Erbschaftsteuer;
Ermittlung der
Lohnsummen und der Anzahl der Beschäftigten bei
Beteiligungsstrukturen
1. Ausgangslohnsumme und Anzahl der Beschäftigten bei Beteiligungsstrukturen
1.1 Anteile an Kapitalgesellschaften
Gehören zum Betriebsvermögen des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft und Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft, unmittelbar oder mittelbar Anteile an Kapitalgesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums haben, sind die Lohnsummen dieser Kapitalgesellschaften einzubeziehen zu dem Anteil, zu dem die unmittelbare und mittelbare Beteiligung besteht, wenn die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung mehr als 25 % beträgt (vgl. § 13a Absatz 4 Satz 5 ErbStG).
Unmittelbare Beteiligungen von mehr als 25 % sind in jedem Fall zu berücksichtigen. Dies gilt in einem mehrstufigen Feststellungsverfahren auf jeder Stufe.
Bei im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften von 25 % oder weniger bleiben die Lohnsummen dieser Gesellschaft grundsätzlich unberücksichtigt.
Dies gilt auch dann, wenn die Anteile an der nachgeordneten Kapitalgesellschaft die Voraussetzungen einer Poolvereinbarung im Sinne des § 13b Absatz 2 Satz 2 Nummer 2 Satz 2 ErbStG erfüllen.
Beträgt die unmittelbare Beteiligung 25 % oder weniger, ist die Höhe der mittelbaren Beteiligung zu prüfen. Die Prüfung der mittelbaren Beteiligungshöhe erfolgt auf jeder Stufe ausgehend von der übertragenen wirtschaftlichen Einheit des begünstigungsfähigen Vermögens. In diese Prüfung sind auch unmittelbare Beteiligungen der übertragenen wirtschaftlichen Einheit des begünstigungsfähigen Vermögens mit einzubeziehen.
Die Regelung des § 13a Absatz 4 Satz 5 ErbStG geht davon aus, dass die gesamte Beteiligungsstruktur bekannt ist (z. B. aufgrund eines vorliegenden Konzernverzeichnisses). Der Anforderung einer Feststellung der Ausgangslohnsumme ist eine Übersicht über die Beteiligungen beizufügen.
Ist die Beteiligungsstruktur nicht bekannt, kann die Prüfung der mittelbaren Beteiligungen aus Vereinfachungsgründen unterbleiben. Wird nachträglich bekannt (z. B. im Rahmen einer Betriebsprüfung), dass der Verzicht auf die Prüfung der mittelbaren Beteiligung zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führte, ist die Feststellung nachzuholen.
Entsprechendes gilt bei der Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten.
Eine natürliche Person A hält 100 % der Anteile an der M-GmbH und überträgt diese unentgeltlich auf F. Die M-GmbH hält jeweils 100 % der Anteile an den Kapitalgesellschaften T1 bis T5. Die Gesellschaften T1 bis T5 sind zu jeweils 20 % an der E-GmbH beteiligt. Die Lohnsummen betragen in der M-GmbH und den Kapitalgesellschaften T1 bis T5 jeweils 0 EUR. Bei der E-GmbH beträgt die Ausgangslohnsumme 1 000 000 EUR.
Die Beteiligungsstruktur ist auf Grund einer vorliegenden Konzernübersicht bekannt.
Lösung:
Nach § 13a Absatz 1a ErbStG fordert das Erbschaftsteuerfinanzamt das Betriebsfinanzamt der M-GmbH zur Feststellung der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten auf.
Das Betriebsfinanzamt der M-GmbH fordert die Betriebsfinanzämter der Kapitalgesellschaften T1 bis T5 zur Feststellung auf.
Obwohl die unmittelbaren Beteiligungen der Kapitalgesellschaften T1 bis T5 an der E-GmbH nicht mehr als jeweils 25 % betragen, sondern jeweils nur 20 %, müssen bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme der M-GmbH auch die Löhne einbezogen werden, die in der mittelbar über die Kapitalgesellschaften T1 bis T5 gehaltenen E-Beteiligung gezahlt werden. Aus Sicht der übertragenen wirtschaftlichen Einheit (M-GmbH) ist diese mittelbar zu 100 % (5 × 20 %) an der E-GmbH beteiligt. Deshalb fordern die Betriebsfinanzämter der Kapitalgesellschaften T1 bis T5 das Betriebsfinanzamt der E-GmbH zur Feststellung der Ausgangslohnsumme auf.
Das Betriebsfinanzamt der E-GmbH stellt im Rahmen der Ermittlung des Wertes der Anteile der Kapitalgesellschaften T1 bis T5 die gesamte Ausgangslohnsumme in Höhe von 1 000 000 EUR fest. Die Betriebsfinanzämter der Kapitalgesellschaften T1 bis T5 berücksichtigen jeweils 20 % dieses festgestellten Wertes bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme und stellen jeweils eine Ausgangslohnsumme von 200 000 EUR fest.
Das Betriebsfinanzamt der M-GmbH berücksichtigt jeweils 100 % der festgestellten Werte der Kapitalgesellschaften T1 bis T5 bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme der M-GmbH und stellt mithin eine Ausgangslohnsumme von 1 000 000 EUR fest.
Entsprechendes gilt für die Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten.
Eine natürliche Person A hält 100 % der Anteile an der A-GmbH und überträgt diese unentgeltlich auf F. Die A-GmbH hält 100 % der Anteile an der B-GmbH. Die B-GmbH hält 50 % der Anteile an der C-GmbH und außerdem 50 % an der D-GmbH. Die C-GmbH ist an der E-GmbH zu 80 % beteiligt. Die D-GmbH ist an der E-GmbH zu 5 % beteiligt. Die Lohnsummen betragen in der A-GmbH, B-GmbH, C-GmbH und D-GmbH jeweils 0 EUR. Bei der E-GmbH beträgt die Ausgangslohnsumme 1 000 000 EUR.
Die Beteiligungsstruktur ist auf Grund einer vorliegenden Konzernübersicht bekannt.
Lösung:
Entsprechend § 13a Absatz 1a ErbStG fordert das Erbschaftsteuerfinanzamt das Betriebsfinanzamt der A-GmbH zur Feststellung der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten auf.
Das Betriebsfinanzamt der A-GmbH fordert das Betriebsfinanzamt der B-GmbH und dieses wiederum die Betriebsfinanzämter der C-GmbH und D-GmbH zur Feststellung auf.
Das Betriebsfinanzamt der C-GmbH fordert das Betriebsfinanzamt der E-GmbH zur Feststellung auf, weil eine unmittelbare Beteiligung von mehr als 25 % (80 %) gegeben ist.
Die D-GmbH hält unmittelbar lediglich 5 % der Anteile an der E-GmbH. Das Betriebsfinanzamt der D-GmbH fordert das Betriebsfinanzamt der E-GmbH dennoch auf, weil die mittelbare Beteiligung der A-GmbH an der E-GmbH mehr als 25 % (42, 5 % = 100 % × 50 % × 80 % + 100 % × 50 % × 5 %) beträgt.
Das Betriebsfinanzamt der E-GmbH stellt im Rahmen der Ermittlung des Wertes der Anteile der D-GmbH die gesamte Ausgangslohnsumme in Höhe von 1 000 000 EUR fest.
Das Betriebsfinanzamt der D-GmbH berücksichtigt 5 % dieses festgestellten Wertes bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme der D-GmbH und stellt eine Ausgangslohnsumme von 50 000 EUR fest.
Das Betriebsfinanzamt der E-GmbH stellt im Rahmen der Ermittlung des Wertes der Anteile der C-GmbH die gesamte Ausgangslohnsumme in Höhe von 1 000 000 EUR fest. Das Betriebsfinanzamt der C-GmbH berücksichtigt 80 % dieses festgestellten Wertes bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme der C-GmbH und stellt eine Ausgangslohnsumme von 800 000 EUR fest.
Das Betriebsfinanzamt der B-GmbH berücksichtigt jeweils 50 % der festgestellten Werte der C-GmbH und der D-GmbH bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme der B-GmbH und stellt mithin eine Ausgangslohnsumme von 425 000 EUR (50 % × 800 000 EUR + 50 % × 50 000 EUR) fest.
Das Betriebsfinanzamt der A-GmbH stellt eine Ausgangslohnsumme von 425 000 EUR (100 % × 425 000 EUR) fest.
Entsprechendes gilt für die Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten.
Eine natürliche Person A hält 100 % der Anteile an der A-GmbH und überträgt diese unentgeltlich auf F. Die A-GmbH hält 50 % der Anteile an der B-GmbH und 13 % der Anteile an der E-GmbH. Die B-GmbH hält 50 % der Anteile an der C-GmbH und außerdem 50 % an der D-GmbH. Die C-GmbH ist an der E-GmbH zu 46 % beteiligt. Die D-GmbH ist an der E-GmbH zu 5 % beteiligt.
Die Lohnsummen betragen in der A-GmbH, B-GmbH, C-GmbH und D-GmbH jeweils 0 EUR. Bei der E-GmbH beträgt die Ausgangslohnsumme 1 000 000 EUR.
Die Beteiligungsstruktur ist auf Grund einer vorliegenden Konzernübersicht bekannt.
Lösung:
Entsprechend § 13a Absatz 1a ErbStG fordert das Erbschaftsteuerfinanzamt das Betriebsfinanzamt der A-GmbH zur Feststellung der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten auf.
Das Betriebsfinanzamt der A-GmbH fordert das Betriebsfinanzamt der B-GmbH und dieses wiederum die Betriebsfinanzämter der C-GmbH und D-GmbH zur Feststellung auf.
Die A-GmbH hält unmittelbar lediglich 13 % der Anteile an der E-GmbH. Das Betriebsfinanzamt der A-GmbH fordert das Betriebsfinanzamt der E-GmbH dennoch auf, weil die Beteiligung der A-GmbH an der E-GmbH mehr als 25 % (25,75 % = mittelbare Beteiligungen: 50 % × 50 % × 46 % + 50 % × 50 % × 5 % + unmittelbare Beteiligung: 13 %) beträgt.
Das Betriebsfinanzamt der C-GmbH fordert das Betriebsfinanzamt der E-GmbH zur Feststellung auf, weil eine unmittelbare Beteiligung von mehr als 25 % (46 %) gegeben ist.
Die D-GmbH hält unmittelbar lediglich 5 % der Anteile an der E-GmbH. Das Betriebsfinanzamt der D-GmbH fordert das Betriebsfinanzamt der E-GmbH dennoch auf, weil die Beteiligung der A-GmbH an E-GmbH mehr als 25 % (25,75 % = mittelbare Beteiligungen: 50 % × 50 % × 46 % + 50 % × 50 % × 5 % + unmittelbare Beteiligung: 13 %) beträgt.
Das Betriebsfinanzamt der E-GmbH stellt im Rahmen der Ermittlung des Wertes der Anteile der D-GmbH die gesamte Ausgangslohnsumme in Höhe von 1 000 000 EUR fest. Das Betriebsfinanzamt der D-GmbH berücksichtigt 5 % dieses festgestellten Wertes bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme der D-GmbH und stellt eine Ausgangslohnsumme von 50 000 EUR fest.
Das Betriebsfinanzamt der E-GmbH stellt im Rahmen der Ermittlung des Wertes der Anteile der C-GmbH die gesamte Ausgangslohnsumme in Höhe von 1 000 000 EUR fest. Das Betriebsfinanzamt der C-GmbH berücksichtigt 46 % dieses festgestellten Wertes bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme der C-GmbH und stellt eine Ausgangslohnsumme von 460 000 EUR fest.
Das Betriebsfinanzamt der B-GmbH berücksichtigt jeweils 50 % der festgestellten Werte der C-GmbH und der D-GmbH bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme der B-GmbH und stellt mithin eine Ausgangslohnsumme von 255 000 EUR (50 % × 460 000 EUR + 50 % × 50 000 EUR) fest.
Das Betriebsfinanzamt der E-GmbH stellt im Rahmen der Ermittlung des Wertes der Anteile der A-GmbH die gesamte Ausgangslohnsumme in Höhe von 1 000 000 EUR fest. Das Betriebsfinanzamt der A-GmbH berücksichtigt 13 % dieses festgestellten Wertes bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme der A-GmbH.
Insgesamt stellt das Betriebsfinanzamt der A-GmbH eine Ausgangslohnsumme von 257 500 EUR (50 % × 255 000 EUR + 13 % × 1 000 000 EUR) fest.
Entsprechendes gilt für die Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten.
1.2 Beteiligungen an Personengesellschaften
Die Lohnsummen von unmittelbar oder mittelbar gehaltenen Beteiligungen an Personengesellschaften sind nach § 13a Absatz 4 Satz 5 ErbStG unabhängig von einer Mindestbeteiligungsquote zu dem Anteil einzubeziehen, zu dem die Beteiligung besteht.
Soweit Anteile an Kapitalgesellschaften nach Tz. 1.1 nicht berücksichtigt werden, bleiben die durch diese Anteile vermittelten Beteiligungen an Personengesellschaften unberücksichtigt.
A hält 100 % der Anteile an der A-GmbH und überträgt diese unentgeltlich auf F. Die A-GmbH ist an der B-GmbH zu 10 % beteiligt. Zum Vermögen der B-GmbH gehört eine Beteiligung in Höhe von 90 % an der E-KG.
Lösung:
Bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme der A-GmbH bleiben die in der E-KG gezahlten Löhne und Gehälter unberücksichtigt. Die in der B-GmbH gezahlten Löhne und Gehälter bleiben unberücksichtigt, weil die maßgebende Beteiligungsquote nach § 13a Absatz 4 Satz 5 ErbStG nicht überschritten wurde.
2. Ermittlung der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen bei Beteiligungsstrukturen
2.1 Allgemeines
Die unter Tz. 1 dargestellten Grundsätze gelten entsprechend.
2.2 Maßgebende jährliche Lohnsumme bei Zu- und Verkäufen von Beteiligungen
Nach R E 13a.4 Absatz 6 und 7 ErbStR 2011 sind nur solche Beteiligungen an Personen- oder Kapitalgesellschaften in die Ermittlung der Ausgangslohnsumme einzubeziehen, die im Besteuerungszeitpunkt zum Betrieb gehören.
Die X-AG hielt 100 % der Anteile der A-GmbH. Ein Jahr vor dem Besteuerungszeitpunkt
1.1. des Jahres 01 veräußert die X-AG die Beteiligung an der A-GmbH.
Lösung:
Die in der A-GmbH gezahlten Löhne werden nicht bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme der X-AG einbezogen.
Dieser Grundsatz des R E 13a.4 Absatz 6 und 7 ErbStR 2011 gilt bei der Ermittlung der maßgebenden jährlichen Lohnsumme entsprechend (R E 13a.4 Absatz 8 ErbStR 2011).
Zur Ermittlung der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen sind dagegen auch Löhne und Gehälter von Kapitalgesellschaften einzubeziehen, die zwar noch nicht im Besteuerungszeitpunkt, jedoch innerhalb der Lohnsummenfrist zum Betrieb gehören. Dies gilt innerhalb der Lohnsummenfrist ab dem Zeitpunkt, zu dem die maßgebende Beteiligungsquote des § 13a Absatz 4 Satz 5 ErbStG von 25 % überschritten ist. Löhne und Gehälter von Kapitalgesellschaften, deren Anteile bereits im Besteuerungszeitpunkt zum Betrieb gehörten, die aber die maßgebende Beteiligungsquote nach § 13a Absatz 4 Satz 5 ErbStG nicht überschritten hatten, sind ab dem Zeitpunkt des Überschreitens der maßgebenden Beteiligungsquote nach § 13a Absatz 4 Satz 5 ErbStG zu berücksichtigen.
Die Löhne und Gehälter der Kapitalgesellschaft sind auch einzubeziehen, wenn die maßgebende Beteiligungsquote anschließend unterschritten wird (R E 13a.4 Absatz 7 Satz 6 2. Halbsatz, R E 13a.4 Absatz 8 ErbStR 2011). Löhne und Gehälter von Personengesellschaften sind nach § 13a Absatz 4 Satz 5 ErbStG unabhängig von einer Mindestbeteiligungsquote ab dem Zeitpunkt der Zugehörigkeit zum Betrieb in Höhe des Anteils einzubeziehen, zu dem die Beteiligung besteht.
Die X-AG erwirbt drei Jahre nach dem Besteuerungszeitpunkt 1.1. des Jahres 01 einen Anteil von 40 % an der B-GmbH.
Lösung:
Bei der Ermittlung der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen der X-AG sind die in der B-GmbH gezahlten Löhne und Gehälter ab dem Zeitpunkt des Überschreitens der maßgebenden Beteiligungsquote des § 13a Absatz 4 Satz 5 ErbStG (> 25 %) zu berücksichtigen.
Nach Ablauf der Lohnsummenfrist fordert das Betriebsfinanzamt der X-AG das Betriebsfinanzamt der B-GmbH auf, die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen ab dem Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile an der B-GmbH bis zum Ende der Lohnsummenfrist festzustellen.
Die X-AG hält im Besteuerungszeitpunkt 1.1. des Jahres 01 einen Anteil von 10 % an der B-GmbH. Drei Jahre und sechs Monate (= 180 Tage) nach dem Besteuerungszeitpunkt erhöht sich der Anteil auf 30 %.
Lösung:
Bei der Ermittlung der maßgebenden jährlichen Lohnsummen der X-AG sind die in der B-GmbH gezahlten Löhne und Gehälter ab dem Zeitpunkt des Überschreitens der maßgebenden Beteiligungsquote des § 13a Absatz 4 Satz 5 ErbStG (> 25 %) taggenau zu berücksichtigen.
Nach Ablauf der Lohnsummenfrist fordert das Betriebsfinanzamt der X-AG das Betriebsfinanzamt der B-GmbH auf, die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen ab dem Zeitpunkt des Überschreitens der maßgebenden Beteiligungsquote des § 13a Absatz 4 Satz 5 ErbStG (> 25 %) bis zum Ende der Lohnsummenfrist festzustellen.
Das Betriebsfinanzamt der B-GmbH stellt die Summe der Lohnsummen für die Jahre 04 und 05 fest. Im Rahmen der Feststellung für die X-AG ist grundsätzlich die Summe der jährlichen Lohnsummen wie folgt anzusetzen:
Jahr 04: 50 % der jährlichen Lohnsumme mit 30 %,
Jahr 05: volle jährliche Lohnsumme mit 30 %.
Abwandlung (Erhöhung und anschließende Reduzierung einer bestehenden Beteiligung):
Sachverhalt wie im Ausgangsfall. Vier Jahre nach dem Besteuerungszeitpunkt mindert sich der Anteil auf 10 %.
Lösung:
Zunächst wie im Ausgangsfall. Trotz des späteren Unterschreitens der maßgebenden Beteiligungsquote des § 13a Absatz 4 Satz 5 ErbStG (> 25 %) sind die Löhne und Gehälter weiterhin zu dem Anteil zu berücksichtigen, zu dem die Beteiligung besteht.
Nach Ablauf der Lohnsummenfrist fordert das Betriebsfinanzamt der X-AG das Betriebsfinanzamt der B-GmbH auf, die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen ab dem Zeitpunkt des Überschreitens der maßgebenden Beteiligungsquote des § 13a Absatz 4 Satz 5 ErbStG (> 25 %) bis zum Ende der Lohnsummenfrist festzustellen.
Das Betriebsfinanzamt der B-GmbH stellt die Summe der Lohnsummen für die Jahre 04 und 05 fest. Im Rahmen der Feststellung für die X-AG ist grundsätzlich die Summe der jährlichen Lohnsummen wie folgt anzusetzen:
Jahr 04: 50 % der jährlichen Lohnsumme mit 30 %,
Jahr 05: volle jährliche Lohnsumme mit 10 %.
3. Berechnung des Lohnsummenzeitraumes
Für die Berechnung des Lohnsummenzeitraumes und der jährlich festzustellenden Lohnsumme ist der Tag der Steuerentstehung nicht mit einzubeziehen, da die Lohnsummenfrist nach § 13a Absatz 1 Satz 2 ErbStG den Zeitraum von fünf Jahren (bei der Optionsverschonung im Sinne des § 13a Absatz 8 ErbStG von sieben Jahren) nach dem Erwerb umfasst.
Zeitpunkt der Steuerentstehung und Bewertungsstichtag (§§ 9, 11 ErbStG)
Lohnsummenzeitraum bei der Regelverschonung (§ 13a Absatz 1 Satz 2 ErbStG) bis
4. Anwendungszeitpunkt
Dieser Erlass ist auf alle Erwerbe anzuwenden, für die die Steuer nach dem entstanden ist, soweit Feststellungsbescheide noch nicht bestandskräftig sind. Für Erwerbe, für die die Steuer vor dem entstanden ist, sind die Grundsätze dieses Erlasses entsprechend anzuwenden, soweit Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind (die Angaben zu den Lohnsummen und die Anzahl der Beschäftigten waren nicht Gegenstand der Feststellung).
Inhaltlich gleichlautend
Oberste Finanzbehörde der
Länder v. - S
3812a
Ministerium für Finanzen und Wirtschaft
Baden-Württemberg - 3 –
S3812a/24
Bayerisches Staatsministerium der
Finanzen - 34 – S 3812a
– 021 – 45 240/12
Senatsverwaltung für Finanzen
Berlin - III D S 3812a –
2/2012-2
Ministerium der Finanzen des Landes
Brandenburg - 36 – S 3812a
– 2012#003
Die Senatorin für Finanzen der Freien
Hansestadt Bremen - S 3812a
– 13
Finanzbehörde der Freien und Hansestadt
Hamburg - 53 – S 3812a
– 005/12
Hessisches Ministerium der
Finanzen - S 3812a A – 005
– II 6a
Finanzministerium
Mecklenburg-Vorpommern - IV– S
3812a – 00000 – 2009/001-004
Niedersächsisches
Finanzministerium - S 3812a
– 26 – 35 1
Finanzministerium des Landes
Nordrhein-Westfalen - S 3812a
– 101 – V A 6
Ministerium der Finanzen des Landes
Rheinland-Pfalz - S 3812a A
– 447
Ministerium für Finanzen und Europa des
Saarlandes - B/5 – S 3812a
– 1#002
Sächsisches Staatsministerium der
Finanzen - 35 – S 3812b
– 1/43 – 53007
Ministerium der Finanzen des Landes
Sachsen-Anhalt - 46 – S
3812a – 29
Finanzministerium des Landes
Schleswig-Holstein - VI 35 – S
3812a – 006
Thüringer
Finanzministerium - S 3812a A
– 6 – 22(S)
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Fundstelle(n):
BStBl 2012 I Seite 1250
CAAAE-25684