Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, betrieb in den Streitjahren 1998 bis 2000 u.a. einen Groß- und Einzelhandel mit Getränken. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) vertrat die Auffassung, die Klägerin habe für den Anspruch gegen die Getränkehersteller auf Rückerstattung der an sie entrichteten Pfandgelder eine Forderung auszuweisen. Die Höhe der Forderung richte sich nach der Rückstellung, die die Klägerin für die an ihre Kunden zurückzuzahlenden Pfandgelder gebildet habe. Gegen die dementsprechend ergangenen Steuerbescheide für die Streitjahre erhob die Klägerin Klage, der das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 19 veröffentlichtem Urteil vom 17. Mai 2006 1 K 2003/03 stattgab.

Mit seiner vom Senat zugelassenen Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich dem FA in der Sache angeschlossen, jedoch keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Das FG hat zu Unrecht angenommen, der Gewinn der Klägerin sei in Höhe der vom FA aktivierten Forderung für an die Getränkehersteller gezahlte Pfandgelder zu kürzen.

1. Ausgangspunkt und Grundlage der steuerrechtlichen Beurteilung ist die einschlägige Zivilrechtslage:

a) Werden Getränke in Flaschen und Gebinden geliefert, die keine Individualisierungsmerkmale aufweisen und von unbestimmt vielen Herstellern verwendet werden (sog. Einheitsleergut), erstreckt sich nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) der Eigentumsübergang nicht nur auf den Inhalt, sondern auch auf die Flaschen und die Kästen selbst (BGH-Urteil vom 9. Juli 2007 II ZR 233/05, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 2007, 2913, m.w.N.). Dies gilt gleichermaßen auf allen Vertriebsstufen und selbst dann, wenn der Hersteller/Vertreiber in seinen Allgemeinen Geschäftsbedingungen den Eigentumserwerb an der Flasche ausdrücklich ausgeschlossen hat. Eine solche Vereinbarung wäre auf ein unmögliches und unzulässiges Verhalten gerichtet und deshalb unbeachtlich. Denn durch die Vermengung von Flaschen verschiedener Hersteller kommt es zwangsläufig zu einem Eigentumsverlust des einzelnen Herstellers (§ 948 Abs. 1, § 947 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—). Mit der Rückgabe von Flaschen gleicher Art und Güte würde in dessen Eigentumsrechte eingegriffen (BGH-Urteil in NJW 2007, 2913).

b) Anders verhält es sich hingegen, wenn die Mehrwegflaschen dauerhaft so gekennzeichnet sind, dass sie sich von Flaschen anderer Hersteller und Vertreiber unterscheiden und eindeutig als Eigentum eines bestimmten Herstellers erkennbar sind. Bei derartigen Individualflaschen verbleibt das Eigentum an den Flaschen beim Hersteller/Vertreiber und wird auch auf den nachfolgenden Handelsstufen nicht an den Erwerber des Flascheninhalts übertragen (BGH-Urteil in NJW 2007, 2913).

c) Zivilrechtlich noch nicht entschieden ist die Frage, ob das Eigentum an Flaschen und Gebinden beim Hersteller und Lieferanten bleibt oder auf den Getränkehändler übergeht, wenn die Flasche zwar nicht einem bestimmten Hersteller, aber einer geschlossenen Herstellergruppe zugeordnet werden kann (z.B. sog. Brunneneinheitsflasche, BGH-Urteil in NJW 2007, 2913, m.w.N.).

2. Welche dieser Leergutformen die Klägerin auf dieser zivilrechtlichen Basis in den Streitjahren in welchen Umfängen gehandelt hat und ob bei der Lieferung sog. Einheitsleerguts trotz des zivilrechtlichen Eigentumsübergangs die Flaschen steuerrechtlich wirtschaftliches Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung —AO—) der Getränkehersteller bleiben (BMF-Schreiben vom 11. Juli 1995, BStBl I 1995, 363; Oberfinanzdirektion Hannover, Verfügung vom 26. September 2001, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2002, 452; Jakob/Kobor, DStR 2004, 1598; a.A. Küspert, Finanz-Rundschau —FR— 2008, 710; Köhler, Die steuerliche Betriebsprüfung —StBp— 2003, 168, 169 f.), also die Lieferung von Einheitsleergut nicht anders zu behandeln ist als die Lieferung des Individualleerguts, kann im Streitfall offenbleiben. Denn gleichviel, welcher Auffassung man folgt, ist die Revision begründet.

a) Wäre der zivilrechtliche Übergang des Eigentums am Leergut auch steuerrechtlich nachzuvollziehen, wäre das Pfandgeld der Kaufpreis für das Leergut. Ebenso stellten die Pfandgelder, die an die Kunden bei Rückgabe der Flaschen gezahlt werden, Anschaffungskosten für die erworbenen Flaschen und Kästen dar. Spiegelbildlich hierzu wären die beim Weiterverkauf der Ware vereinnahmten Beträge für das Leergut gewinnwirksam als Veräußerungserlöse zu erfassen.

Das FA hätte danach zwar zu Unrecht die an die Getränkehersteller entrichteten Pfandgelder aktiviert, so dass diese Forderungen zu den streitigen Bilanzstichtagen gewinnmindernd auszubuchen wären. Zugleich wären aber die in der Bilanz enthaltenen Rückstellungen für die künftige Inanspruchnahme aus Pfandgeldern der Kunden, die dieselbe Höhe ausweisen wie die Forderungen an die Getränkehersteller, gewinnerhöhend aufzulösen. Denn insoweit handelte es sich um künftig zu entrichtende Anschaffungskosten für das Leergut, die steuerrechtlich nicht zurückgestellt werden dürfen (§ 5 Abs. 4b des Einkommensteuergesetzes —EStG 1997— i.d.F. seit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999, BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304; vgl. Köhler, StBp 2001, 153). § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG 1997 galt zwar für das Streitjahr noch nicht; jedoch hat die Regelung lediglich deklaratorischen Charakter. Auch in der Zeit zuvor durften Rückstellungen für künftige aktivierungspflichtige Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes nicht gebildet werden. Denn die Anschaffung oder Herstellung führt lediglich zu einer Vermögensumschichtung (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733; vom 19. August 1998 XI R 8/96, BFHE 186, 417, BStBl II 1999, 18; Loose in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 1885, m.w.N.). Darüber hinaus wären, da es sich bei dem Leergut —jedenfalls auf der Ebene der Getränkehändler— um Umlaufvermögen handelt, für das § 6 Abs. 2 EStG 1997 nicht gilt, die bei der Klägerin vorhandenen Flaschen und Kästen mit deren Anschaffungskosten zu aktivieren (gl.A. Köhler, StBp 2003, 168, 212; Kirnberger, Der Ertragsteuerberater —EStB— 2004, 303; Küspert, FR 2008, 710).

b) Die Revision hat jedoch auch dann Erfolg, wenn man annimmt, das wirtschaftliche Eigentum bleibe, gleichviel, ob es sich um sog. Einheits-, Brunnen- oder Individualleergut handelt, bei den Getränkeherstellern. Denn in diesem Fall hätte das FA zu Recht die an die Getränkelieferanten gezahlten Pfandgelder als Forderung erfasst.

aa) Die Aktivierung einer Forderung richtet sich bei buchführenden Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997). Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 zweiter Halbsatz des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Diese Voraussetzung liegt vor, wenn eine Forderung entweder rechtlich bereits entstanden ist oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen Entstehung der Forderung fest rechnen kann (Senatsurteil vom 8. November 2000 I R 10/98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349, m.w.N.). Nicht erforderlich ist hingegen, dass die Forderung am Bilanzstichtag fällig ist (BFH-Urteile vom 12. Mai 1993 XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786; vom 17. Februar 1998 VIII R 28/95, BFHE 186, 29, BStBl II 1998, 505).

bb) Der Anspruch auf Rückerstattung des Pfandgeldes ist eine unbedingte Forderung, die nur noch nicht fällig ist, solange das Leergut, für das es geleistet wurde, nicht an den Getränkehersteller zurückgegeben wurde.

aaa) Erwirbt weder der Kunde noch der Getränkehändler Eigentum an Flaschen und Kästen, handelt es sich bei der Lieferung des Leerguts weder um ein Sachdarlehen noch um einen Kauf, da beides einen Eigentumsübergang voraussetzt, sondern um eine leiheähnliche Gebrauchsüberlassung (BGH-Urteil in NJW 2007, 2913; Kollhosser/Bork, Betriebs-Berater —BB— 1987, 909, 911 f.). Leiheähnlich ist die Überlassung des Leergutes deshalb, weil der Getränkehändler nicht verpflichtet ist, das nämliche Leergut, das er von den Herstellern erhalten hat, zurückzugeben, sondern nur die entsprechende Anzahl von Flaschen und Kästen. Das gezahlte Pfand ist auch kein Nutzungsentgelt, da es bei Rückgabe der Gebinde erstattet wird. Es ist damit keine Gegenleistung für die Lieferung des Leerguts, sondern sichert den Rückgabeanspruch des Getränkeherstellers gegen den Händler (BGH-Urteil in NJW 2007, 2913 sowie weitere Nachweise bei Weber, NJW 2008, 949; Küspert, FR 2008, 710; Kirnberger, EStB 2004, 303; Köhler, StBp 2004, 121, 159, 163).

Das Pfandgeld geht, sofern es nicht auf einem vom Vermögen der Getränkehersteller gesonderten, dem Getränkehändler zuzurechnenden Konto gutgeschrieben wird (vgl. BFH-Urteile vom 4. November 2004 III R 5/03, BFHE 208, 162, BStBl II 2005, 277; vom 15. Mai 2008 IV R 25/07, BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715), in das Eigentum des Getränkeherstellers über. Da der Händler bei Rückgabe des Leerguts das Pfandgeld zurückzuerstatten hat, handelt es sich um ein unverzinsliches Darlehen, das zugleich mit einer Sicherungsabrede verbunden ist (§ 607 Abs. 1 BGB a.F.; Kollhosser/Bork, BB 1987, 909, 911 f.). Es soll zwar gegebenenfalls auf eine Vertragsstrafe oder Schadensersatzforderung angerechnet werden können, wenn das Leergut nicht zurückgegeben wird. Da aber noch nicht feststeht, ob diese Bedingung eintritt, dient das Pfandgeld zunächst nicht als vorweggenommene Tilgung einer hypothetischen Schadensersatzforderung, sondern vorrangig der Sicherung des Rückgabeanspruchs (Kollhosser/Bork, ebenda). Es handelt sich demnach um eine Sicherheitsleistung (Kaution), die bei Rückgabe des Leergutes zur Zahlung fällig wird (Köhler, StBp 2004, 121, 159, 163; Kirnberger, EStB 2004, 303; Küspert, FR 2008, 710).

bbb) Eine Kaution oder sonstige Sicherheitsleistung ist bei demjenigen, der die Sicherheit gestellt hat, zu aktivieren, und zwar entweder —bei Zugehörigkeit zum Anlagevermögen— als „sonstige Ausleihungen” (§ 266 Abs. 2 A. III. Nr. 6 HGB) oder als „sonstige Vermögensgegenstände” (§ 266 Abs. 2 B. II. Nr. 4 HGB; Ellrott/St. Ring in Beck Bil-Komm., 6. Aufl., § 247 HGB Rz 124 a.E.; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., HGB § 266 Rz 63 a.E., 90; Marx/Dallmann in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz 67, 84; Hayn/Jutz/Zündorf in Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, B 215 Rz 14; Heuer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 5 EStG Rz 2200 „Kaution”).

cc) Die Pfandgelder sind in der Höhe zu erfassen, in der sie an die Getränkehersteller bezahlt wurden. Soweit der Händler befürchten muss, vom Hersteller auf Schadensersatz wegen unvollständiger Rückgabe von Leergut in Anspruch genommen zu werden, ist dem nicht durch einen Abschlag bei der Forderung gegen den Hersteller Rechnung zu tragen, sondern durch Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten wegen einer Schadensersatzverpflichtung (s. auch Heuer in Herrmann/Heuer/ Raupach, ebenda; a.A. Kirnberger, EStB 2004, 303, der zusätzlich zu einer Rückstellung wegen einer Schadensersatzverpflichtung die Möglichkeit der nicht vollständigen Rückgabe des Leergutes bei der Forderung mindernd berücksichtigen will; kritisch auch Lüdenbach, Steuern und Bilanzen 2009, 434). Eine derartige Rückstellung kann jedoch erst dann gebildet werden, wenn die Leistungsbeziehungen gestört sind und eine Inanspruchnahme aus der Sicherheitsleistung droht. Hiervon ist nach den im Getränkehandel branchenüblichen Abläufen im Rahmen laufender Geschäftsbeziehungen nur aufgrund besonderer Umstände auszugehen (BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 40/04, BFHE 213, 364, BStBl II 2006, 749). Derartige Anhaltspunkte sind hier weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Daher liegt über die vom FA bereits berücksichtigten Rückstellungen weiterer Rückstellungsbedarf nicht vor.

3. Da die Klägerin nach ihren Angaben keine Aufzeichnungen über die an die Getränkehersteller entrichteten Pfandgelder geführt hat, durfte das FA die Höhe der Pfandgeldansprüche schätzen (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Schätzung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es ist davon auszugehen, dass die Klägerin zusätzlich zu den vorhandenen Lagerbeständen zumindest in der Höhe Pfandgelder an die Getränkelieferanten gezahlt hat, als sie ihrerseits Pfandgelder der Kunden vereinnahmt hat.

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen.