl II 2018, 54, Rz 9).

27 ee) Der erkennende Senat folgt damit nicht der im Schrifttum —ohne nähere Begründung— vertretenen Auffassung, dass die Haftung der Organgesellschaft für Steuern des Organträgers nur solche Steuern umfasst, die während der Dauer des Organschaftsverhältnisses entstanden sind (Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 73 Rz 6; Boeker in HHSp, § 73 AO Rz 20; Jatzke in Gosch, AO § 73 Rz 9; Zugmaier/Nöcker/Rüsch, § 73 AO Rz 7 (1. Aufl. 2021); Schneider in eKomm ab 18.12.2019, § 73 AO, 4; BeckOK AO/Specker, 20. Ed. [01.04.2022], AO § 73 Rz 50; Koenig/Kratzsch, a.a.O., § 73 Rz 8; Loose in Tipke/Kruse, § 73 AO Rz 3; ebenso in einem obiter dictum Urteil des FG München vom 18.09.1991 - 3 K 4202/88, EFG 1992, 373, unter II. [Rz 12]; sowohl Niewerth in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand 120. Lfg. 06.2020, § 73 AO Rz 3, als auch Pahlke in Schwarz/Pahlke, a.a.O., § 73 AO Rz 15 und 25, lassen bei abweichendem Wirtschaftsjahr Verursachung ausreichen).

28 Der Senat sieht —entgegen der Auffassung des Klägers— insbesondere nicht, dass sich das Tatbestandsmerkmal „für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist“ nach Wortlaut und Systematik der Regelung lediglich auf die jeweilige Steuerart beziehen soll, welche von der Organschaft umfasst wird (vgl. BeckOK AO/Specker, a.a.O., AO § 73 Rz 50), z.B. Umsatzsteuer (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG), Körperschaftsteuer (§ 14 des Körperschaftsteuergesetzes —KStG—) oder Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes).

29 ff) Dieses Ergebnis steht —anders als der Kläger meint— nicht im Widerspruch zu der Neuregelung in Art. 97 § 11 Abs. 4 Satz 2 EGAO i.d.F. des JStG 2020, demzufolge haftungsbegründender Tatbestand i.S. von Art. 97 § 11 Abs. 4 Satz 1 EGAO die Entstehung der Steuerschuld oder des Anspruchs auf Erstattung einer Steuervergütung ist. Denn dieser Verweis bezieht sich auf § 73 Satz 2 AO i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451): Haftet eine Organgesellschaft, die selbst Organträger ist, nach Satz 1, haften ihre Organgesellschaften neben ihr ebenfalls nach Satz 1. Die Regelung in § 73 Satz 2 AO betrifft jedoch nicht die umsatzsteuerliche Organschaft, weil es eine mehrstufige umsatzsteuerliche Organschaft in diesem Sinne nicht gibt. Die Neuregelung in § 73 Satz 2 AO ist als Reaktion des Gesetzgebers auf das BFH-Urteil in BFHE 259, 1, BStBl II 2018, 54 anzusehen (BRDrucks 356/19, S. 217). Darin hatte der I. Senat entschieden, dass die Haftung nach § 73 Satz 1 AO für eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG) auf solche Steueransprüche beschränkt ist, die gegen den durch das konkrete Organschaftsverhältnis bestimmten Organträger gerichtet sind. Dies ist auch bei mehrstufigen Organschaften zu beachten.

30 b) Ob eine Insolvenzforderung vorliegt, richtet sich danach, wann der Rechtsgrund für den streitigen Anspruch gelegt worden ist (vgl. Senatsurteil vom 19.01.2021 - VII R 38/19, BFH/NV 2021, 1057, Rz 26, m.w.N.). Für die insolvenzrechtliche Begründung einer Haftungsforderung kommt es weder auf die zugrunde liegende Steuerschuld noch auf den Erlass des Haftungsbescheids an, sondern darauf, ob die für die Haftung maßgebliche Handlung bzw. Unterlassung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begangen wurde (Senatsurteil in BFH/NV 2021, 1057, Rz 27). Anknüpfungspunkt für die Haftung nach § 73 Satz 1 AO ist das Bestehen der Organschaft.

31 3. Unter Anwendung der dargestellten Grundsätze kann der Senat nicht abschließend entscheiden, in welcher Höhe die GmbH als ehemalige Organgesellschaft nach § 73 Satz 1 AO haftet. Das FG hat —ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt zutreffend— keine Feststellungen dazu getroffen, in welchem Umfang die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für März 2014 Steuern des Organkreises und nicht originäre Steuern der ehemaligen Organträgerin enthält.

32 a) Die ursprünglich zwischen der A-GmbH als Organträger und der GmbH als Organgesellschaft bestehende umsatzsteuerliche Organschaft endete am 27.03.2014 durch die Bestellung des Klägers als vorläufigen Insolvenzverwalter über das Vermögen der GmbH.

33 b) Sowohl bei der Erstellung des an die A-GmbH gerichteten Bescheids über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat März 2014 als auch bei der Anfertigung der darauf beruhenden Haftungsberechnung vom 01.07.2015 ging das FA auf der Grundlage der früheren Rechtsprechung der Umsatzsteuersenate (vgl. BFH-Urteil vom 01.04.2004 - V R 24/03, BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905) davon aus, dass die umsatzsteuerliche Organschaft bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH, mithin bis zum xx.05.2014, Bestand gehabt hatte. Wegen der Beendigung der umsatzsteuerlichen Organschaft bereits am 27.03.2014 erfasst die Umsatzsteuerforderung gegen den (ehemaligen) Organträger für den Voranmeldungszeitraum März 2014 jedoch zwei Komplexe: die Umsatzsteuer betreffend den Organkreis bis zum 27.03.2014 und die (nur) eigene Umsatzsteuer der A-GmbH ab dem 28.03.2014.

34 Eine solche Aufteilung ergibt sich aus den vorliegenden Unterlagen nicht. Deshalb lassen sich die tatsächlichen Feststellungen des FG im Tatbestand des angefochtenen Urteils (auf S. 3, erster Absatz – juris-Rz 5), wonach das FA den Kläger für die auf Umsätze der GmbH entfallende Umsatzsteuer für März 2014 gemäß § 73 AO als Organgesellschaft in Haftung genommen habe, nicht durch den vorliegenden Akteninhalt belegen und binden daher den erkennenden Senat auch nicht nach § 118 Abs. 2 FGO (vgl. BFH-Urteil vom 30.03.2017 - VI R 55/15, BFH/NV 2017, 1028, Rz 14, m.w.N.; s.a. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 118 Rz 55, m.w.N.).

35 Der Tatbestand des angefochtenen Urteils lässt auch nicht erkennen, ob das FG die dort (auf S. 2, letzter Absatz – juris-Rz 4) wiedergegebenen Tatsachenbehauptungen des FA schlicht referiert hat oder ob es diese —nach eigenen Ermittlungen, Überprüfungen und Würdigungen— i.S. von § 118 Abs. 2 FGO mit Bindungswirkung für das Revisionsgericht hat feststellen wollen. Denn im weiteren Verlauf des Tatbestands (auf S. 5, vorletzter Absatz – juris-Rz 18) referiert das FG wiederum und möglicherweise ergänzend den Vortrag des FA, demzufolge die Umsatzsteuerrückstände bei der A-GmbH für den Monat März 2014 auf der im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung für den Voranmeldungszeitraum 03/2014 festgestellten eingetretenen Uneinbringlichkeit der gegen die Organgesellschaft gerichteten Forderungen und der daher notwendigen Korrektur von Vorsteuerbeträgen wegen Uneinbringlichkeit des vereinbarten Entgelts gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 UStG beruhten. Diese Angabe widerspricht allerdings den vorliegenden Unterlagen bereits deshalb, weil neben Korrekturen der Umsatzsteuer und Vorsteuer nach § 17 UStG auch Umsatzsteuer in Höhe von 2.003,28 € (1.380,73 € und 622,55 €) ausgewiesen ist. Der Verweis auf den Prüfungsbericht vom 07.05.2014 ist zum einen unzureichend, weil sich dieser Bericht nicht in den Beiakten befindet; zum anderen enthält die Haftungsberechnung selbst diesen Hinweis nicht.

36 Im Übrigen besteht keine Bindung an die gegenüber der A-GmbH ergangenen Steuerbescheide (vgl. BFH-Urteil vom 27.02.2020 - V R 28/19, BFH/NV 2020, 1275, Rz 28).

37 c) Das FG wird Feststellungen dazu treffen müssen, in welcher Höhe die Umsatzsteuer für den Voranmeldungszeitraum März 2014 den Organkreis betrifft.

38 Dabei ist von folgenden Grundsätzen auszugehen:

aa) Soweit Lieferungen und sonstige Leistungen während des Bestehens der umsatzsteuerlichen Organschaft ausgeführt worden sind, kommt eine Haftung der Organgesellschaft in Betracht.

39 bb) Auch soweit die Berichtigung von Umsatzsteuer bzw. Vorsteuer nach § 17 UStG erfolgen muss, kommt es darauf an, wann die Tatbestandsvoraussetzungen dafür vorgelegen haben. Für den Streitfall verweist der Senat auf die einschlägige höchstrichterliche Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 433, BStBl II 2017, 543, Rz 42), wonach aufgrund der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt von einer Uneinbringlichkeit nach § 17 UStG auszugehen ist. Ist die Uneinbringlichkeit gleichzeitig mit der Organschaftsbeendigung eingetreten, richtet sich der Vorsteuerberichtigungsanspruch gegen den (vormaligen) Organträger und nicht gegen die Organgesellschaft (vgl. BFH-Beschluss vom 05.12.2008 - V B 101/07, BFH/NV 2009, 432).

40 4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.