Gründe

I.

Der im Jahr 1935 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Postbeamter. In den Streitjahren (1997 bis 1999) war er bereits im Ruhestand; er wurde mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr 1997 gründete er gemeinsam mit seiner Schwiegertochter die X GmbH (im Folgenden: GmbH). Er selbst hielt 98 v.H. der Anteile, seine Schwiegertochter 2 v.H. Alleiniger Geschäftsführer der GmbH war zunächst der Sohn des Klägers. Am 28. Oktober 1999 wurde der Kläger zum weiteren Geschäftsführer bestellt. Gegenstand des Unternehmens der GmbH waren der Handel mit Betonfertigkleinteilen sowie der Handel und die Vermittlung mit und von Immobilien. Tatsächlich tätig geworden ist die GmbH in den Streitjahren ausschließlich für zwei Firmen, eine Immobilienservice KG und eine weitere Firma, die der GmbH das für ihre Tätigkeit benötigte Material gestellt hat. Nachdem die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens im Dezember 2002 mangels Masse abgelehnt worden war, wurde die GmbH im Handelsregister gelöscht.

Im Rahmen einer Außenprüfung bei der GmbH wurde festgestellt, dass der Sohn des Klägers als Geschäftsführer der GmbH fingierte Rechnungen an diese gerichtet und die jeweiligen Beträge für sich selbst verwendet hatte (im Streitjahr 1997 insgesamt 133 690 DM, im Streitjahr 1998 insgesamt 197 169 DM und im Streitjahr 1999 insgesamt 160 746 DM). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) beurteilte diese Zahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) an eine den Gesellschaftern nahestehende Person und rechnete sie dem Kläger entsprechend seinem Anteil an der GmbH zu 98 v.H. als weitere Einnahmen aus Kapitalvermögen zu.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruch hiergegen gerichtete Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2005, 1697). Der Kläger könne sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass sein Sohn nicht Gesellschafter der GmbH gewesen sei und durch seine Handlungen der GmbH geschadet habe. Handlungen des Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft seien dieser stets zuzurechnen. Darauf, ob der die Zuwendung veranlassende Geschäftsführer selbst Gesellschafter sei, komme es nicht an. Unabhängig davon habe der Kläger auch selbst in nicht unerheblichem Umfang an dem Zustandekommen der vGA mitgewirkt, da er seine gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte und -pflichten offensichtlich nicht wahrgenommen habe.

Mit der Revision rügt der Kläger die unrichtige Auslegung des Begriffs „verdeckte Gewinnausschüttung” i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Er beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die geänderten Einkommensteuerbescheide vom 4. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Oktober 2003 dahin abzuändern, dass die Einkommensteuer ohne Berücksichtigung von vGA in Höhe von

131 016,32 DM für 1997,

193 226,37 DM für 1998 und

157 531,68 DM für 1999

festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es schließt sich der Vorentscheidung an.

II.

Die Revision ist begründet. Nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Das FG hat die Zahlungen der GmbH, die der Sohn des Klägers als Geschäftsführer für sich selbst verwendet hat, dem Kläger mit unzutreffender Begründung und ohne ausreichende tatsächliche Feststellungen als vGA zugerechnet.

1. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch vGA.

Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die vGA beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt (§ 8, § 11 Abs. 1 EStG).

a) Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt der Anteilseigner (§ 20 Abs. 2a Satz 1 EStG). Anteilseigner im Sinne dieser Vorschrift kann auch ein Nichtgesellschafter sein, wenn der Gesellschafter für ihn den Gesellschaftsanteil lediglich als verdeckter Treuhänder hält (§ 20 Abs. 2a Satz 2 EStG, § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung). Ein zur abweichenden Zurechnung führendes (verdecktes) Treuhandverhältnis ist zwar nur wirksam, wenn es eindeutig vereinbart und nachweisbar ist (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152; vom 20. Januar 1999 I R 69/97, BFHE 188, 254; vom 28. Februar 2001 I R 12/00, BFHE 194, 320, 323 f., BStBl II 2001, 468, 470; BFH-Beschluss vom 2. März 2004 III B 114/03, BFH/NV 2004, 1109). Allerdings kann eine Treuhandvereinbarung über Anteile an einer noch zu gründenden GmbH auch formlos getroffen werden (BFH-Urteil vom 25. April 2006 X R 57/04, BFH/NV 2006, 1819, m.w.N.). Der Nachweis muss daher nicht notwendigerweise durch schriftliche Vereinbarungen geführt werden, sondern kann sich auch aus den Gesamtumständen, insbesondere der eindeutigen tatsächlichen Handhabung ergeben.

b) Eine vGA kann auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter gegeben sein, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Das „Nahestehen” in diesem Sinne kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein.

Die Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahestehende Person ist unabhängig davon als vGA zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat. Dies gilt sowohl für die vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes —KStG— (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301, unter II. A. 1. b der Gründe) als auch für die vGA i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG (BFH-Urteile vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103; vom 22. Februar 2005 VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266). Allerdings gilt dies uneingeschränkt nur für den Fall, dass andere Ursachen für die Zuwendung als das Nahestehen des Empfängers zu einem Gesellschafter auszuschließen sind. Nur in diesem Falle spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass die nahestehende Person den Vorteil ohne ihre Beziehung zum Gesellschafter nicht erhalten hätte.

Liegen diese Voraussetzungen vor, so ist die Zuwendung zu Lasten der GmbH so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter den Vorteil erhalten und diesen an die nahestehende Person weitergegeben (BFH-Urteile in BFHE 207, 103; in BFH/NV 2005, 1266; vom 6. Dezember 2005 VIII R 70/04, BFH/NV 2006, 722). Bei dem betreffenden Gesellschafter handelt es sich um eine einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Einkommensverwendung (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1266).

c) Der Beweis des ersten Anscheins für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis kann durch die Feststellung erschüttert werden, dass die Zuwendung des Vorteils ihre Ursache ausschließlich in einer vom Gesellschaftsverhältnis zum nahestehenden Gesellschafter unabhängigen Beziehung der Kapitalgesellschaft zum Empfänger der Zuwendung hat (BFH-Urteile vom 27. November 1974 I R 250/72, BFHE 114, 236, BStBl II 1975, 306; in BFH/NV 2005, 1266).

Der für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis sprechende Anscheinsbeweis ist ferner dann erschüttert, wenn die Zuwendung des Vorteils auf der Beziehung zu einem anderen, dem Empfänger ebenfalls nahestehenden Gesellschafter beruhen kann. Ist unmittelbarer Empfänger der Zuwendung ein nahestehender anderer Gesellschafter, so ist die vGA ausschließlich diesem zuzurechnen, soweit ihm nicht (auch) sein Mitgesellschafter etwas zuwenden wollte (BFH-Urteil vom 29. September 1981 VIII R 8/77, BFHE 135, 31, BStBl II 1982, 248). Dasselbe gilt, wenn der unmittelbare Empfänger der Zuwendung (auch) einem anderen Gesellschafter nahesteht und anzunehmen ist, dass nur dieser ihm etwas zuwenden wollte; die vGA ist in diesem Fall nicht auf die Gesellschafter zu verteilen. Vielmehr ist in derartigen Fällen —ohne Beweiserleichterung— festzustellen, wer die vGA veranlasst hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1266). Es kann im Streitfall offen bleiben, ob eine mittelbare vGA auch dann zu verneinen sein kann, wenn ein Gesellschafter von der Zuwendung wusste, sie duldete oder ihr zustimmte (so BFH-Urteil in BFHE 135, 31, BStBl II 1982, 248). Einem Gesellschafter kann jedenfalls dann keine vGA als Einnahme gemäß § 8, § 11 Abs. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zugerechnet werden (vgl. dazu Wrede in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 231), wenn ihm nicht nachgewiesen werden kann, dass er von der Begünstigung der ihm nahestehenden Person durch die GmbH überhaupt Kenntnis hatte (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1266).

d) Verschafft sich ein Geschäftsführer, der nicht zugleich Gesellschafter ist, widerrechtlich Geldbeträge aus dem Vermögen der GmbH —wie im Streitfall durch das Ausstellen von Scheinrechnungen—, so ist der Anscheinsbeweis für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch dann erschüttert, wenn der Geschäftsführer zwar einem Gesellschafter nahesteht, diesem die widerrechtlichen eigenmächtigen Maßnahmen des Geschäftsführers aber nicht bekannt sind und auch nicht in seinem Interesse erfolgen (vgl. zu letzterem Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, Freiburg 1978 ff., Anhang zu § 8 KStG Rz 59). Denn dann ist die Zuwendung an den Begünstigten allein durch die eigenmächtigen widerrechtlichen Maßnahmen des Geschäftsführers veranlasst, nicht aber durch das Gesellschaftsverhältnis.

Eine solche Zuwendung der GmbH an den Geschäftsführer ist auch dann nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn —wovon das FG im Streitfall ausgeht— die widerrechtlichen Maßnahmen des Geschäftsführers durch unzureichende oder fehlende Kontrolle seitens der Gesellschafterversammlung erleichtert oder ermöglicht worden sind. Es gibt keine Rechtspflicht des Gesellschafters einer GmbH zur sorgfältigen Überwachung des Geschäftsführers (Roth in Roth/Altmeppen, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung —GmbHG—, 5. Aufl., § 46 Rz 46; Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 16. Aufl., § 46 Rz 17; Römermann in Michalski, GmbHG, 2002, § 46 Rz 345 ff.; ähnlich Scholz/Karsten Schmidt, GmbHG, 9. Aufl., § 46 Rz 113). Die Vorschrift des § 45 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) normiert grundsätzlich nur Gesellschafterrechte, aber keine Pflichten des Gesellschafters zur Wahrnehmung seiner Organfunktion; denn die Beteiligung an der GmbH bedeutet keine aktive unternehmerische Mitwirkung des Gesellschafters (Roth in Roth/Altmeppen, a.a.O., § 45 Rz 14 ff.). Deshalb kommt eine persönliche Haftung des Gesellschafters einer GmbH ausnahmsweise allenfalls dann in Betracht, wenn er faktischer Geschäftsführer ist (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 11. Juli 2005 II ZR 235/03, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2005, 1220), bei rechtsmissbräuchlichen Eingriffen in das Gesellschaftsvermögen (BGH-Urteil vom 24. Juni 2002 II ZR 300/00, BGHZ 151, 181), sonstiger aktiver Schädigung der GmbH (vgl. BGH-Urteile vom 29. November 2004 II ZR 14/03, Der Betrieb —DB— 2005, 331; vom 14. November 2005 II ZR 178/03, BGHZ 165, 85 - Durchgriffshaftung bei Insolvenz der GmbH) oder Verletzung der Treuepflicht gegenüber einem Mitgesellschafter (BGH-Urteil vom 11. Dezember 2006 II ZR 166/05, DB 2007, 276). Durch unzureichende oder fehlende Kontrolle des Geschäftsführers wird hingegen keine Haftung begründet. Auch eine steuerrechtliche Haftung gemäß §§ 69 ff. der Abgabenordnung (AO) besteht zulasten des Gesellschafters einer GmbH grundsätzlich nicht, solange er nicht faktischer Geschäftsführer oder Verfügungsberechtigter (§ 35 AO) ist.

Wollte man in Fällen der vorliegenden Art dem GmbH-Gesellschafter allein deshalb eine vGA als Einnahme zurechnen, weil er den Geschäftsführer unzureichend kontrolliert hat, so würde auf dem Umweg über die vGA eine Art Gefährdungshaftung des Gesellschafters für Fehlverhalten des Geschäftsführers begründet, die ansonsten dem Gesellschaftsrecht und auch dem Steuerrecht fremd ist. Dafür bietet § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG keine Rechtsgrundlage. Vielmehr kann dem GmbH-Gesellschafter in derartigen Fällen nur dann eine mittelbare vGA als Einnahme zugerechnet werden, wenn angenommen werden kann, dass einmal die GmbH dem Gesellschafter und zum Zweiten der Gesellschafter dem Geschäftsführer einen Vermögensvorteil zuwenden wollte und beide Zuwendungen mittelbar dadurch erfolgt sind, dass die GmbH unmittelbar an ihren Geschäftsführer geleistet hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 135, 31, BStBl II 1982, 248). Dies setzt aber, wie dargelegt, voraus, dass der Gesellschafter von den eigenmächtigen widerrechtlichen Geldentnahmen des Geschäftsführers Kenntnis hatte und ihn bewusst gewähren ließ.

e) Die vorstehenden Erwägungen bedeuten nicht, dass in Fällen der vorliegenden Art nicht gleichwohl auf der Ebene der GmbH eine vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gegeben sein kann. Denn die Korrektur des Einkommens der GmbH nach dieser Vorschrift geschieht unabhängig davon, ob eine vGA beim Gesellschafter zugeflossen ist (BFH-Urteile vom 19. Mai 1982 I R 102/79, BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631; vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301). Übt ein Alleingesellschafter gegenüber einem Geschäftsführer, der selbst nicht Gesellschafter, aber naher Angehöriger des Gesellschafters ist, die in § 46 GmbHG vorgesehenen Kontrollbefugnisse nicht aus und gibt er dadurch unwissentlich dem Geschäftsführer Gelegenheit, sich unter Verletzung seiner Geschäftsführerpflichten zulasten der GmbH eigenmächtig zu bereichern, so kann die daraus folgende Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei der GmbH auf der persönlichen Nähe zwischen Gesellschafter und Geschäftsführer beruhen, damit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein und die Rechtsfolgen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auslösen. Wenn in derartigen Fällen keine Zuwendung des Gesellschafters gegeben ist, weil er die eigenmächtigen Aktivitäten des Geschäftsführers nicht kannte, und somit die Zurechnung einer Einnahme nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG beim Gesellschafter nicht in Betracht kommt, wenn die vGA andererseits auch nicht dem Geschäftsführer aufgrund eines verdeckten Treuhandverhältnisses unmittelbar zugerechnet werden kann, so stellt sich die —hier nicht zu entscheidende— weitere Frage, ob der Geschäftsführer, der sich eigenmächtig unter Verletzung seiner Pflichten zulasten der GmbH bereichert, aus diesen Aktivitäten selbst Einkünfte erzielt. In Betracht kommen insoweit im Zusammenhang mit dem Anstellungsvertrag erzielte Einkünfte gemäß § 19 EStG oder, wenn kein Zusammenhang mit dem Anstellungsverhältnis besteht, Einkünfte gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

2. Das angefochtene Urteil entspricht den vorstehenden Maßstäben nicht und ist daher aufzuheben.

a) Das FG hat nicht geprüft, ob der Kläger die GmbH-Beteiligung treuhänderisch für seinen Sohn gehalten hat. Eine solche Prüfung wäre geboten gewesen, weil der Kläger vorgetragen hatte, die GmbH sei lediglich auf Bitten seines Sohnes und allein in dessen Interesse gegründet worden, er habe von den eigenmächtigen widerrechtlichen Aktivitäten seines Sohnes nichts gewusst und sei dadurch selbst geschädigt worden.

b) Ferner hat das FG die Voraussetzungen einer vGA an eine dem Gesellschafter nahestehende Person ohne ausreichende Feststellungen bejaht. Im Streitfall war der für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis sprechende Anscheinsbeweis durch die Darlegung im Klageverfahren erschüttert, der Sohn des Klägers habe als Geschäftsführer ohne Wissen des Klägers Betriebsausgaben fingiert und sich die Gelder widerrechtlich angeeignet. Vor diesem Hintergrund hätte das FG eine mittelbare vGA an den Kläger nur annehmen dürfen, wenn es festgestellt hätte, dass der Kläger von den widerrechtlichen eigenmächtigen Geldentnahmen des Geschäftsführers gewusst hat und ihn gleichwohl bewusst gewähren ließ. Diese Feststellung hat das FG jedoch nicht getroffen. Stattdessen hat das FG seine Entscheidung auf die Erwägung gestützt, der Kläger habe seine gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte und -pflichten nicht ausgeübt, daher hätte sein Sohn die Zuwendungen der GmbH ohne das Näheverhältnis zum Kläger nicht erhalten. Mit dieser Begründung können jedoch die widerrechtlichen eigenmächtigen Geldentnahmen des Geschäftsführers dem Kläger nicht als vGA zugerechnet werden. Denn die vom FG vorausgesetzten Kontrollpflichten des Gesellschafters gegenüber dem Geschäftsführer lassen sich weder gesellschaftsrechtlich noch steuerrechtlich herleiten.

3. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Das FG wird im zweiten Rechtsgang prüfen müssen, ob dem Kläger schon deshalb keine vGA zuzurechnen ist, weil er mit seinem Sohn ein verdecktes Treuhandverhältnis vereinbart hatte. Ist ein Treuhandverhältnis nicht gegeben, so ist weiter zu prüfen, ob der Kläger von den widerrechtlichen eigenmächtigen Geldentnahmen seines Sohnes wusste und ihn bewusst gewähren ließ, so dass eine Zuwendung an seinen Sohn anzunehmen ist. Dazu wird durch Vernehmung des Klägers als Beteiligtem sowie seines Sohnes, seiner Schwiegertochter, des Außenprüfers und des mit den Jahresabschlüssen befassten Steuerberaters als Zeugen zu ermitteln sein, welche Vereinbarungen über die Ausübung der Gesellschafterrechte geschlossen worden waren. Ferner wird, auch unter Auswertung der Prüfungsakten, zu ermitteln sein, ob und wie der Kläger in die Finanzierung der GmbH eingeschaltet war und ob er an Gesellschafterversammlungen teilgenommen hat.

b) Hat der Kläger im zweiten Rechtsgang seine Pflicht erfüllt, bei der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken und die in seiner Sphäre und in seinem Wissen liegenden Umstände offenzulegen (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 2004 III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160), lässt sich aber dennoch nicht mehr aufklären, ob der Kläger von den widerrechtlichen eigenmächtigen Geldentnahmen seines Sohnes wusste, so trägt das FA insoweit die Feststellungslast. Die Voraussetzungen einer mittelbaren vGA wären zu verneinen.

c) Stellt das FG im zweiten Rechtsgang hingegen fest, dass der Kläger von den widerrechtlichen eigenmächtigen Geldentnahmen seines Sohnes wusste und ihn bewusst gewähren ließ, so dass eine Zuwendung an den Sohn vorliegt, so wäre dem Kläger nicht ohne weiteres eine vGA in Höhe seiner Beteiligungsquote zuzurechnen. Vielmehr hätte das FG, da mehrere dem Geschäftsführer nahestehende Gesellschafter vorhanden sind, dann zu ermitteln, ob allein der Kläger oder ob auch (und mit welchem Anteil) seine Schwiegertochter die vGA veranlasst hat (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1266).